PGN - Documento 202105121732050

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación Oficial de Revisión que modificó declaración de renta de Caja de Compensación Familiar IMPUESTO DE RENTA-Calidad de contribuyente de las Cajas de Compensación Familiar CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR-La norma establece límites para estas como contribuyentes de impuesto de renta/NORMA-Admite doble régimen tributario en impuesto de renta y complementarios Tal como se observa, la norma determina como contribuyentes a las cajas de compensación familiar, restringiendo su calidad de sujeto pasivo del impuesto de renta y complementarios respecto a los ingresos generados en actividades industriales, comerciales y en actividades financieras distintas a la inversión de su patrimonio. Es evidente que la norma señala en primer lugar la calidad de contribuyente, no obstante, seguidamente establece un límite especial para esa calidad; es decir, limita su carácter de contribuyente a determinados ingresos, lo cual trae como consecuencia, que la norma está admitiendo un doble régimen tributario en materia de Impuesto de Renta y Complementarios de los sujetos pasivos que se señalan en el precepto analizado. Adicionalmente, establece una norma especial para todos los contribuyentes enunciados, al indicar que las entidades señaladas en el artículo no están sometidas al sistema de determinación de renta presuntiva. Lo anterior trae como resultado que desde el ámbito normativo se admita que ciertos sujetos pasivos como las cajas de compensación, resultan contribuyentes respecto de algunas actividades y no contribuyentes en relación con actividades relacionadas con su objeto social esencial que es el desarrollo de actividades de salud, educación, recreación y desarrollo social.

CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR-Son personas jurídicas de derecho privado sin ánimo de lucro que cumplen funciones de seguridad social CONTRIBUYENTE-Descuento financiero que se le otorgó no puede ser convertido en un ingreso gravable De esta manera, para el caso objeto de análisis, como se explicó al inicio de este concepto, las normas son claras y precisas en señalar que la declaración y determinación de la renta y complementarios está restringida a las actividades diferentes a las señaladas en el artículo 19-2; en consecuencia, para efectos tributarios, el descuento financiero otorgado a la demandante como consecuencia de un pronto pago, por la obtención de servicios para la obtención de mejores precios en la obtención de fármacos, no se enmarca como una de las actividades industriales, comerciales o financieras de que trata el artículo 1 del Decreto 433 de 1999, y además, sí se encuentra relacionada con los servicios de salud que prestan las cajas de compensación familiar, pues está encaminada a brindar mejores precios, lo cual repercute en un beneficio para la comunidad en general. Convertirlo en un ingreso gravable equivaldría a castigar a la actora por haber negociado bien los términos de compra de fármacos o medicamentos, en detrimento de los asociados. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co 2 Concepto 082-2021-209280 Bogotá D.C., 6 de mayo de 2021 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Radicados: 11001-03-27-000-2019-00056-00 (25341)

Asunto: RENTA – INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE

RENTA

Demandante: CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR DEL HUILA Demandada: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005 y 038 de 2021 expedidas por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- El demandante, en uso del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho solicitó la nulidad de los siguientes actos administrativos, proferidos por la entidad demandada, a saber: (i) Liquidación Oficial de Revisión N° 132412014000008 del 14 de febrero de 2014, mediante la cual se modificó la declaración de renta presentada por la demandante respecto del año gravable 2010 (ii) Resolución N° 132012015000005 del 27 de febrero de 2015 mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la anterior liquidación. La DIAN modificó la declaración de renta del demandante al considerar que la suma correspondiente a $154.600.000 correspondiente al renglón o concepto de servicios de salud materializado en la compa de fármacos o medicamentos para los usuarios afiliados al servicio de salud de la EPS Comfamiliar y que el

contribuyente consideró eran ingresos no constitutivos de renta gravable, correspondían a ingresos gravados. Lo anterior, teniendo en cuenta que dicho valor se generó por la celebración de un …contrato de prestación de servicios con el Consorcio C3; el referido Consorcio aporta su conocimiento en el mercado farmacéutico generando acceso a mejores precios, realiza negociaciones en nombre y cuenta de la Corporación conforme a las políticas establecidas, de acuerdo a los precios de adquisición negociados por Consorcio C3. Los descuentos por pronto pago ascienden a $154.6 millones. 2.- El demandante dijo que la DIAN violó el artículo 19-2 al igual que el 683 del Estatuto Tributario, por falta de aplicación e interpretación del primero, y por falta de aplicación en el segundo en el rechazo de $154.600.000solicitados como ingresos no constitutivos de renta gravable. 3 3.- El Tribunal Administrativo del Huila accedió a las pretensiones de la demanda y declaró la nulidad de los actos acusados, al indicar que:

3. Respecto del valor de $154.600.000 no hay discusión, y así es aceptado por ambas partes, que el mismo es un ingreso obtenido por Comfamiliar del Huila como consecuencia de acuerdo con la industria farmacéutica por pronto pago efectuado por medio de un consorcio.

4. La Dian lo estableció como ingreso financiero y por tanto propia de la actividad mercantil (como lo establece el código de comercio art. 20-7), y por la clasificación contable que legalmente corresponde realizar; sin embargo tal calificación no le quita la naturaleza jurídica de su obtención, en tratándose de la Caja de

Compensación Familiar por ser una entidad sin ánimo de lucro, las que según el decreto 127 de 1997 (vigente para el 2010), eran actividades financieras aquellas de captación y colocación de dineros del público en general, en forma habitual, lo que no ocurrió en el presente caso, pues no era captación ni menos colocación de dineros, sino un ingreso por pronto pago.

5. Adicionalmente le dio el carácter de ingreso de carácter mercantil por constituir acto de comercio, lo que se desvirtúa conforme a lo establecido en el mencionado decreto 127 de 1997 y lo indicado por el Consejo de Estado (fundamentado en la sentencia T-484/92) en que la actividad farmacéutica de la demandante es inherente a la actividad de la salud, propia de su misma finalidad social, pues esa actividad es de interés general y se corresponde con los programas de desarrollo social, al propender por el mejoramiento de la colectividad y estar orientado a beneficiar a todo el conglomerado social, como lo es el objeto legal de la Caja de Compensación Familiar, como lo certificó el revisor fiscal en su informe de gestión económica y social y no existe prueba alguna de la Dian que desvirtúe tal hecho

(…)

7. Si bien, lo que hace la Dian es darle naturaleza jurídica de mercantil al hecho económico fundado en el mero referente de los establecido en el artículo 20-7 del código de comercio, sin embargo no tuvo en cuenta que ese hecho económico se efectuó o desarrolló dentro de objeto de la entidad orientado a beneficiar a todo el conglomerado social, como lo fue toda la comercialización farmacéutica, pues de aceptarse la interpretación de la Dian, toda negociación realizada por la entidad

demandante sería mercantil y como ya se indicó es la misma ley que descarta la naturaleza, al indicar qué se entiende por actividad financiera. 4.- La entidad demandada presentó recurso de apelación alegando que, cuando las cajas de compensación familiar reciben ingresos provenientes de otras actividades que no estén vinculadas con la salud, la educación, la recreación y el desarrollo social, dichas actividades deberán tributar a la tarifa general, aplicada sobre la renta líquida gravable que obtenga en el periodo, por tal motivo, consideró que los ingresos obtenidos por $154.600.000 como consecuencia de un descuento financiero otorgado en el contrato de prestación de servicios del Consorcio C3, nada tiene que ver con las actividades de salud, educación, recreación o desarrollo social que brinda la demandante, por lo que dichos ingresos financieros deben ser gravados. 4 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir su concepto, en los siguientes términos. Considera este despacho que no se debe acceder a las pretensiones de la apelación, por los siguientes motivos. 1.- Calidad de Contribuyente sobre el Impuesto a la Renta de las Cajas de Compensación familiar. La discusión inicial gira en torno a la aplicación del artículo 19-2 del E.T. que establece: ARTÍCULO 19-2. OTROS CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. <Artículo adicionado por el artículo 1o. de la Ley 488 de 1998> Son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, las cajas de compensación familiar, los fondos de empleados y las asociaciones gremiales, con

respecto a los ingresos generados en actividades industriales, comerciales y en actividades financieras distintas a la inversión de su patrimonio, diferentes a las relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social. Las entidades contempladas en este artículo no están sometidas a renta presuntiva En los anteriores términos, se modifica el artículo 19 del Estatuto Tributario. Tal como se observa, la norma determina como contribuyentes a las cajas de compensación familiar, restringiendo su calidad de sujeto pasivo del impuesto de renta y complementarios respecto a los ingresos generados en actividades industriales, comerciales y en actividades financieras distintas a la inversión de su patrimonio. Es evidente que la norma señala en primer lugar la calidad de contribuyente, no obstante, seguidamente establece un límite especial para esa calidad; es decir, limita su carácter de contribuyente a determinados ingresos, lo cual trae como consecuencia, que la norma está admitiendo un doble régimen tributario en materia de Impuesto de Renta y Complementarios de los sujetos pasivos que se señalan en el precepto analizado. Adicionalmente, establece una norma especial para todos los contribuyentes enunciados, al indicar que las entidades señaladas en el artículo no están sometidas al sistema de determinación de renta presuntiva. Lo anterior trae como resultado que desde el ámbito normativo se admita que ciertos sujetos pasivos como las cajas de compensación, resultan contribuyentes respecto de algunas actividades y no contribuyentes en relación con actividades relacionadas con su objeto social esencial que es el desarrollo de actividades de salud, educación, recreación y desarrollo social. 5 2.- Actividades de salud de las cajas de compensación familiar.

Las cajas de compensación familiar son personas jurídicas de derecho privado, sin ánimo de lucro, organizadas como corporaciones en la forma prevista en el Código Civil; cumplen funciones de seguridad social y están sometidas al control y vigilancia del Estado, en la forma establecida por la Ley 21 de 1982, en su artículo 39; son entidades de origen legal y de naturaleza especial, que pueden crear los particulares con fines sociales y sin ánimo de lucro1 . En las actividades de las Cajas de Compensación existe un interés público, por lo cual su regulación y orientación compete al Estado; obtienen su personería jurídica ante la Superintendencia del Subsidio Familiar y están sometidas a su inspección y vigilancia2. La Ley 21 de 1982 fijó los criterios generales que rigen las obras y programas sociales que realizan las Cajas de Compensación Familiar, en el orden que a continuación se señala: - Salud - Programas de nutrición y mercadeo de productos alimenticios y otros que compongan la canasta familiar para ingresos bajos (obreros), definida por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística (DANE). - Educación integral y continuada; capacitación y servicios de biblioteca. - Vivienda. - Crédito de fomento para industrias familiares. - Recreación Social. - Mercadeo de productos diferentes a los enunciados en el ordinal 2º el cual se hará de acuerdo con la reglamentación que expida posteriormente el Gobierno Nacional. Por su parte, la Ley 789 de 2002 amplió las funciones antes mencionadas, con las siguientes: 1.Ejecutar actividades relacionadas con sus servicios, la protección y la seguridad

social directamente, o mediante alianzas estratégicas con otras Cajas de Compensación o a través de entidades especializadas públicas o privadas, conforme con las disposiciones que regulen la materia.

2. Invertir en los regímenes de salud, riesgos profesionales y pensiones, conforme con las reglas y términos del Estatuto Orgánico del Sector Financiero y demás disposiciones que regulen las materias.

(…). En ese sentido, por actividades relacionadas con la salud se entienden todas aquellas que en forma inmediata tienden a conservar el derecho a la vida, y todas aquellas de carácter asistencial, como la asistencia médica, los derechos 1 Corte Suprema, Sala Plena, sentencia del 19 de marzo de 1987. 2 Corte Constitucional C-508 de 1997. 6 hospitalarios, de laboratorio o farmacéuticos, inherentes a prestar atención a la persona3. Así mismo, el Decreto 124 de 1997 señaló que las actividades son de interés general y los programas de desarrollo social, cuando su operación afecta a la colectividad al propender por su mejoramiento, además de estar orientados a beneficiar a todo el conglomerado social. Por su parte, el artículo 1° del Decreto Reglamentario 433 de 1999, dispone que son: Actividades industriales. Las de extracción, transformación o producción de bienes corporales muebles que se realicen en forma habitual, incluidos aquellos bienes corporales muebles que se convierten en inmuebles por adhesión o destinación. Actividades comerciales. Las actividades definidas como tales por el Código de Comercio, de conformidad con el artículo 20. Actividades financieras. Las actividades de captación y colocación de dineros del

público en general, en forma habitual. Como ya se dijo en líneas anteriores, de acuerdo con el artículo 19-2 del Estatuto Tributario, en el caso de las cajas de compensación familiar, la calidad de contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios está condicionada a que reciban ingresos generados en actividades industriales y comerciales y en actividades financieras distintas a la inversión de su patrimonio, diferentes a las relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social. Por lo tanto, si las entidades mencionadas desarrollan actividades vinculadas con la salud, la educación, la recreación y el desarrollo social, sus ingresos no estarán gravados con el impuesto sobre la renta; si reciben ingresos provenientes de otras actividades tributarán a la tarifa general, aplicada sobre la renta líquida gravable que obtenga en el período. 3.- El caso concreto Así las cosas, la DIAN pretendió gravar un contrato celebrado por la demandante por la suma de $154.600.000 el cual fue celebrado para la …prestación de servicios con el Consorcio C3; el referido Consorcio aporta su conocimiento en el mercado farmacéutico generando acceso a mejores precios, realiza negociaciones en nombre y cuenta de la Corporación conforme a las políticas establecidas, de acuerdo a los precios de adquisición negociados por Consorcio C3. Los descuentos por pronto pago ascienden a $154.6 millones; dicho contrato alegó la DIAN que se enmarcaba como un descuento financiero gravado como una actividad financiera. De acuerdo con el marco normativo ya expuesto, para este despacho es claro en primer lugar que:

1. El contrato que pretendió gravar la DIAN sí tiene que ver los servicios de salud

que presta la Caja de Compensación Familiar del Huila, pues está relacionado con 3 Sentencia de la Corte Constitucional T-484 de 1992 7 servicios farmacéuticos, para que las personas asociadas obtengan mejores precios en los productos que estas ofrecen mediante las droguerías que hacen parte de sus grupo comercial.

2. El descuento financiero otorgado a la contribuyente en este caso, no puede considerarse por sí solo como una actividad financiera de aquellas que contempla el artículo 1° del Decreto Reglamentario 433 de 1999, pues, en primer lugar dicho descuento no es una actividad de captación y colocación de dineros del público en general, sino un mero descuento que finalmente se ve reflejado en los precios que obtienen los asociados de la caja de compensación familiar.

De esta manera, para el caso objeto de análisis, como se explicó al inicio de este concepto, las normas son claras y precisas en señalar que la declaración y determinación de la renta y complementarios está restringida a las actividades diferentes a las señaladas en el artículo 19-2; en consecuencia, para efectos tributarios, el descuento financiero otorgado a la demandante como consecuencia de un pronto pago, por la obtención de servicios para la obtención de mejores precios en la obtención de fármacos, no se enmarca como una de las actividades industriales, comerciales o financieras de que trata el artículo 1 del Decreto 433 de 1999, y además, sí se encuentra relacionada con los servicios de salud que prestan las cajas de compensación familiar, pues está encaminada a brindar mejores precios, lo cual repercute en un beneficio para la comunidad en general. Convertirlo en un ingreso gravable equivaldría a castigar a la actora por haber

negociado bien los términos de compra de fármacos o medicamentos, en detrimento de los asociados. Por las anteriores razones, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala, confirmar la sentencia apelada. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Daniel A. Remolina Carvajal