PGN - ESTATUTO TRIBUTARIO - Aplicación de la sanción por improcedente de las devoluciones

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Devolución improcedente ESTATUTO TRIBUTARIO-Aplicación de la sanción por improcedente de las devoluciones o compensaciones .- La sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones, en los términos del artículo 670 del Estatuto Tributario, se aplica si la Administración dentro del proceso de determinación y mediante liquidación oficial, modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación. De conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario, “Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).” Del texto anterior, se desprende que los intereses moratorios a que se refiere el legislador se aplican a las sumas devueltas en exceso, es decir a la diferencia entre el saldo a favor liquidado por el contribuyente y el saldo a favor liquidado por la Administración, más no sobre el valor de la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN en la liquidación oficial de revisión. …, obra copia de la Liquidación Oficial de Revisión… de 17 de diciembre de 2013, de la cual se desprende que la DIAN modificó los renglones correspondientes a ingresos brutos por operaciones gravadas, impuesto generado a la tarifa del 16% e impuestos descontables por operaciones gravadas y, como consecuencia de las glosas practicadas, … estableció un SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL que modificó el declarado ($)

por $. Es decir que la diferencia corresponde a la disminución del saldo a favor en la suma de $…, suma que realmente sería la que se devolvió improcedentemente. SANCIÓN POR INEXACTITUD-La demandante debe reintegrar la diferencia, más el valor por este concepto Así las cosas, teniendo en cuenta que la Administración liquidó una sanción por inexactitud equivalente en $…, si bien este valor se suma al devuelto improcedentemente para efectos de reintegrar la suma de $..., no implica que este resultado final sea la base para la liquidar los intereses moratorios incrementados en un 50%, pues el valor de la sanción no existía al momento de declarar y establecer el saldo a favor del declarante de IVA, en su liquidación privada. Como la liquidación oficial de revisión redujo el saldo a favor, la demandante debe reintegrar la diferencia, más el valor de la sanción por inexactitud. Sin embargo, para liquidar los intereses moratorios, se excluye de la base el valor de la sanción por inexactitud. Por lo tanto, procede el cargo contra la sentencia de primera instancia. SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y/O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE-A pesar de la independencia de las dos actuaciones, éstas guardan relación A pesar de la independencia de las dos actuaciones, éstas guardan relación, pues el fundamento de la sanción por devolución y/o compensación improcedente es la liquidación oficial que rechaza o modifica el saldo a favor, objeto de devolución y/o compensación. Así las cosas, si la liquidación oficial se anula, se mantiene el saldo a Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov

Expediente 23034 2 favor del contribuyente y, por ende, su derecho a conservar la devolución o compensación obtenida. PREJUDICIALIDAD-El presente proceso se debe suspender de acuerdo a esta figura …, se solicitará a la Sala, para evitar contradicciones entre uno y otro fallo, aplicar la prejudicialidad y abstenerse de dictar sentencia en el presente asunto, hasta tanto se conozca la sentencia definitiva dictada en el proceso 2015-857, en el que se estudia la legalidad de los actos liquidatorios, acumulado al…, que se tramita ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, C.P.… Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público considera que se debe suspender por prejudicialidad el presente proceso, salvo que al momento de tomar la decisión haya sido resuelta en forma definitiva la demanda de nulidad de los actos liquidatorios, fundamento de la sanción acusada. 3 Expediente 23034 Concepto 301 2017-770798 Bogotá, D.C., 2 de octubre de 2017 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCIA Referencia: 25000233700020150170902

Radicado: 23034

Asunto: IVA – Sanción Devolución Improcedente

Actor : PACIFIC STRATUS ENERGY COLOMBIA CORP.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo

Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 10 de noviembre de 2010, la sociedad PACIFIC STRATUS ENERGY COLOMBIA CORP SUCURSAL COLOMBIA, presentó la declaración de IVA correspondiente al quinto bimestre del año 2010, con saldo a favor por valor de $82.590’367.000, que le fue devuelto mediante Resolución 6282-0012 de 12 de enero de 2011. 2.- Previo requerimiento especial, la Administración de Impuestos profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000148 de 17 de diciembre de 2013, mediante la cual determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2010, modificando el saldo a favor a $80.639’571.000. Expediente 23034 4 3.- La DIAN, previa formulación del Pliego de Cargos 312382014000022 del 5 de febrero de 2014, expidió la Resolución Sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación 312412014000093 de 1° de septiembre de 2014, por la cual sancionó a la sociedad, respecto del IVA correspondiente al quinto bimestre del año gravable 2010. 4.- La anterior sanción fue recurrida en reconsideración y el recurso resuelto

desfavorablemente, mediante la Resolución 007048 de 24 de julio de 2015. 5.- La sociedad PACIFIC STRATUS ENERGY COLOMBIA CORP SUCURSAL COLOMBIA, a través de apoderado judicial, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la nulidad de las Resoluciones 312412014000093 de 1° de septiembre de 2014 y 007048 de 24 de julio de 2015, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos le impuso la sanción por devolución y/o compensación improcedente. Considera la demandante que los actos referidos violan los artículos 647 y 670 del Estatuto Tributario. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 11 de noviembre de 2016, negó las suplicas de la demanda, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- Proceso de determinación del impuesto – proceso sancionatorio. Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 670 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia del Consejo de Estado1, la Sala concluye que el legislador estableció como único requisito para adelantar el proceso de imposición de la sanción por devolución improcedente, la notificación del acto administrativo por medio del cual se determina oficialmente el impuesto (liquidación oficial de revisión). 1 Sentencia del 5 de junio de 2007, Expediente 16001. 5 Expediente 23034 Fue voluntad del legislador, no establecer más requisitos que el término de dos (2) años para imponer la sanción, contados a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión.

El parágrafo segundo del artículo 670 del E.T., prohíbe a la administración iniciar el proceso de cobro coactivo, hasta tanto se encuentre ejecutoriada la liquidación oficial. De acuerdo con lo expuesto, no le asiste razón al contribuyente en sus alegaciones, pues el proceso sancionatorio es autónomo e independiente del proceso de determinación del tributo, siendo único presupuesto para que sea procedente sancionar al contribuyente, la notificación de la liquidación oficial de revisión. 6.2.- Sanción por devolución o compensación improcedente – intereses incrementados en un 50%. El cobro de los intereses moratorios aumentados en un 50%, no tienen naturaleza de intereses, sino de sanción.2 Para la Sala, la Administración actuó con apego a sus facultades de fiscalización y consideró que el contribuyente obtuvo la devolución de un saldo a favor improcedente. Independientemente de lo acertado o no de sus glosas, la DIAN se encuentra facultada para exigir el pago de los intereses moratorios sobre la suma devuelta de forma improcedente, incrementados en el 50%, sin perjuicio de que en un futuro ocurra el decaimiento del proceso sancionatorio, en razón a la posterior declaratoria de nulidad del acto de liquidación oficial del tributo y, por consiguiente, pierda fundamento la sanción impuesta en todas sus partes. 6.3.- Sanción por devolución o compensación improcedente – sanción por inexactitud – Base de liquidación de intereses de mora y el incremento de estos en un 50%. 2 Sentencia C-075 de 3 de febrero de 2004 Expediente 23034 6

El artículo 670 del Estatuto Tributario, prevé una sanción que incluye el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, los intereses moratorios calculados sobre éstas y el aumento en un 50% de dichos intereses. Entonces, la sanción por inexactitud y la de improcedencia de las devoluciones, tienen objeto y finalidad diferentes. En este entendido, la base para liquidar los intereses por mora no incluye la sanción por inexactitud3. Por lo tanto, se debe liquidar y pagar intereses de mora y el incremento de estos en un 50%, sobre el mayor impuesto determinado, sin incluir la sanción por inexactitud y así lo hizo la DIAN, por tal razón, no procede el cargo. 7.- La sociedad PACIFIC STRATUS ENERGY COLOMBIA CORP SUCURSAL COLOMBIA, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, sustentado en los siguientes términos: 7.1.- El Tribunal olvidó que la disminución del saldo a favor en la suma de $1.950’796.000, efectuada por la Administración, corresponde al mayor impuesto determinado ($750’306.000) y a la sanción por inexactitud ($1.200’490.000), para un total de $1.950’796.000 (base sobre la cual la DIAN liquidó la sanción por devolución improcedente); es decir, que la sanción por inexactitud fue tenida en cuenta para liquidar la sanción acusada, la cual debió se liquidada sobre el mayor impuesto determinado de $750’306.000. Como se indicó en la demanda, la sanción debe ser el reintegro de

$1.950’796.000, más los intereses de mora calculados sobre el mayor impuesto determinado en la liquidación oficial ($750’306.000), incrementado en un 50%. El Consejo de Estado4 ha reiterado que no es posible liquidar la sanción por devolución improcedente sobre una base que incluya la sanción por inexactitud. Así mismo, lo ha sostenido la DIAN5. 3 Sentencia de 10 de febrero de 2011, expediente 17909 4 Sentencia de 18 de agosto de 2011, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas, Exp. 17599 5 Conceptos 068351 y 029418 de 2005 7 Expediente 23034 7.2.- Se solicita, en la segunda instancia, se tenga en cuenta el resultado del proceso 2015-857 (acumulado al 2015-855), para resolver el presente asunto, por cuanto la liquidación oficial de revisión que sirvió de fundamento a la sanción por devolución improcedente, se discute en el referido proceso. Solicita la recurrente, se declare la nulidad total de los actos sancionatorios y, a título de restablecimiento del derecho, se declare que la sociedad no está obligada a pagar la suma liquidada como sanción por devolución improcedente. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de la Resolución Sanción 312412014000093 de 1° de septiembre de 2014 y de la Resolución 007048 de 24 de julio de 2015, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos, impuso a la sociedad PACIFIC STRATUS ENERGY COLOMBIA CORP, la sanción por devolución y/o

compensación improcedente del saldo a favor originado en la declaración privada del impuesto sobre las ventas, correspondiente al quinto bimestre del año 2010 y le ordenó, el reintegro de $1.950.796.000, más el pago de los intereses moratorios incrementados en un 50%. Procede esta Agencia del Ministerio Público a realizar el estudio del presente asunto, teniendo en cuenta los cargos expuestos en el recurso de apelación, según los cuales se debe definir (i) si para liquidar la sanción por devolución improcedente, los intereses moratorios incrementados en el 50% se deben aplicar al total a devolver $1.950’796.000, o a $750’306.000, que corresponde al valor a devolver menos la sanción por inexactitud liquidada en la liquidación oficial de revisión que sirvió de fundamento para imponer la sanción materia de estudio; (ii) si para definir este asunto se debe esperar a las resultas del proceso 2015-857 (acumulado al 2015-855) pendiente de resolución, en el cual se estudia la legalidad de la liquidación oficial de revisión 312412013000148 de 17 de diciembre de 2013. Expediente 23034 8 Precisado lo anterior, la Procuraduría Delegada procede a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- La sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones, en los términos del artículo 670 del Estatuto Tributario, se aplica si la Administración dentro del proceso de determinación y mediante liquidación oficial, modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación. De conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario, “Si la administración

tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).” Del texto anterior, se desprende que los intereses moratorios a que se refiere el legislador se aplican a las sumas devueltas en exceso, es decir a la diferencia entre el saldo a favor liquidado por el contribuyente y el saldo a favor liquidado por la Administración, más no sobre el valor de la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN en la liquidación oficial de revisión. A folio 23 y s.s. del cuaderno de antecedentes, obra copia de la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000148 de 17 de diciembre de 2013, de la cual se desprende que la DIAN modificó los renglones correspondientes a ingresos brutos por operaciones gravadas, impuesto generado a la tarifa del 16% e impuestos descontables por operaciones gravadas y, como consecuencia de las glosas practicadas, estableció un SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL que modificó el declarado ($82.590’367.000) por $81.840’061.000. Es decir que la diferencia corresponde a la disminución del saldo a favor en la suma de $750’306.000, suma que realmente sería la que se devolvió improcedentemente. Así las cosas, teniendo en cuenta que la Administración liquidó una sanción por inexactitud equivalente en $1.200’490.000, si bien este valor se suma al devuelto improcedentemente para efectos de reintegrar la suma de $1.950’796.000, no

9 Expediente 23034 implica que este resultado final sea la base para la liquidar los intereses moratorios incrementados en un 50%, pues el valor de la sanción no existía al momento de declarar y establecer el saldo a favor del declarante de IVA, en su liquidación privada. Como la liquidación oficial de revisión redujo el saldo a favor, la demandante debe reintegrar la diferencia, más el valor de la sanción por inexactitud. Sin embargo, para liquidar los intereses moratorios, se excluye de la base el valor de la sanción por inexactitud.6 Por lo tanto, procede el cargo contra la sentencia de primera instancia. 2.- El parágrafo 2° del artículo 670 del E.T. que: “Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.” (Negrillas de la Delegada). No obstante, del contenido del parágrafo 2° transcrito, no se desprende que el proceso contra el acto sancionatorio, se pueda adelantar hasta su fallo sin que sea posible suspenderlo mientras se decide el proceso contra la liquidación oficial. A pesar de la independencia de las dos actuaciones, éstas guardan relación, pues el fundamento de la sanción por devolución y/o compensación improcedente es la

liquidación oficial que rechaza o modifica el saldo a favor, objeto de devolución y/o compensación. Así las cosas, si la liquidación oficial se anula, se mantiene el saldo a favor del contribuyente y, por ende, su derecho a conservar la devolución o compensación obtenida. 6 Sentencia de 18 de junio de 2014, Sección Cuarta del Consejo de Estado, Expediente 20187. Expediente 23034 10 Sobre los efectos que el proceso de nulidad contra los actos liquidatorios pueda tener en el que se estudia la sanción por devolución improcedente, se ha pronunciado la Sección Cuarta del Consejo de Estado7 en el siguiente sentido: “(…) Pero también surge de este criterio, que si la determinación oficial del impuesto ha sido sometida a control jurisdiccional y la misma fue declarada parcialmente nula, la sanción por devolución improcedente debe disminuirse en proporción al valor indebidamente reintegrado. No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro” De acuerdo con la sentencia parcialmente transcrita, el fallo definitivo que se pronuncie en el proceso que conoce de la legalidad de la liquidación oficial de revisión, fundamento de los actos acusados, podría afectar la sanción que nos ocupa. Por tal razón, se solicitará a la Sala, para evitar contradicciones entre uno y otro fallo, aplicar la prejudicialidad y abstenerse de dictar sentencia en el presente asunto, hasta tanto se conozca la sentencia definitiva dictada en el proceso 2015857, en el que se estudia la legalidad de los actos liquidatorios, acumulado al 25000233700020150085500, que se tramita ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, C.P. Dra. Gloria Isabel Cáceres Martínez. Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público considera que se debe suspender por prejudicialidad el presente proceso, salvo que al momento de tomar la decisión haya sido resuelta en forma definitiva la demanda de nulidad de los actos liquidatorios, fundamento de la sanción acusada. Sin embargo, si al fallar el presente caso la legalidad de los actos por medio de los cuales se liquidó oficialmente el IVA se mantiene, procede revocar la sentencia de primera instancia y, en su defecto, declarar la nulidad parcial de los actos sancionatorios, excluyendo de la base para liquidar los intereses moratorios aumentados en un 50%, el valor de la sanción por inexactitud determinada en los actos de liquidación oficial. 7 Sentencia del 5 de junio de 2008 C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 15869. 11 Expediente 23034 Caso contrario, procede declarar la nulidad total o parcial de los actos acusados, conforme a los términos en que se falle sobre la legalidad de los actos mediante los cuales la Administración liquidó oficialmente el IVA del quinto bimestre de 2010. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez