PGN - ESCALAFON DOCENTE - Interpretación legal

ACCIÓN PÚBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Contra el literal c) (parcial) del numeral 2° del artículo 105 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016 “Artículo 105. Realización de la deducción para los obligados a llevar contabilidad. Para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, las deducciones realizadas fiscalmente son los gastos devengados contablemente en el año o período gravable que cumplan los requisitos señalados en este estatuto (…).

2. Los gastos que no cumplan con los requisitos establecidos en este estatuto para su deducción en el impuesto sobre la renta y complementarios, generarán diferencias permanentes. Dichos gastos comprenden, entre otros: (…) c) Las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de carácter sancionatorio y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a las laborales con sujeción a lo prevista en el numeral 3° del artículo 107-1 de este estatuto (…)”.

La accionante solicita que se declare la inexequibilidad de la expresión acusada por desconocer los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria. Lo anterior, porque, debido al entendimiento genérico del vocablo “condenas”, se permite que dos contribuyentes que se encuentran en supuestos facticos idénticos tengan imposiciones fiscales diferentes, sólo porque en la determinación de la situación de hecho respectiva de uno de ellos medió una providencia que, en razón de sus diversas tipologías, no siempre tiene un carácter sancionatorio. PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Los principios de igualdad, equidad y

justicia tributaria/PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia corte constitucional En los términos del artículo 150.12 de la Carta Política, el Congreso de la República tiene un amplio margen de configuración normativa en materia tributaria. Sin embargo, el mismo encuentra límites en el respeto de los principios de igualdad, equidad y justicia contemplados en los artículos 13, 95.9 y 363 superiores. Sobre el particular, en la jurisprudencia constitucional se ha explicado que, en materia fiscal: (i) El principio de igualdad es un criterio general de naturaleza relacional que gobierna las diferentes relaciones entre el Estado y los individuos, el cual involucrara: “(a) el deber de prodigar tratamiento análogo a los sujetos que están en condiciones relevantes similares; (b) la procedencia del tratamiento jurídico diverso a los mismos sujetos o situaciones, cuando sus condiciones fácticas son disímiles; y (c) la obligación de asegurar la eficacia de los derechos de aquellas personas o grupos tradicionalmente discriminados, o que están en situación de debilidad manifiesta”; (ii) El principio de equidad hace referencia a la necesidad de ponderar “la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados”; y (iii) El principio de justicia es un mandato general que obliga al legislador “a abstenerse de imponer previsiones incompatibles con la defensa de un orden justo, lo cual tiene un vínculo intrínseco con el tratamiento equitativo entre contribuyentes y hechos

generadores del tributo, así como con la eficacia en el recaudo fiscal”. ACCESO A LA ADMINISTRACIÓN DE JUSTICIA-Como derecho fundamental 1 En relación con este último, se recuerda que el acceso a la administración de justicia es un derecho fundamental contemplado en el artículo 229 de la Carta Política, el cual se concreta en “la posibilidad de acudir libremente ante un juez o tribunal a presentar pretensiones para la protección de derechos o intereses”, lo cual implica la efectiva “resolución de fondo” de las controversias, así como la garantía de que la decisión correspondiente “se pueda hacer efectiva a través de su correcta ejecución”. PROPIEDAD PRIVADA-La norma demandada desconoce los mandatos constitucionales La Asamblea Nacional Constituyente de 1991 dispuso en el artículo 58 superior que “se garantizará la propiedad privada y los demás derechos adquiridos con arreglo a las leyes civiles, los cuales no pueden ser desconocidos ni vulnerados por leyes posteriores”. Sobre el contenido de esta disposición, la Corte Constitucional ha tomado nota de que “la primera exigencia constitucional es que la propiedad se haya adquirido con arreglo a las leyes civiles, requisito que consagra la licitud del objeto mismo y, por supuesto, de su causa, de manera que aquélla sólo merece protección del Estado cuando su adquisición ha estado precedida de justo título y obviamente no tiene por fuente el delito ni, en general, un origen al margen de la ley”. En este sentido, el Congreso de la República está facultado para adoptar medidas proporcionales dirigidas a evitar que la realización de conductas contrarias a derecho derive en beneficios patrimoniales con validez jurídica. Ello, bajo la premisa de que un

acto antijurídico “por sí mismo no puede ser fuente de derechos, y la Constitución no autoriza romper el principio de la proscripción de la causa ilícita de los mismos” ESTATUTO TRIBUTARIO-Persigue la finalidad legitima de evitar que los contribuyentes puedan obtener beneficios tributarios a partir de expensas deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios Pues bien, frente al literal c) del artículo 105 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016, se advierte que, en principio, persigue la finalidad legitima de evitar que los contribuyentes puedan obtener beneficios tributarios a partir de expensas deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios, con ocasión de conductas contrarias a derecho representadas en gastos asociados a multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de carácter sancionatorio y condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales. En torno al concepto “condena” contenido en dicha norma, se evidencia que tiene dos interpretaciones en la práctica jurídica, en tanto puede ser entendida como la decisión de una autoridad que reprocha la conducta de un sujeto por infringir el derecho, pero también puede ser comprendida como la determinación sobre el cumplimiento o alcance de una obligación que era discutible entre dos partes sin tener necesariamente un carácter sancionatorio. En este orden de ideas, el Ministerio Público estima que la referida finalidad de optimizar el mandato contenido en el artículo 58 superior se cumple frente a la primera interpretación del concepto, por cuanto se evita que una condena impuesta a un sujeto

para sancionar su conducta contraria a derecho sea aprovechada para obtener un beneficio tributario. Sin embargo, dicho objetivo no se concreta cuando se trata del segundo significado, porque no existe una actuación reprochable sino la mera resolución de un conflicto relacionado con una obligación. BENEFICIOS DE LOS CONTRIBUYENTES RESPECTO A LOS TRIBUTOSDerecho de acceso a la administración de justicia 2 En efecto, en términos generales, los mencionados mandatos imponen al legislador dar un trato equivalente a los contribuyentes que se encuentran en igualdad de condiciones. Empero, dicho aparte normativo permite que dos sujetos que se encuentran en supuestos facticos idénticos tengan imposiciones fiscales disimiles, sólo porque en la determinación de la situación de hecho de uno de ellos medió una providencia sin carácter sancionatorio. Aunado a ello, se pone de presente que la situación reseñada afecta el derecho al acceso a la administración de justicia, porque genera que quienes acuden al aparato jurisdiccional del Estado asuman una carga tributaria superior frente a quienes se abstienen de acudir al mismo. Ciertamente, los pagos que se realicen aquellos en cumplimiento la sentencia del juez, por ministerio de la disposición legal acusada, no serán deducibles en la liquidación del impuesto de renta a pesar de que lo serían si no hubiera mediado la intervención de una autoridad judicial. Por lo anterior, se considera que la vulneración de los mandatos superiores alegada en la demanda de la referencia se configura. Sin embargo, no se coincide con el remedio judicial propuesto por la actora, puesto que existe una interpretación constitucional

posible de la norma demandada y, por ello, no debe procederse a su expulsión del ordenamiento jurídico a través de un fallo de inexequibilidad, sino a su modulación en virtud del principio de conservación del derecho. 3 Bogotá, D.C., 11 de mayo de 2022 Honorables Magistrados Corte Constitucional Ciudad

Expediente: D-14721

Referencia: Acción pública de inconstitucionalidad interpuesta por Carolina Ramírez Pérez contra el literal c) (parcial) del numeral 2° del artículo 105 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016.

Magistrada Ponente: Diana Fajardo Rivera

Concepto No.: 7065

De conformidad con el artículo 278.5 de la Constitución Política1, rindo concepto en el asunto de la referencia.

I. Antecedentes La ciudadana Carolina Ramírez interpuso acción pública de inconstitucionalidad contra la expresión que se subraya enseguida del literal c) del numeral 2° del artículo 105 del Estatuto Tributario2, modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 20163: “Artículo 105. Realización de la deducción para los obligados a llevar contabilidad. Para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, las deducciones realizadas fiscalmente son los gastos devengados contablemente en el año o período gravable que cumplan los requisitos señalados en este estatuto (…).

2. Los gastos que no cumplan con los requisitos establecidos en este estatuto para su deducción en el impuesto sobre la renta y complementarios, generarán diferencias permanentes. Dichos gastos comprenden, entre otros:

(…) c) Las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de carácter sancionatorio y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a las laborales con sujeción a lo prevista en el numeral 3° del artículo 107-1 de este estatuto (…)”. 1 “Artículo 278. El Procurador General de la Nación ejercerá directamente las siguientes funciones: (…) 5. Rendir concepto en los procesos de control de constitucionalidad”. 2 Decreto 624 de 1989. 3 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”. 4 La accionante solicita que se declare la inexequibilidad de la expresión acusada por desconocer los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria4. Lo anterior, porque, debido al entendimiento genérico del vocablo “condenas”, se permite que dos contribuyentes que se encuentran en supuestos facticos idénticos tengan imposiciones fiscales diferentes, sólo porque en la determinación de la situación de hecho respectiva de uno de ellos medió una providencia que, en razón de sus diversas tipologías, no siempre tiene un carácter sancionatorio5.

II. Consideraciones del Ministerio Público a) Los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria En los términos del artículo 150.12 de la Carta Política6, el Congreso de la República tiene un amplio margen de configuración normativa en materia tributaria. Sin embargo, el mismo encuentra límites en el respeto de los principios de igualdad, equidad y justicia contemplados en los artículos 13, 95.9 y 363

superiores7. Sobre el particular, en la jurisprudencia constitucional se ha explicado que, en materia fiscal: (i) El principio de igualdad es un criterio general de naturaleza relacional que gobierna las diferentes relaciones entre el Estado y los individuos, el cual involucrara: “(a) el deber de prodigar tratamiento análogo a los sujetos que están en condiciones relevantes similares; (b) la procedencia del tratamiento jurídico diverso a los mismos sujetos o situaciones, cuando sus condiciones fácticas son disímiles; y (c) la obligación de asegurar la eficacia de los derechos de aquellas personas o grupos tradicionalmente discriminados, o que están en situación de debilidad manifiesta”8; (ii) El principio de equidad hace referencia a la necesidad de ponderar “la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados”9; y (iii) El principio de justicia es un mandato general que obliga al legislador “a abstenerse de imponer previsiones incompatibles con la defensa de un orden justo, lo cual tiene un vínculo intrínseco con el tratamiento equitativo entre 4 Cfr. Artículos 13, 95.9 y 363 de la Constitución Política. 5 A partir de la diferenciación injustificada alegada, la accionante señala que se vulnera también el derecho al acceso a la administración de justicia (artículo 229 de la Constitución), porque se impone como sanción la pérdida de la naturaleza deducible de un gasto al contribuyente que simplemente acude al aparato jurisdiccional para que se pronuncie sobre los derechos de los que se considera titular.

6 “Artículo 150. Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones: (…) 12. Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley”. 7 En la Sentencia C-056 de 2019 (M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado), la Corte Constitucional señaló que “el principio de igualdad, así como los principios de equidad y justicia tributaria, operan como marco para la acción del Legislador en materia impositiva”. 8 Cfr. Sentencia C-117 de 2018 (M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado). 9 Cfr. Sentencia C-734 de 2002 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa). 5 contribuyentes y hechos generadores del tributo, así como con la eficacia en el recaudo fiscal”10. En torno al control de constitucionalidad relacionado con el cumplimiento de dichos mandatos superiores en la legislación, se ha sostenido que “en la medida en que el Congreso tiene un amplio margen de configuración sobre este asunto, la inconstitucionalidad de las previsiones legales debe sustentarse no solo en la acreditación de un tratamiento diverso entre contribuyentes o situaciones jurídicas, sino que el mismo debe ser injustificado”11. A efectos de valorar si un trato es injustificado o no, la Corte Constitucional ha señalado que se debe examinar si con la medida correspondiente se “persigue una finalidad que no esté prohibida constitucionalmente” y, en caso afirmativo, si la misma es “potencialmente adecuada para alcanzar esa finalidad”12. Además, dicho tribunal ha expresado que también es procedente valorar la afectación concreta

que genera la medida sobre derechos constitucionales, por ejemplo, la libertad, el debido proceso o el acceso a la administración de justicia13. En relación con este último, se recuerda que el acceso a la administración de justicia es un derecho fundamental contemplado en el artículo 229 de la Carta Política, el cual se concreta en “la posibilidad de acudir libremente ante un juez o tribunal a presentar pretensiones para la protección de derechos o intereses”, lo cual implica la efectiva “resolución de fondo” de las controversias, así como la garantía de que la decisión correspondiente “se pueda hacer efectiva a través de su correcta ejecución”14. b) La norma demandada desconoce los mandatos constitucionales La Asamblea Nacional Constituyente de 1991 dispuso en el artículo 58 superior que “se garantizará la propiedad privada y los demás derechos adquiridos con arreglo a las leyes civiles, los cuales no pueden ser desconocidos ni vulnerados por leyes posteriores”. Sobre el contenido de esta disposición, la Corte Constitucional ha tomado nota de que “la primera exigencia constitucional es que la propiedad se haya adquirido con arreglo a las leyes civiles, requisito que consagra la licitud del objeto mismo y, por supuesto, de su causa, de manera que aquélla sólo merece protección del Estado cuando su adquisición ha estado precedida de justo título y obviamente no tiene por fuente el delito ni, en general, un origen al margen de la ley”15. 10 Sentencia C-056 de 2019 (M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado). 11 Ibidem. 12 Sentencia C-203 de 2021 (M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera). 13 Cfr. Sentencias C-169 de 2014 (M.P. María Victoria Calle Correa) y C-109 de 2020 (M.P. José Fernando

Reyes Cuartas). 14 Sentencia T-608 de 2019 (M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado). 15 Sentencia C-389 de 1994 (M.P. Antonio Barrera Carbonell). En esta misma línea, la Corte Suprema de Justicia ha explicado que “la protección constitucional a la propiedad y a los demás derechos adquiridos exige, como primer presupuesto, que la adquisición venga asistida de un título justo, o sea, que su causa de adquisición se ajuste a la ley y, en manera alguna, contrariando la misma. El señorío que se adquiera por medios ilícitos o a consecuencia de ellos, no puede tener protección legal”. Cfr. Sala Plena, Sentencia No. 69 del 3 de octubre de 1989, Gaceta Judicial No. 2436, p. 30. 6 En este sentido, el Congreso de la República está facultado para adoptar medidas proporcionales dirigidas a evitar que la realización de conductas contrarias a derecho derive en beneficios patrimoniales con validez jurídica. Ello, bajo la premisa de que un acto antijurídico “por sí mismo no puede ser fuente de derechos, y la Constitución no autoriza romper el principio de la proscripción de la causa ilícita de los mismos”16. Pues bien, frente al literal c) del artículo 105 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016, se advierte que, en principio, persigue la finalidad legitima de evitar que los contribuyentes puedan obtener beneficios tributarios a partir de expensas deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios, con ocasión de conductas contrarias a derecho representadas en gastos asociados a multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de

carácter sancionatorio y condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales17. En torno al concepto “condena” contenido en dicha norma, se evidencia que tiene dos interpretaciones en la práctica jurídica, en tanto puede ser entendida como la decisión de una autoridad que reprocha la conducta de un sujeto por infringir el derecho, pero también puede ser comprendida como la determinación sobre el cumplimiento o alcance de una obligación que era discutible entre dos partes sin tener necesariamente un carácter sancionatorio18. En este orden de ideas, el Ministerio Público estima que la referida finalidad de optimizar el mandato contenido en el artículo 58 superior se cumple frente a la primera interpretación del concepto, por cuanto se evita que una condena impuesta a un sujeto para sancionar su conducta contraria a derecho sea aprovechada para obtener un beneficio tributario. Sin embargo, dicho objetivo no se concreta cuando se trata del segundo significado, porque no existe una actuación reprochable sino la mera resolución de un conflicto relacionado con una obligación. A partir de lo anterior, la Procuraduría considera que la expresión “condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales” contenida en la norma demandada, debido a la posibilidad de ser interpretada al margen de la existencia de un juicio sancionatorio, deriva en el desconocimiento injustificado de los principios superiores de igualdad, equidad y justicia en materia tributaria19. En efecto, en términos generales, los mencionados mandatos imponen al legislador dar un trato equivalente a los contribuyentes que se encuentran en

16 Cfr. Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Penal, Sentencia STP-14704 del 28 de octubre 2014 (M.P. Gustavo Enrique Malo Fernández). 17 Cfr. Gaceta del Congreso 894 de 2016. 18 Cfr. Cabanellas de Torres, Guillermo. Diccionario Jurídico. Editorial Heliasta: Buenos Aires, 2005. En punto de ello, se destaca que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ha acogido la segunda interpretación, pues, al referirse al alcance de la palabra “condenas” en el Oficio 636 [006637] de 18-03-2019, sostuvo que “un expensa o gasto que es objeto de controversia y su cuantificación es dirimida en una condena, sentencia o laudo originado en proceso administrativo, judicial o arbitral no cumple con los requisitos para su deducción y generará una diferencia permanente, por lo cual no se entenderá realizada para efectos fiscales. Lo anterior se desprende al realizar una interpretación literal, (en los términos del artículo 27 del código civil colombiano), del artículo 105 del estatuto tributario”. 19 En este sentido, la Procuraduría coincide con la postura del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia y del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. 7 igualdad de condiciones20. Empero, dicho aparte normativo permite que dos sujetos que se encuentran en supuestos facticos idénticos tengan imposiciones fiscales disimiles, sólo porque en la determinación de la situación de hecho de uno de ellos medió una providencia sin carácter sancionatorio. Aunado a ello, se pone de presente que la situación reseñada afecta el derecho al

acceso a la administración de justicia, porque genera que quienes acuden al aparato jurisdiccional del Estado asuman una carga tributaria superior frente a quienes se abstienen de acudir al mismo. Ciertamente, los pagos que se realicen aquellos en cumplimiento la sentencia del juez, por ministerio de la disposición legal acusada, no serán deducibles en la liquidación del impuesto de renta a pesar de que lo serían si no hubiera mediado la intervención de una autoridad judicial. Por lo anterior, se considera que la vulneración de los mandatos superiores alegada en la demanda de la referencia se configura. Sin embargo, no se coincide con el remedio judicial propuesto por la actora, puesto que existe una interpretación constitucional posible de la norma demandada y, por ello, no debe procederse a su expulsión del ordenamiento jurídico a través de un fallo de inexequibilidad, sino a su modulación en virtud del principio de conservación del derecho21. Así las cosas, el Ministerio Público solicitará que se declare la exequibilidad de la expresión examinada bajo el entendido de que las condenas a las que se refiere son exclusivamente aquellas de carácter sancionatorio.

III. Solicitud Por las razones expuestas, en relación con los cargos de la demanda, la Procuraduría le solicita a la Corte Constitucional que declare la EXEQUIBILIDAD del literal c) del numeral 2° del artículo 105 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 61 de la Ley 1819 de 2016, bajo el entendido de que las “condenas” referidas en la norma son exclusivamente aquellas de carácter sancionatorio.

Atentamente,

MARGARITA CABELLO BLANCO

Procuradora General de la Nación

Proyectó: Santiago Bernal Vásquez – Asesor Grado 19.

Aprobó: Juan Sebastián Vega Rodríguez – Procurador Auxiliar para Asuntos Constitucionales.

20 Cfr. Corte Constitucional, Sentencias C-833 de 2013 (M.P. María Victoria Calle Correa) y C-266 de 2019 (M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado). 21 En el fallo C-499 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), la Corte Constitucional puntualizó que en atención al principio de conservación del derecho “no se puede excluir una norma legal del ordenamiento jurídico, por vía de la declaración de inexequibilidad, cuando existe, por lo menos, una interpretación de la misma que se aviene con el texto constitucional. De ser así, el juez de la carta se encuentra en la obligación de declarar la exequibilidad de la norma legal condicionada a que ésta sea entendida de acuerdo con la interpretación que se concilie con el estatuto superior. Con esto, se persigue, esencialmente, salvaguardar, al menos, algunos de los posibles efectos jurídicos de la disposición demandada, de manera que se conserve, al máximo la voluntad del legislador”. 8