PGN - ESTATUTO TRIBUTARIO - Establece sanción de inexactitud por omisión de ingresos en op

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra Liquidación Oficial de Revisión de la DIAN sobre impuesto a la renta UNION TEMPORAL-Porcentaje de participación de utilidades de una sociedad dentro de UT debe incluirse en adición de ingresos para declaración de renta ESTATUTO TRIBUTARIO-Establece sanción de inexactitud por omisión de ingresos en operaciones susceptibles de gravamen NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Se configura omisión de ingresos en la renta en el caso sub lite SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA-Debe revocar sentencia apelada y proceder a declarar la nulidad parcial de la sentencia de primera instancia Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24985 2 Concepto 027 2019-77999 Bogotá D.C., 28 de enero de 2020 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Dr. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Referencia: 25000233700020160192001

Radicado: 24985

Asunto: Impuesto sobre la renta

Actor: C.I. INVERSIONES DERCA S.A.S.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del de 2000; Decreto

1408 de 2019 y las Resoluciones 425 y 460 de 2019, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 18 de abril de 2013, la sociedad C.I. INVERSIONES DERCA S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2012, posteriormente fue objeto de corrección el 14 de octubre de 2015, determinando un saldo a favor de $136’895.000. El 19 de octubre de 2015, la Administración tributaria expidió el Requerimiento Especial 322402015000121, por medio del cual planteó la reforma del denuncio privado, con el fin aumentar los valores declarados como ingresos brutos operacionales y retenciones, y disminuir los montos liquidados por concepto de ventas y gastos operacionales de administración. La parte actora, mediante escrito radicado el 24 de junio de 2015, presentó respuesta al requerimiento especial. El 20 de mayo de 2016, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412016000094, modificando la declaración privada en los términos presentados en el requerimiento especial. Expediente 24985 3 2.- La sociedad demandante, mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412016000094 del 20 de mayo de 2016, acogiéndose a la facultad del artículo 720 (parágrafo) del E.T., toda vez que la respuesta al requerimiento especial fue presentada oportunamente.

A título de restablecimiento del derecho, solicitó la demandante que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año 2012. Invocó como normas violadas, los artículos 18, 27, 28, 588, 647, 730 y 742 del Estatuto Tributario; 20 del Decreto 4048 de 2008. 3.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección “B”, mediante sentencia del 21 de junio de 2019, declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión demandada, bajo los siguientes argumentos: 3.1.- Los ingresos adicionados por la administración tributaria en el monto de $1.860’616.000, no se hallan debidamente soportados, toda vez que, del análisis de los elementos probatorios recaudados en el expediente, se entrevé que la participación de la sociedad actora en la Unión Temporal Induder 2012 sí correspondió al 5% como fue declarado por aquella en su denuncio privado, mas no al 90% como lo pretende la DIAN. 3.2.- Los costos de ventas rechazados por la entidad demandada en el monto de $3’000.000 no se hallan debidamente soportados, razón por la cual se confirma la glosa determinada por el fisco. 3.3.- Los gastos operacionales de administración establecidos en $75’958.000 deben ser rechazados como lo determinó la administración en el acto acusado, dado que la sociedad actora omitió dar cumplimiento al requisito establecido en el literal c) del artículo 177-2 del E.T. 3.4.- El a quo al realizar la correspondiente liquidación del impuesto sobre la

renta correspondiente al año gravable 2012 a cargo de la sociedad C.I. INVERSIONES DERCA S.A.S., colige que la sociedad demandante liquidó un menor impuesto a cargo que el determinado por el Tribunal, el siguiente paso es el cálculo de la sanción por inexactitud; sin embargo, en el acto administrativo acusado, la autoridad tributaria aumentó el renglón de retenciones practicadas durante el 2012 a $856’187.000, monto que no fue discutido por las partes, y por lo tanto deberá mantenerse. 3.5.- sobre la sanción por inexactitud. Concluye la Sala que, como quiera que la demandante incluyó en su declaración privada costos y gastos operacionales de administración que no fueron demostrados en cuantías de $3’000.000 y $75’958.000, son inexactitudes que alteraron el valor del impuesto a cargo, luego la imposición de la sanción por inexactitud resulta procedente. Aplicando el principio de Expediente 24985 4 favorabilidad, contenido en el artículo 282 del E.T., procedió a calcularla teniendo en cuenta el 100% que resulte de la diferencia entre el saldo a favor o saldo a pagar determinado por el Tribunal y el declarado por la contribuyente, según corresponda. Encuentra la sala que, al depurar el tributo a cargo, las retenciones reconocidas por la Administración y confirmadas por el Tribunal, son superiores al monto determinado como impuesto a cargo, Los efectos de la determinación de la Administración en el acto acusado son nugatorios dado que el resultado del análisis de las glosas no se concretó en un mayor saldo a pagar, o un menor saldo a favor de aquel que fue liquidado por la

demandante en su denuncio de corrección privado. Igualmente, no son aplicables los efectos sobre la imposición de la sanción por inexactitud en la medida que el saldo a favor determinado por el Tribunal resulta ser superior a aquel que fue declarado por la contribuyente. Como corolario de lo anterior, y dado que las glosas fiscalizadas por la Administración resultan nugatorias en el caso concreto frente a los efectos que ocasionaría sobre la declaración privada, la sala anuló el acto administrativo acusado. Dejando en firme el denuncio de corrección presentado por la actora. 4.- Del recurso de apelación La entidad demandada apeló la decisión con fundamento en lo siguiente: -. Está probado que la sociedad demandante por su participación del 90% en la conformación de la Unión Temporal Induder 2012, percibió ingresos en la misma proporción, tan solo que, en un actuar contrario a las buenas costumbres, llevó a su contabilidad ingresos por un porcentaje del 5%; por lo tanto, está probado, que sus ingresos no fueron declarados en su totalidad, así la suma de $1.860’616.000 fue causada y recibida, aun cuando ésta no fue registrada en su contabilidad. También está probado, de acuerdo con los documentos aportados en la solicitud de devolución del saldo a favor generado en la declaración de renta de 2012, que nunca fueron certificados los verdaderos porcentajes de participación y, por ende, en la misma proporción no fueron declarados los costos, gastos, ingresos y retenciones. -. De conformidad con lo previsto en el artículo 647 del E.T., lo que se quiere

sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que todos estos adjetivos en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, etc., sin serlo, por una de las siguientes razones, o porque no realidad no existen, o porque, aun existiendo, no se probaron, o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del Estatuto Tributario, que les de valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige dicho estatuto, para darles tal calidad. Expediente 24985 5 En este punto acoge lo planteado en el salvamento de voto, que señala que la única causal excluyente de la sanción contemplada en el artículo 647 del E.T., es la diferencia de criterio, evento que no se presenta en este caso, por lo que es necesaria la sanción, teniendo en cuenta que el mayor saldo a favor de la contribuyente es resultado de retenciones practicadas por terceras personas, las cuales son susceptibles de ser solicitadas en devolución y/o compensación, obteniendo un beneficio injustificado producto de su conducta sancionable. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir su concepto, atendiendo las inconformidades expresadas por la DIAN, contra lo decidido por el Tribunal de primera instancia. El debate central está referido a: - Determinar la adición de ingresos realizada por la entidad demandada, en

virtud de la participación que la empresa actora obtuvo como miembro de la Unión Temporal Induder 2012. - Si es procedente la sanción por inexactitud. Precisado lo anterior, esta agencia del Ministerio Público rinde concepto en los siguientes términos: 1.- La administración advirtió que la sociedad demandante no llevó fiscalmente la utilidad originada por su participación en la unión temporal Induder 2012; por lo tanto, adicionó en el renglón 42 la suma de $1.860’616.000, con fundamento en lo establecido en los artículos 18, 27, 28, 58, 59 y 107 del E.T., y 7 de la Ley 80 de 1993. Propuso gravar los ingresos anteriores, teniendo en cuenta el porcentaje de participación que tiene la Unión Temporal en el RUT, que tenía actualizado a 12 de septiembre de 2012 (folio 1049), esto es, del 90%. Por su parte la sociedad afirmó que, junto con el señor Alberto Alexis Palacio y la sociedad Grupo Alpha S en C., conformaron una unión temporal Induder 2012, es por ello que contabilizaron y declararon sus ingresos de manera independiente de acuerdo con su participación porcentual incluida en el Registro Único Tributario y para el presente asunto, al contribuyente corresponde el 5%. Ahora bien, verificado el expediente se tiene el documento de constitución de la Unión Temporal Induder 2012, suscrito el 2 de mayo de 2010, donde en su cláusula quinta indica la participación de las partes, otorgándole a la contribuyente un porcentaje equivalente al 90% en la unión temporal. (Folios 84

a 88 c.a.). Así mismo, respecto a la cesión, en la cláusula novena las partes Expediente 24985 6 convinieron irrevocablemente que no cederían a terceros su participación en la misma, sin la autorización previa, expresa y escrita de la Bolsa Mercantil de Colombia y de los demás miembros de la asociación. Posteriormente, aparece un documento titulado “OTRO SI N° 001 CONVENIO DE CONSTITUCION DE LA UNIÓN TEMPORAL INDUDER 2012 – CESION – 31 de agosto de 2012”, en el cual, por acuerdo entre los miembros iniciales de la Unión Temporal, incluyen un nuevo integrante en la Unión Temporal, al Grupo Alpha S. en C., cambiando los porcentajes de los participantes, dejando a la actora con un el 5% (folio 89 y 90). Pese a que por voluntad de los miembros se incorporó al Grupo Alpha S. en C., cediéndole el porcentaje de participación del 90% en dicha unión temporal, tal cesión no fue autorizada por la Bolsa Mercantil de Colombia, tal y como se había pactado en la cláusula novena del convenio. A folio 144 del cuaderno de antecedentes, aparece el RUT con la inscripción de la Unión Temporal Induder 2012, fechado 10 de mayo de 2012, con un porcentaje del 5% de dicha unión a la sociedad actora. Posteriormente a folio 1051 está el RUT actualizado de la Unión Temporal Induder 2012, donde concede a la contribuyente un porcentaje del 90% dentro de la referida unión temporal. El Ministerio Público considera que le asiste razón al apoderado de la DIAN, al

afirmar que, al leer los documentos inicial y el otro si de la constitución de la unión temporal, aparecen algunas inconsistencias como que en el documento inicial en la cláusula novena se menciona que no se podría ceder en todo o en parte la participación del contrato que eventualmente se podría celebrar, sin autorización previa tanto de los miembros de la asociación como de la Bolsa Mercantil de Colombia, lo que no se tuvo en cuenta al suscribir el otrosí. Por otro lado, firmado el otrosí, el representante legal del nuevo integrante, Grupo Alpha S en C., no aparece suscribiendo este documento. En el numeral 3 de constitución, se menciona que la unión temporal llevó a cabo la venta de bota tenis y calcetines con números de operaciones en la Bolsa Mercantil de Colombia, a través de la sociedad comisionista Terra Brokers S.A., lo que indica que ya se habían efectuado acciones comerciales en desarrollo del contrato, antes de la modificación de los porcentajes de los integrantes de la Unión Temporal Induder 2012. Es pertinente en este punto hacer claridad respecto del concepto de UNIÓN TEMPORAL, que describe la ley 80 de 1993 en el numeral 2 del artículo 7, vemos la norma: “2. Unión Temporal: cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por el cumplimiento total de la propuesta y del objeto contratado, pero las sanciones por el incumplimiento de las obligaciones derivadas Expediente 24985 7 de la propuesta y del contrato se impondrán de acuerdo con la participación en la ejecución de cada uno de los miembros de la unión temporal”. (Resaltado fuera del

texto). De la norma transcrita, se concluye que en una unión temporal las personas naturales o jurídicas se unen para presentar una propuesta específicamente dentro de un determinado proceso de contratación. En el presente caso la sociedad C.I. INVERSIONES DERCA S.A.S., y el señor Alberto Alexis Palacio Mejía, de forma conjunta presentaron una propuesta dentro del proceso de selección abreviada, para ejecutar en forma conjunta el proceso para la compra-negociación a través de la Bolsa Mercantil de Colombia, para la negociación compra de bienes, productos y/o servicios de características técnicas uniformes y de común utilización, material de intendencia con destino al Ministerio de Defensa Nacional. Así mismo, dentro del proceso de selección abreviada establecido en el artículo 2 numeral 2 literal a ley 1150 de 2007, se debió llevar a cabo el análisis de dicha propuesta, comprobando entre otros requisitos, la capacidad jurídica y las condiciones de experiencia y capacidad financiera de cada uno de los miembros de la Unión temporal, para verificar si estaban habilitados, llevando como resultado la firma del contrato entre el Ministerio de Defensa Nacional y la Unión Temporal Induder 2012, compuesta por INVERSIONES DERCA y el señor Alexis Palacio. Por lo tanto, durante la ejecución del contrato, no resulta válida cualquier modificación que haga la unión temporal respecto de sus miembros y los porcentajes de participación, por cuanto tales eventos no fueron sometidos al proceso de verificación, dentro del citado proceso de selección abreviado, tal como lo disponía el propio contrato de Unión Temporal. De tal manera que las partes de una unión temporal deben llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente, los ingresos, costos y

deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los ingresos, costos y deducciones de la unión temporal. Por consiguiente, el Ministerio Publico acoge lo manifestado por la DIAN, en cuanto al porcentaje de participación de utilidades de la sociedad C.I. INVERSIONES DERCA, dentro de la Unión Temporal Induder 2012, el cual corresponde al 90%, por tal razón, procede la adición de ingresos efectuada por la administración tributaria en el monto de $1.860’616.000. -. Respecto de la sanción de inexactitud impuesta. El artículo 647 del Estatuto Tributario establece la sanción de inexactitud en los siguientes términos: “Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, Expediente 24985 8 inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para la contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la

diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por la contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por la contribuyente…” (Subrayado fuera de texto) Así las cosas, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, la inclusión de costos y deducciones, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Así las cosas, procede la imposición de la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta la adición de ingresos y el desconocimiento de costos y gastos operacionales, respecto del año gravable 2012. No obstante, en la liquidación de la sanción por inexactitud se debe aplicar el principio de favorabilidad previsto en el artículo 288 de la ley 1819 de 2016. Por las anteriores razones esta agencia del Ministerio Público, solicita respetuosamente a la Honorable Sala, revocar la sentencia apelada y proceder a declarar la nulidad parcial de la sentencia de primera instancia, en lo relacionado con la liquidación de la sanción por inexactitud por aplicación del principio de favorabilidad. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Édgar Enrique Pintor