PGN - ESCISION - Cuando opera según reglamentación legal

Concepto 049 - 2011 - 56308 Bogotá D.C., 17 de marzo de 2011 ESCISIÓN-Cuando opera según reglamentación legal ESCISIÓN-Perfección y efectos Se perfecciona con la escritura pública en que conste el acuerdo respectivo y produce efectos una vez inscrita en el registro mercantil (art. 8), momento a partir del cual la beneficiaria asume las obligaciones que le correspondan en el acuerdo de escisión y “adquirirá los derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial que se le hubiera transferido.” (art. 9) ESCISIÓN-Es parcial y total La escisión es parcial cuando la sociedad absorbida no se disuelve y sigue funcionando. Es total cuando la sociedad absorbida se disuelve, para dar paso a nuevas sociedades o porque transfiere todo su patrimonio a una o varias beneficiarias, es decir, queda extinguida. La escisión, como un ‘modo de transformación’ de las sociedades comerciales, conlleva que la absorbente adquiera obligaciones, según lo estipulado en el acuerdo de escisión, y todos los derechos y privilegios en proporción a la parte del patrimonio que recibe de la escindida, en todos los aspectos, pues la normatividad no estableció restricciones al respecto. EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA ESCISIÓN-Regulación legal/EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA ESCISIÓN-Deducciones Los ‘derechos y privilegios’ que beneficiaban a la escindida y pasan a la absorbente por virtud de la escisión, tienen el alcance que la ley tributaria consagra para los factores que influyen en la determinación de la renta.

En general, a los ingresos obtenidos en el periodo gravable se aplican los costos y deducciones que permiten obtener la renta líquida sobre la cual se aplica la tarifa del impuesto. En el caso de las deducciones los contribuyentes tienen derecho a descontarlas de su renta en general, de acuerdo con la regulación prevista en el capitulo V del libro primero del E.T. SOCIEDAD BENEFICIARIA DE LA ESCISIÓN-Deducciones Con fundamento en la ley 222 de 1995, en materia tributaria la sociedad beneficiaria de la escisión, esto es, la que recibe de la escindida la ‘parte’ o el ‘total’ del patrimonio según lo estipulado en el respectivo acuerdo de escisión, puede solicitar el valor de las ‘deducciones’ correspondientes en la porción que es objeto de traslado por parte de la sociedad escindida. Es decir, que el derecho que le asistía a la sociedad escindida para reclamar las deducciones lo traspasa a la beneficiaria, en la proporción acordada para que ésta sea la que las declare al presentar su respectiva liquidación privada del impuesto. DERECHOS DE LA SOCIEDAD BENEFICIARIA-Adquiere parte de la sociedad escindida/DERECHOS DE LA SOCIEDAD BENEFICIARIA-Regulación legal Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 18485 2 La ley 222 de 1995 no estableció restricción alguna en relación con los derechos que la sociedad beneficiaria adquiere de parte de la sociedad escindida con ocasión de la escisión,

cuando ambas son socias entre sí, tampoco las normas tributarias limitaban los beneficios fiscales por ese hecho para el año 2001. No obstante, por mandato del artículo 9 de la ley 222 de 1995 antes citado, la sociedad beneficiaria de la escisión sólo adquiere los derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial que se le hubiera transferido. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Eventos en que procede El artículo 647 del E.T. establece como hechos sancionables con inexactitud, la omisión de ingresos, la inclusión de costos y deducciones inexistentes, entre otros, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor. En el presente caso, es evidente que la actora sólo podía deducir el 14 % del valor de la compensación por pérdidas originadas en la escisión con Dulces de Colombia S.A., de donde, carecía del derecho a solicitar la deducción por la diferencia conforme lo hizo, lo cual configura una inexistencia en la parte de la deducción que solicitó y no le correspondía, sobre la cual se debe calcular la sanción por inexactitud, en cumplimiento de tal norma. Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor WILLIAM GIRALDO GIRALDO Referencia: 05001233100020030376901

Radicado: 18485

Asunto: Impuesto de Renta - Escisión - Compensación de pérdidas entre empresas socias

Actor: TECNIAGRO S.A.

El Ministerio Público somete a consideración de la Sala su concepto en el asunto de la referencia.

1. ANTECEDENTES 1.1. La sociedad Tecniagro S.A. presentó la declaración del impuesto de renta del año 2001, con saldo a favor por $154’676.000, en la cual solicitó compensar pérdidas por $5.372’419.000.

Expediente 18485 3 1.2. La Administración de Impuestos de Medellín, previo requerimiento especial, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 000059 del 27 de junio de 2003 que desconoció la compensación de pérdidas de periodos anteriores y determinó un valor a pagar de $2.984’456.000, incluida la sanción por inexactitud ($1.922’253.000), por tratarse de un traslado de pérdidas que la empresa Dulces de Colombia S.A., de la que es socia, le efectuó a través de escisión parcial, pues ésta última debió solicitar la compensación por cuanto no se disolvió. 1.3. La contribuyente acudió en demanda de nulidad y restablecimiento contra el requerimiento especial y la liquidación oficial enunciados, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada del impuesto.1 Citó como vulnerados los artículos 26, 95, 363 Constitucionales; 2 del C.C.A.; 26, 89, 147, 150, 178, 195, 199, 351, 683 del E.T.; 3 y 9 de la ley 222 de 1995. En el concepto de violación expuso que al absorber parte de la empresa Dulces de

Colombia S.A., por virtud de la escisión, adquirió todos los derechos y privilegios fiscales del patrimonio trasladado, como el de compensar las pérdidas sufridas por aquella en cualquier periodo gravable, incluidas las deducciones del año en que se realizó o de periodos posteriores, sin interesar que las rentas con las que se compensa sean de la absorbente, conforme lo reconoce la DIAN,2 ya que no existe prohibición o condición alguna al respecto. Agregó que había actuado con base en el concepto 013516 de 1995 de la DIAN y señaló que no era aplicable el concepto 060766 de 2002 por ser posterior al año gravable en controversia. Adujo la improcedencia de la sanción por inexactitud por existir diferencia de criterios. 1.4. El Tribunal Administrativo de Antioquia anuló la liquidación oficial demandada mediante sentencia del 18 de mayo de 2010, al considerar que la Administración de Impuestos confundió la escisión con la fusión y la prohibición de trasladar pérdidas fiscales a los socios, que no diferenció entre la escisión total y la parcial efectuada en este caso, cuyos efectos implican que la sociedad beneficiaria de la escisión 1 El parágrafo del artículo 720 del E.T. autoriza prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente a la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial, cuando se atiende en debida forma el requerimiento especial. 2 Cita el concepto 013516 de 1995 y 077966 de 2001. Expediente 18485 4 adquiera los derechos correspondientes a la parte del patrimonio transferido, y que

no existe prohibición de realizarla entre socios, como tampoco para efectuar deducciones de periodos anteriores a la escisión, de acuerdo con la ley 222 de 1995, en particular, sus artículos 3, 8 y 9. Consideró que se aplicaron en forma indebida los artículos 14-2 y 794 del E.T. al no existir claridad sobre el aspecto anterior, pese al referente jurisprudencial relacionado con el tema,3 y que resultaban irrelevantes los cuestionamientos de la DIAN sobre el traspaso de pasivos a la beneficiaria, porque lo propio de la escisión es el beneficio mutuo de las sociedades intervinientes. Así mismo, estimó improcedente la sanción, originada en la inexactitud por diferencia de criterios. 1.5. La parte demandada interpuso recurso de apelación. Alega que los beneficios tributarios de la escisión para que la actora disminuyera el impuesto no tendrían reparo, sino fuera porque el artículo 147 del E.T. prohíbe trasladar las pérdidas a los socios. Dice que, los efectos de la escisión se producen sin perjuicio de lo previsto en materia contable, según lo dispone el artículo 9 de la ley 222 de 1995, de acuerdo con lo cual las pérdidas se debían compensar por la empresa Dulces de Colombia S.A. porque no se disolvió, y sólo con la ley 788 de 2002 procedía la compensación para las sociedades beneficiarias.

2. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El problema jurídico consiste en determinar si procedía, para el año 2001, la deducción por compensación de pérdidas que absorbió la actora por virtud de la escisión de la empresa Dulces de Colombia S.A., teniendo en cuenta que es socia

de ésta. 2.1. La escisión. Según el artículo 3 de la ley 222 de 19954 se produce cuando: 3 Cita la sentencia del 15 de noviembre de 2007 del Consejo de Estado, expediente 15315. 4 Por la cual se modifica el Libro II del Código de Comercio, se expide un nuevo régimen de procesos concursales y se dictan otras disposiciones Expediente 18485 5 (i) Una sociedad, sin disolverse, transfiere en bloque una o varias partes de su patrimonio a una o más sociedades existentes o las destina a la creación de una o varias sociedades. (ii) Una sociedad se disuelve sin liquidarse, dividiendo su patrimonio en dos o más partes que se transfieren a varias sociedades existentes o se destinan a la creación de nuevas sociedades. La sociedad o sociedades destinatarias de las transferencias resultantes de la escisión se denominarán sociedades beneficiarias. Se perfecciona con la escritura pública en que conste el acuerdo respectivo y produce efectos una vez inscrita en el registro mercantil (art. 8), momento a partir del cual la beneficiaria asume las obligaciones que le correspondan en el acuerdo de escisión y “adquirirá los derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial que se le hubiera transferido.” (art. 9) La escisión es parcial cuando la sociedad absorbida no se disuelve y sigue funcionando. Es total cuando la sociedad absorbida se disuelve, para dar paso a nuevas sociedades o porque transfiere todo su patrimonio a una o varias beneficiarias, es decir, queda extinguida. La escisión, como un ‘modo de transformación’ de las sociedades comerciales,5

conlleva que la absorbente adquiera obligaciones, según lo estipulado en el acuerdo de escisión, y todos los derechos y privilegios en proporción a la parte del patrimonio que recibe de la escindida, en todos los aspectos, pues la normatividad no estableció restricciones al respecto.

2. Efectos en materia Tributaria.

El artículo 14-2 del E.T. regula los efectos tributarios de la escisión de sociedades: 5 El artículo 167 del Código de Comercio prevé que una sociedad puede, antes de disolverse, adoptar cualquiera otra de las formas de la sociedad comercial reguladas en la ley. Expediente 18485 6 “Para efectos tributarios, en el caso de la escisión de una sociedad, no se considerará que existe enajenación entre la sociedad escindida y las sociedades en que se subdivide. Las nuevas sociedades producto de la escisión serán responsables solidarios con la sociedad escindida, tanto por los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y demás obligaciones tributarias, de esta última, exigibles al momento de la escisión, como de los que se originen a su cargo con posterioridad, como consecuencia de los diferentes procesos de cobro, discusión, determinación oficial del tributo o aplicación de sanciones, correspondientes a periodos anteriores a la escisión. Lo anterior, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los socios de la antigua sociedad, en los términos del artículo 794.” Es claro que el precepto anterior únicamente regula la ‘responsabilidad tributaria’ que le corresponde a la sociedad absorbente en forma solidaria con la escindida en la parte transferida, en concordancia con lo indicado en el artículo 9 de la ley 222 de

1995. Los ‘derechos y privilegios’ que beneficiaban a la escindida y pasan a la absorbente por virtud de la escisión, tienen el alcance que la ley tributaria consagra para los factores que influyen en la determinación de la renta. En general, a los ingresos obtenidos en el periodo gravable se aplican los costos y deducciones que permiten obtener la renta líquida sobre la cual se aplica la tarifa del impuesto.6 En el caso de las deducciones los contribuyentes tienen derecho a descontarlas de su renta en general, de acuerdo con la regulación prevista en el capitulo V del libro primero del E.T.7 Con fundamento en la ley 222 de 1995, en materia tributaria la sociedad beneficiaria de la escisión, esto es, la que recibe de la escindida la ‘parte’ o el ‘total’ del 6 Artículo 26 del E.T. 7 Artículos 104 y siguientes. Expediente 18485 7 patrimonio según lo estipulado en el respectivo acuerdo de escisión, puede solicitar el valor de las ‘deducciones’ correspondientes en la porción que es objeto de traslado por parte de la sociedad escindida. Es decir, que el derecho que le asistía a la sociedad escindida para reclamar las deducciones lo traspasa a la beneficiaria, en la proporción acordada para que ésta sea la que las declare al presentar su respectiva liquidación privada del impuesto.

3. El caso concreto.

En concepto del Ministerio Público el artículo 147 de dicho Estatuto, vigente para el año 2001,8 dirime el objeto de la controversia: “Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en

cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios.” La Administración comprobó que la sociedad Dulces de Colombia S.A. había declarado pérdidas fiscales desde el año 1997, mientras que la actora declaró en el año 2001 pérdidas por $5.372’419.000, pese a que venía declarando utilidades desde el año 1995, con excepción del año 2000 en que solicitó como deducción el exceso de renta presuntiva que Dulces de Colombia S.A. liquidó por los años 1997, 1998 y 2000. También estableció que la sociedad actora y Dulces de Colombia S.A. eran socias entre si. La primera tenía 40.5686% de participación en la segunda, y ésta 4.839 acciones en aquella, de donde concluyó que la escisión se utilizó para trasladar un bloque de activos, el exceso de renta presuntiva sobre la ordinaria y las pérdidas generadas por Dulces de Colombia S.A. para que la actora las asumiera con la utilidad que había obtenido, lo cual desconocía la prohibición establecida en el artículo 147 del E.T.9 8 Sustituido por el artículo 24 de la ley 788 de 2002. 9 Folio 72-73 antecedentes (liquidación oficial) Expediente 18485 8 Se observa que en el numeral 2 del proyecto de escisión incorporado a la escritura pública número 8418 del 28 de diciembre de 2000 de la Notaria 15 de Medellín,10 se indica como justificación de la escisión que sea la beneficiaria (Tecniagro S.A.) la

que continúe llevando los negocios que se excluyen de Dulces de Colombia S.A. En el numeral 4 se señala que no se produce ninguna de las circunstancias previstas en la ley, determinantes de una posición predominante en el mercado, pues simplemente se trata del traslado de una fracción del patrimonio representado en las cuentas de ‘intangible fideicomiso en garantía’, propiedad planta y equipo’ y ‘valorizaciones’ lo cual excluye que se configure una situación señalada por la ley como restrictiva del comercio. En el numeral 7.1.1. se dispuso que Dulces de Colombia S.A. dividía su patrimonio del cual continuaba con el 86% y trasladaba el 14% a Tecniagro. En la discriminación de los activos y pasivos que se integraban al patrimonio de la sociedad beneficiaria por virtud de la escisión, se indicaron pérdidas acumuladas de Dulces de Colombia S.A. a diciembre de 1999 por $13.299’398.149. Así mismo, en el numeral 7.1.7. se describe la composición accionaria de dichas sociedades, donde consta la participación de la actora en Dulces de Colombia S.A. (1’340.711 acciones) y de ésta en aquella (4.839 acciones).11 Igualmente se consignó en el numeral 13 que la escisión se realizó “con la finalidad específica de trasladar a la sociedad beneficiaria una parte del patrimonio social correspondiente al 14% del mismo”. De acuerdo con lo anterior, se trató de una escisión parcial que no conllevó la disolución de Dulces de Colombia S.A.12 porque el traslado de patrimonio que esta

sociedad efectuó a la actora equivalía al 14% y estaba representado en las cuentas de ‘intangible fideicomiso en garantía’, propiedad planta y equipo’ y ‘valorizaciones’; dicho traslado incluyó el ‘total de las pérdidas’ que traía a diciembre de 1999 Dulces de Colombia S.A. 10 Folios 36 y siguientes. 11 Folio 42 antecedentes 12 Folio 44 antecedentes Expediente 18485 9 La ley 222 de 1995 no estableció restricción alguna en relación con los derechos que la sociedad beneficiaria adquiere de parte de la sociedad escindida con ocasión de la escisión, cuando ambas son socias entre sí, tampoco las normas tributarias limitaban los beneficios fiscales por ese hecho para el año 2001.13 No obstante, por mandato del artículo 9 de la ley 222 de 1995 antes citado, la sociedad beneficiaria de la escisión sólo adquiere los derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial que se le hubiera transferido. De tal manera que en materia tributaria, la actora solamente podía reclamar como deducción por compensación de pérdidas el 14% del total de las pérdidas que Dulces de Colombia S.A. le transfirió. De un lado, porque solamente en ese porcentaje adquirió el derecho que le correspondía a Dulces de Colombia S.A. para declararlas, y porque esta sociedad no se disolvió y bien podía deducirlas dentro de los cinco años siguientes, siempre y cuando produjera utilidades (artículo 147 E.T.) De otro lado, porque no pueden derogarse por convenios particulares las leyes en cuya observancia están interesados el orden y las buenas costumbres14 y, en este

caso, el mencionado artículo 9 de la ley 222 de 1995 impone un límite a los derechos que adquiere la sociedad beneficiaria por virtud de la escisión, el cual debe ser respetado para todos los efectos. No es de recibo entonces, que si dicha norma establece esa limitación y la sociedad escindida trasladó solamente el 14% de su patrimonio, se deba aceptar la ‘totalidad’ de la compensación por pérdidas, teniendo en cuenta que la suma de $5.372’419.000 solicitada en el año 2001, objeto de controversia, no corresponde a ese porcentaje del total trasladado en el proyecto de escisión por $13.299’398.000, pues con ello se desconoce tal mandato. 13 Solamente con ocasión de la ley 788 de 2002 se restringió la compensación de las pérdidas fiscales en la escisión, si la actividad de las sociedades intervinientes era la misma antes de la escisión. 14 Artículo 16 del Código Civil. Expediente 18485 10 En criterio del Ministerio Público, el rubro declarado por valor de $5.372’419.000 como deducción por compensación de pérdidas, sólo puede ser reconocido en el 14% que es el equivalente al patrimonio que Dulces de Colombia S.A. le trasladó a la actora con ocasión de la escisión, esto es, en cuantía de $1.861’916.000. Cabe aclarar que la prohibición consagrada en el artículo 147 del E.T., en la cual se fundamentó la DIAN para rechazar la deducción solicitada, está dirigida a la sociedad que traslada pérdidas a los socios. En el presente asunto, la demandante no efectuó ningún traslado de pérdidas, por el

contrario, las recibió de Dulces de Colombia S.A. Por consiguiente, se debe dar prosperidad parcial a la inconformidad de la entidad demandada apelante, en el sentido de no reconocer a la actora la totalidad de la deducción por compensación de pérdidas que solicitó como lo decidió el a quo al anular la actuación demandada. Solamente se le debe reconocer la suma antes anotada, a la cual equivale el porcentaje del 14% del patrimonio que recibió de Dulces de Colombia S.A. mediante la escisión realizada, lo cual conlleva anular parcialmente dicha actuación. En relación con la diferencia de criterio, en lo que atañe a la no aceptación a favor de la demandante del levantamiento de la sanción por inexactitud, por cuanto la deducción solicitada excede el porcentaje del derecho que le corresponde para reclamarla, se debe examinar en esta instancia, habida consideración que, de un lado, la demandada solicita en la apelación que se mantenga en su integridad la actuación hoy anulada y de otro, por cuanto el a quo no se pronunció al respecto debido a que su decisión fue favorable a la actora.15 3.1. La sanción por inexactitud. El artículo 647 del E.T. establece como hechos sancionables con inexactitud, la omisión de ingresos, la inclusión de costos y deducciones inexistentes, entre otros, 15 El artículo 170 del C.C.A. impone analizar, entre otros, los hechos, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes y los argumentos de las partes con el objeto de resolver todas las peticiones. Expediente 18485 11 y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos,

equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor. En el presente caso, es evidente que la actora sólo podía deducir el 14 % del valor de la compensación por pérdidas originadas en la escisión con Dulces de Colombia S.A., de donde, carecía del derecho a solicitar la deducción por la diferencia conforme lo hizo, lo cual configura una inexistencia en la parte de la deducción que solicitó y no le correspondía, sobre la cual se debe calcular la sanción por inexactitud, en cumplimiento de tal norma. En ese orden, la sentencia apelada se debe revocar para anular ‘parcialmente’ la actuación demandada, en cuanto se debe reconocer la deducción en el monto anotado, y mantener el rechazo por la diferencia y la sanción por inexactitud sobre ésta. Por lo anterior, el Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular parcialmente la actuación demandada en el sentido expuesto. Señores Consejeros, con toda atención,

MARIA MARGARITA ESCOBAR RUEDA

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado