PGN - ESTATUTO TRIBUTARIO - Deducción por salarios

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Impuesto sobre la renta NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Sobre la deducción por inversión en activos fijos reales productivos ESTATUTO TRIBUTARIO-Establece las deducciones y las reglas para que procedan en relación con el impuesto de renta En el capítulo V libro I del E.T. (artículos 104 y siguientes), se establecen las deducciones y las reglas para que procedan en relación con el impuesto de renta, y dentro de las previstas en forma especial el artículo 158-3, estableció que las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podían deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1° de enero de 2004, deducción vigentes entre el año 2004 al 2007 inclusive, y facultó al Gobierno Nacional para reglamentarla. CONSEJO DE ESTADO-Resalta el beneficio de la deducción en dos modalidades/CONSEJO DE ESTADO-Destaca la finalidad de la deducción de reactivar la economía El Consejo de Estado ha resaltado el beneficio de la deducción en dos modalidades: (i) por la adquisición de activos fijos reales productivos y (ii) por las inversiones hechas en activos fijos que ya posee la empresa, pues en ambos casos se cumple con el requisito de hacer la inversión en bienes tangibles, con el propósito de incorporar el activo a la producción de renta de la empresa o que siga generándola.

También ha destacado la finalidad de la deducción de reactivar la economía, mediante el incentivo a los empresarios que hacen inversiones que permiten el aumento de la generación de renta, y que ese beneficio tributario se aplica solamente a aquellas inversiones en activos fijos reales productivos, que guarden una relación directa con la actividad productora de renta, es decir, que el activo objeto de la inversión genere de manera directa ingresos para la empresa, lo cual excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo. () De acuerdo con lo anterior, en la ley que estableció la deducción en cita, el legislador fue claro en indicar que fuera sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, esto es, sobre los que tuviera el contribuyente, aspecto al que se refiere en forma concreta la jurisprudencia citada por la empresa apelante, caso que descarta de plano el hecho de una inversión en inmuebles ‘ajenos’, como en el presente caso, sobre los que tomó en arriendo la actora. ESTATUTO TRIBUTARIO-Deducción por salarios Por virtud del artículo 108 del E.T., para aceptar la deducción por salarios, los patronos deben estar a paz y salvo por concepto de los aportes al Sena, al ISS, y al ICBF, por el respectivo año gravable, cuya prueba son los recibos expedidos por las entidades recaudadoras. En el presente caso, a partir del valor pagado por aportes parafiscales, y el que debió pagar, originado en los conceptos de salario que servían de base para liquidarlos, según la planilla PILA, la DIAN estableció que frente a este total ($3.377’009.968), aplicado el porcentaje que

correspondía (9%), la actora había dejado de pagar $23’344.000. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Concepto 042 - 505006 - 2017 Bogotá D.C., 9 de marzo de 2017 2 DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-Encontró la diferencia a partir de los conceptos base para aportes parafiscales relacionados por la propia contribuyente La actora señala en la apelación que la DIAN no indicó el concepto de salario desconocido y, que en todo caso, no había incluido en la declaración esa suma. Se debe tener en cuenta que la DIAN encontró la diferencia anotada, a partir de los conceptos base para aportes parafiscales relacionados por la propia contribuyente, frente al monto que pagó por este rubro, lo cual deja sin sustento la explicación de la apelante, en cuanto no se trató de un pago dejado de hacer respecto de un rubro de salario en particular que la DIAN hubiera desconocido, sino sobre todos los conceptos suministrados por la propia contribuyente en la planilla PILA, situación que no desvirtuó la actora. ESTATUTO TRIBUTARIO-Autoriza deducir el valor de las donaciones durante el año o periodo gravable DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-Desconoció el monto correspondiente a las pólizas que la actora dice haber cancelado La DIAN desconoció la suma de $4.494.558, correspondiente a las pólizas que la actora dice

haber pagado, porque no figura en ellas como tomadora o beneficiaria que hubiera abonado la prima respectiva. La actora explica que se trataba de un requisito para contratar con Telmex, dentro de la autonomía de la voluntad que se le debe reconocer. Se observa que esa explicación de la actora no sustituye la exigencia de la factura, al tenor del artículo 771-2 del E.T., o en su defecto, el respaldo probatorio documental que permita tener la certeza, sobre el pago que dice haber realizado por ese concepto, de los cuales depende la aceptación de costos y deducciones conforme lo dispone tal norma, deficiencia probatoria que no mejora en la apelación. ESTATUTO TRIBUTARIO-Establece la sanción por inexactitud/SANCIÓN POR INEXACTITUD-Aplicabilidad para el presente caso El artículo 647 del E.T. establece los hechos sancionables por inexactitud, entre otros, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Tal precepto exime de dicha sanción, cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio con la administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos. Dicha sanción se aplicó en este caso, teniendo en cuenta el artículo 647-1 del E.T., según el cual la disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante

liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse. Concepto 042 - 505006 - 2017 Bogotá D.C., 9 de marzo de 2017 3 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Se configuró un incumplimiento de requisitos que permiten impedir el beneficio de la deducción a la actora Por esa razón no surgieron diferencias de criterio, en cuanto se configuró un ‘incumplimiento de requisitos’ que impiden otorgar el beneficio de la deducción a la actora, conforme a lo examinado. Concepto 042 - 505006 - 2017 Bogotá D.C., 9 de marzo de 2017 4 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 17001233300020150045301

Radicado: 22798

Asunto: Impuesto de renta – Inversión activo fijo – Bien ajeno

Actor: PEOPLE CONTACT S.A.S.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador

General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad People Contact S.A.S. presentó la declaración de renta del año 2011, con saldo a favor de $1.481’744.000, cuya compensación obtuvo.

2. La Administración de Impuestos de Manizales (Caldas), previo requerimiento especial, profirió el 28 de febrero de 2014, la Liquidación Oficial de Revisión 2014000017 en que rechazó las deducciones por: inversión en activos fijos productivos, compra de impresora, pago de nómina por ausencia de aportes parafiscales, donaciones, pago de pólizas de cumplimiento y gastos de inscripción en el SICE, y disminuyó el saldo a favor a la suma de $852’634.000. Impuso sanción por inexactitud de $629’110.000.

Dicha entidad fiscal confirmó la liquidación anterior mediante la Resolución 900232 del 25 de marzo de 2015, al decidir el recurso de reconsideración.

3. En la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la DIAN, respecto de la liquidación y resolución enunciadas, para obtener la firmeza de la declaración privada y en subsidio, la exoneración de la sanción por inexactitud, la contribuyente Concepto 042 - 505006 - 2017

Bogotá D.C., 9 de marzo de 2017 5 adujo la procedencia de las deducciones: (i) por inversión en activos fijos, porque no estaba prohibida en inmuebles ajenos1 (en arriendo para un call center), la contabilizó

en el activo y es amortizable, y de las impresoras por su participación directa en su actividad comercial, (ii) la donación cumplió la base requerida legalmente, descontada la inversión en activo fijos, (iii) las pólizas como requisito para contratar, (iv) la inscripción al SICE2 para participar en una licitación de Acción Social. Se opuso a la sanción por inexactitud por diferencias de criterio acerca de la inversión en activos fijos.

4. El Tribunal Administrativo de Caldas profirió sentencia el 25 de julio de 2016, en la cual negó las pretensiones y condenó en costas ($14’817.440).

En relación con el rechazo de las deducciones dispuso: - la inversión en activos fijos reales productivos ($1.149’970.000), consistente en obras de infraestructura y remodelación, aunque contribuía en la actividad productora de renta, no se realizó en bienes de propiedad de la actora y no formaba parte de su patrimonio, independiente de haberla registrado contablemente como activo; y respecto de la compra de impresoras ($20’611.000) destinadas a la parte administrativa, la participación de éstas era indirecta.3 - el pago de nómina rechazado ($23’344.000) se originó como diferencia entre el valor contable y el declarado, el cual carecía de los aportes parafiscales, y las donaciones ($11’700.000), no podía efectuarlas porque no tuvo utilidades, en cuanto declaró la renta líquida en cero y no aportó certificado alguno sobre su realización y destinación.

• las pólizas de cumplimiento ($4.495.000) fueron tomadas por otra sociedad y la actora solo figuraba como afianzada y no habían pruebas sobre su pago por parte de ésta; y acerca de la inscripción en el SICE ($2’301.000) el documento que comprueba su pago está a nombre de otra sociedad. Mantuvo la sanción por inexactitud por inclusión de deducciones improcedentes. 1 Citó como respaldo el concepto 039363 de 2007 y 085073 de 2008 en tal sentido. 2 Sistema de Información para la Vigilancia de la Contratación Estatal. 3 En tal sentido citó la sentencia del 10 de diciembre de 2015 del Consejo de Estado, expediente Concepto 042 - 505006 - 2017

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5. La parte demandante interpuso recurso de apelación insistiendo en las

deducciones por: (i) la inversión en activos fijos representados en adecuaciones estructurales para el mobiliario y los elementos de tecnología en comunicaciones, éstos, aceptados por la DIAN,4 aspecto este que origina diferencias de criterio para efectos de levantar la sanción por inexactitud. (ii) las impresoras adquiridas, en cuanto está probado que se usan para imprimir reportes y demás, como parte esencial en la actividad comercial que desarrolla. (iii) el valor rechazado por pago de nómina, surgido del valor por salarios en la contabilidad frente al rubro fiscal, el cual no declaró porque lo excluyó y el fallo no planteó el concepto de salario que desconoció. (iv) donaciones que se efectuaron a partir de la depuración de ingresos, sin

descontar la inversión en activos fijos por su carácter teórico, aunque se encuentra dentro del porcentaje permitido. (v) las pólizas necesarias como contratista, cuya prima pagó aunque aparezca como tomador Telmex, quien la exigió como contratante. (vi) la inscripción en el SICE que pagó, para participar en una licitación en Unión Temporal con Global Corp Services, a nombre de quien salió la factura por haber efectuado el pago como mandataria. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según la apelación se debe determinar la procedencia de las deducciones, relacionadas con la inversión en activos fijos en inmuebles ajenos y los pagos que aduce haber efectuado la actora por los conceptos anotados. 4 Cita en tal sentido la sentencia del 6 de agosto de 2014 del C.E., expediente 19288. Concepto 042 - 505006 - 2017 Bogotá D.C., 9 de marzo de 2017 7

1. Sobre la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.

En el capítulo V libro I del E.T. (artículos 104 y siguientes), se establecen las deducciones y las reglas para que procedan en relación con el impuesto de renta, y dentro de las previstas en forma especial el artículo 158-3, estableció5 que las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podían deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1° de enero de 2004,

deducción vigentes entre el año 2004 al 2007 inclusive, y facultó al Gobierno Nacional para reglamentarla. Ese porcentaje fue ampliado al 40% por la ley 1111 de 2006, y en cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 158-3 citado, el Gobierno expidió el Decreto 1766 de 2004, en el cual definió los ‘activos fijos reales productivos’ como los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente. (art. 2°) En el artículo 3° impuso que la deducción se debía solicitar en la declaración de renta correspondiente al año gravable en que se realizara la inversión, y la base de su cálculo era el costo de adquisición del bien, entre otras reglas. Es relevante para el presente caso, referir que según tales preceptos: - la inversión que permite la deducción autorizada en el artículo 158-3 citado, debe ser efectiva y realizada solo en activos fijos reales productivos adquiridos, esto es bienes tangibles, y - esa inversión en activos fijos adquiridos debe formar parte del patrimonio, participar en forma directa y permanente de la actividad productora de renta y permitir su depreciación o amortización. 5 Adicionado al E.T. por el artículo 68 de la ley 863 de 2003 y modificado por la ley 1111 de 2006. Concepto 042 - 505006 - 2017 Bogotá D.C., 9 de marzo de 2017

8 El Consejo de Estado ha resaltado el beneficio de la deducción en dos modalidades: (i) por la adquisición de activos fijos reales productivos y (ii) por las inversiones hechas en activos fijos que ya posee la empresa, pues en ambos casos se cumple con el requisito de hacer la inversión en bienes tangibles, con el propósito de incorporar el activo a la producción de renta de la empresa o que siga generándola. También ha destacado la finalidad de la deducción de reactivar la economía, mediante el incentivo a los empresarios que hacen inversiones que permiten el aumento de la generación de renta, y que ese beneficio tributario se aplica solamente a aquellas inversiones en activos fijos reales productivos, que guarden una relación directa con la actividad productora de renta, es decir, que el activo objeto de la inversión genere de manera directa ingresos para la empresa, lo cual excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo.6 (Resaltados nuestros) De acuerdo con lo anterior, en la ley que estableció la deducción en cita, el legislador fue claro en indicar que fuera sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, esto es, sobre los que tuviera el contribuyente, aspecto al que se refiere en forma concreta la jurisprudencia citada por la empresa apelante,7 caso que descarta de plano el hecho de una inversión en inmuebles ‘ajenos’, como en el presente caso, sobre los que tomó en arriendo la actora. En el caso de las impresoras, no es suficiente con demostrar su adquisición y suponer que están presentes en la producción de renta como lo aduce el apelante,

pues se trata de bienes con tareas que no son directas y permanentes en la producción de renta, como lo admite la actora, al indicar que es para imprimir reportes, es decir, se trata de una labor secundaria que no consagra el reglamento. En la condición especial de la deducción, no puede pretenderse incluir ‘todos’ los muebles y enseres que una oficina requiere, pues una cosa es que se utilicen como parte de la empresa para sus fines y otra, que de ellos se pueda predicar la 6 Sentencia del 24 de octubre de 2013, Sección Cuarta, expediente 18375, y del 13 de septiembre de 2012, expediente 18473. 7 Sentencia del 6 de agosto de 2014 del C.E., expediente 19288. Concepto 042 - 505006 - 2017 Bogotá D.C., 9 de marzo de 2017 9 productividad que exige la norma, para efectos de la deducción en mención. De no ser así se perdería el carácter especial que le otorgó el legislador y pasaría a convertirse en un beneficio general.

2. Sobre las demás deducciones. 2.1. El pago de nómina.

Por virtud del artículo 108 del E.T., para aceptar la deducción por salarios, los patronos deben estar a paz y salvo por concepto de los aportes al Sena, al ISS, y al ICBF, por el respectivo año gravable, cuya prueba son los recibos expedidos por las entidades recaudadoras. En el presente caso, a partir del valor pagado por aportes parafiscales, y el que debió pagar, originado en los conceptos de salario que servían de base para liquidarlos, según la planilla PILA,8 la DIAN estableció que frente a este total ($3.377’009.968),

aplicado el porcentaje que correspondía (9%), la actora había dejado de pagar $23’344.000.9 La actora señala en la apelación que la DIAN no indicó el concepto de salario desconocido y, que en todo caso, no había incluido en la declaración esa suma. Se debe tener en cuenta que la DIAN encontró la diferencia anotada, a partir de los conceptos base para aportes parafiscales relacionados por la propia contribuyente, frente al monto que pagó por este rubro, lo cual deja sin sustento la explicación de la apelante, en cuanto no se trató de un pago dejado de hacer respecto de un rubro de salario en particular que la DIAN hubiera desconocido, sino sobre todos los conceptos suministrados por la propia contribuyente en la planilla PILA, situación que no desvirtuó la actora. 2.2. La donación. 8 Planilla Integrada de Liquidación de Aportes. 9 Folio 40 y vto c.p. (Liquidación de Revisión) Concepto 042 - 505006 - 2017 Bogotá D.C., 9 de marzo de 2017 10 El artículo 125 del E.T. autoriza deducir el valor de las donaciones, durante el año o periodo gravable, efectuadas a las entidades allí indicadas, sin que esa deducción sea superior al 30% de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación. (Resaltado nuestro) En este caso, como la demandante liquidó la renta líquida en cero (0), la donación por valor de $11’700.000, supera ampliamente ese porcentaje, en cuanto no arrojó una suma que permitiera calcular que la deducción no superara ese porcentaje.

De tal manera, que la operación que realiza la actora en la apelación, consistente en tomar el total de ingresos y restar el valor de los costos y el de las deducciones, para determinar la suma que sirviera de referente, para que la donación no superara dicho porcentaje, no corresponde a la indicada en la norma. 2.3. Las pólizas. La DIAN desconoció la suma de $4.494.558, correspondiente a las pólizas que la actora dice haber pagado, porque no figura en ellas como tomadora o beneficiaria que hubiera abonado la prima respectiva. La actora explica que se trataba de un requisito para contratar con Telmex, dentro de la autonomía de la voluntad que se le debe reconocer. Se observa que esa explicación de la actora no sustituye la exigencia de la factura, al tenor del artículo 771-2 del E.T., o en su defecto, el respaldo probatorio documental que permita tener la certeza, sobre el pago que dice haber realizado por ese concepto, de los cuales depende la aceptación de costos y deducciones conforme lo dispone tal norma, deficiencia probatoria que no mejora en la apelación. 2.4. La inscripción en el SICE. La DIAN desconoció $1.983.750, por ese concepto, representado en afiliaciones y publicaciones, y la actora considera que esa inscripción tenía carácter obligatorio y que el representante de la unión temporal que conformó con Global Corp Services, fue quien la pagó y por eso la factura salió a su nombre. Concepto 042 - 505006 - 2017 Bogotá D.C., 9 de marzo de 2017

11 Se reitera la argumentación del punto anterior, en cuanto el reconocimiento de la deducción por conceptos como este, requiere que el contribuyente allegue la factura que la solicita Procede agregar que la autonomía de la voluntad esgrimida en ambos casos, no sirve de argumento para exonerarse de cumplir los requisitos que permiten reconocer la deducción, por los pagos que la contribuyente efectuó por conceptos como lo anotados, acorde con el artículo 553 del E.T., aducido por la DIAN.

3. La sanción por inexactitud.

El artículo 647 del E.T. establece los hechos sancionables por inexactitud, entre otros, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Tal precepto exime de dicha sanción, cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio con la administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos. La jurisprudencia ha puntualizado que la exoneración de la citada sanción ocurre por diferencias de criterio, cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconocen ese derecho, pues no se trata de una discusión fáctica sino jurídica.10 Dicha sanción se aplicó en este caso, teniendo en cuenta el artículo 647-1 del E.T.,

según el cual la disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse. 10 Consejo de Estado, sentencia del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129. Concepto 042 - 505006 - 2017 Bogotá D.C., 9 de marzo de 2017 12 En el presente caso, tanto el artículo 158-3 del E.T., como su decreto reglamentario 1766 de 2004, establecen con absoluta claridad las condiciones en que procede la deducción por inversión en activos fijos, glosa en que centró su inconformidad la actora en la apelación, para efectos de la sanción. No se trató entonces de un razonamiento que surgiera de la falta de claridad de la ley, o una interpretación por parte de la Administración de Impuestos, sino de consideraciones propias de la contribuyente. Por esa razón no surgieron diferencias de criterio, en cuanto se configuró un ‘incumplimiento de requisitos’ que impiden otorgar el beneficio de la deducción a la actora, conforme a lo examinado. Cabe advertir, que la apelante no esgrimió inconformidad alguna en relación con la condena en costas. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H.

Sala confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche