PGN - ESTATUTO TRIBUTARIO - Exige la factura para el reconocimiento del iva descontable

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Acto de la liquidación oficial de revisión y Resolución por la cual se decidió el recurso de reconsideración FALTA DE MOTIVACIÓN-Actos demandados y violación al derecho de defensa El C.P.A.C.A. prevé el procedimiento general que se debe observar en las actuaciones administrativas, dentro del cual impone a la administración como regla general motivar sus decsiones. Tal observancia se debe aplicar sin perjuicio de los procedimientos administrativos regulados por leyes especiales y en lo no previsto se debe acudir a la parte primera de dicho código. (arts. 34 y 42). Tal observancia se debe aplicar sin dejar de emplear los procedimientos administrativos regulados por leyes especiales y en lo no previsto se debe acudir a la parte primera de dicho código. (arts. 34 y 42). JURISPRUDENCIA-Sobre el deber de motivar el acto La jurisprudencia ha indicado que el deber de motivar el acto se presenta como la razón por la cual se expide, y se materializa con una declaración sobre las circunstancias de hecho y de derecho que conducen a emitir la decisión administrativa y que esa motivación relaciona la decisión administrativa con las normas que facultan a la autoridad para obrar y con los hechos y circunstancias a las cuales les aplica la normativa que invoca, con lo cual adquiere alta significación probatoria porque permite establecer si el acto se ajusta a los antecedentes constitutivos de su “causa jurídica”, facilitando su interpretación y control jurisdiccional. FALTA DE MOTIVACIÓN-Porque las pruebas practicadas por la DIAN no se pusieron en conocimiento una vez recaudadas

INSPECCIÓN TRIBUTARIA-Es un medio de prueba ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS-No está obligada a poner en conocimiento del contribuyente las pruebas recaudadas La apelante esgrime la falta de motivación porque las pruebas practicadas por la Dian no se le pusieron en conocimiento una vez recaudadas, violándole el derecho de defensa, y por descnocer el valor probatorio de las facturas y la contabilidad. Ese argumento carece de sustento legal porque el artículo 684 del E.T. confiere a la DIAN amplias facultades de fiscalización e investigación, para lo cual puede obtener todas las pruebas allí indicadas, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el código de procedimiento civil que no sean incompatibles con aquellas, en cuanto la determinación de los tributos debe fundarse en hechos demostrados conforme lo impone el artículo 742 ibídem. Uno de esos medios de prueba por excelencia es la inspección tributaria en la cual puede efectuar todas aquellas autorizadas en la ley tributaria, entre otras, interrogar a terceros y exigirles comprobantes o documentos. (art. 779 E.T.). Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Expediente 22905 Por tal razón la administración de impuestos no está obligada a poner en conocimiento del contribuyente esas pruebas recaudadas, las cuales forman parte del requerimiento especial que por mandato del artículo 703 ibídem debe contener todos los puntos objeto de modificación de la declaración privada y frente al cual el contribuyente puede proponer

sus objeciones y solicitar pruebas (.). ESTATUTO TRIBUTARIO-Forma de determinarse el IVA CARGA DE LA PRUEBA-La tiene la administración para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente/ A partir de tal norma, la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuar las afirmaciones de la administración. No obstante, aunque las facturas cumplan los requisitos que exige tal norma para la procedencia de los costos, ello no impide a la administración constatar la «realidad de la compra» que contengan ESTATUTO TRIBUTARIO-Exige la factura para el reconocimiento del IVA descontable VALORACIÓN PROBATORIA-Idoneidad de las pruebas … sobre la idoneidad de las pruebas y el «valor de convencimiento» que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica, la cual se define como la capacidad del juez para darle a las pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad de convencimiento. El Consejo de Estado ha señalado que para que una partida declarada se tenga como real y verdadera, como regla general debe probarse la realización de la misma, que existe, que fue realizada, es decir, se requiere de una actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de esos hechos que originan la partida. PRUEBA TRASLADADA-En el presente caso es procedente La apelante sustenta su inconformidad en que las pruebas trasladadas desconocieron lo

previsto en el artículo 185 del Código de Procedimiento Civil. Por consiguiente, el traslado de pruebas, en este caso provenientes de la investigación en renta de 2010, es procedente en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización de la administración, sin necesidad de requerimiento previo para que intervenga el contribuyente, en aplicación de principios de economía, celeridad y eficacia establecidos en el C.C.A. (art. 3°) vigente para entonces, más cuando forman parte del requerimiento especial que el contribuyente tuvo oportunidad de controvertir. 3 Expediente 22905 Concepto 101-2017-570141 Bogotá D.C., 9 de mayo de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Referencia: 54001233300020150023001

Radicado: 22905

Asunto: IMPUESTO A LAS VENTAS – RECHAZO DE

DESCONTABLES

Actor: ASTRID MARINA SAYAGO ALZAMORA Demandado: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

1. ANTECEDENTES 1.- La señora ASTRID MARINA SAYAGO ALZAMORA, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de los siguientes

actos administrativos: - Liquidación Oficial de Revisión N.° 072412014000009 de 3 de febrero de 2014, notificada el 3 de febrero de 2014. - Resolución 900153 del 27 de febrero de 2015 por medio de la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la anterior liquidación. Se indicaron en la demanda los siguientes hechos: 4 Expediente 22905 Que la señora Astrid Marina Sayago Alzamora presentó declaración del IVA correspondiente al quinto bimestre del año 2010, identificada con adhesivo N.° 91000099356810 del 11 de noviembre de 2010, con un saldo a pagar de $800.000. La División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta profirió Auto de apertura de investigación N.° 072382013000254 del 15 de mayo de 2013. El 31 de mayo de 2013, se profirió requerimiento especial N.° 072382013000021. El 3 de febrero de 2014, se profirió la Liquidación Oficial de revisión N.° 072412014000009 notificada el 5 de febrero de 2014. El 4 de abril de 2014, se interpuso el recurso de reconsideración siendo resuelto el 27 de febrero de 2015. 2.- El concepto de violación se sintetiza así: Para la parte demandante se debe declarar la nulidad de los actos administrativos relacionados por cuanto carecen de motivación y desconocen preceptos legales existentes. Porque las pruebas recaudadas no fueron puestas en conocimiento de la contribuyente sino hasta el requerimiento especial.

Tampoco se explicaron cuáles fueron los motivos que llevaron a rechazar las facturas presentadas, desconociendo el valor probatorio de estas y de la contabilidad de la contribuyente. Finalmente, las pruebas trasladadas que se utilizaron dentro del procedimiento tributario no fueron incorporadas bajo los requisitos establecidos en el artículo 185 5 Expediente 22905 del Código de Procedimiento Civil, ya que en su entender debían ser ratificadas por la contribuyente. 3.- La entidad demandada se defendió de la siguiente manera: Señala que de la lectura de la liquidación oficial de revisión se verifica que obra la explicación sumaria de las razones de hecho y de derecho que llevaron a la administración a tener plena certeza de que era procedente la modificación de la declaración de ventas, determinándose así una nueva obligación impositiva, pues pudo establecerse mediante pruebas directas la inexistencia de operaciones con los proveedores de la señora Astrid Marina Sayago Alzamora. Aclara que contrario a lo manifestado por la parte demandante dentro del escrito de demanda, en el procedimiento administrativo fueron valoradas todas las pruebas y a contrario sensu con base en ellas y la verificación que se hiciera de las mismas se pudo establecer al final de la investigación la necesidad de modificar el denuncio rentístico de la actora. Respecto de las facturas indica que a la contribuyente se le realizó investigación por el impuesto de renta del año gravable 2010, así como del impuesto a las ventas según declaraciones presentadas en el bimestres 1o a 6o del año gravable, por lo que teniendo en cuenta que los hechos determinados respecto del impuesto sobre la renta también afecta las declaraciones del Impuesto a las Ventas, las

pruebas recaudadas en el expediente de renta fueron trasladadas a los expedientes aperturados por los diferentes bimestres del Impuesto a las Ventas. Precisa que el hecho de que el artículo 771-2 del E.T. consagre que para la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requiere de las facturas o documentos equivalentes con el cumplimiento de los requisitos establecidos como medio idóneo reconocido por la Ley, ello está sujeto a que reflejen la realidad de los hechos económicos, es así como contrario a lo manifestado por la demandante, las pruebas que fueron recaudadas demuestran la irrealidad de las operaciones. 6 Expediente 22905 La administración realizó además verificación o cruce con los proveedores a fin de determinar la realidad de las transacciones económicas de compra de mercancía entre ellos y la contribuyente investigada con base en los valores contabilizados y los documentos soportes de la contabilidad aportados en las visitas realizadas. Ahora, respecto de las pruebas trasladadas indica que las mismas se realizó en cumplimiento de lo establecido en el E.T. y las normas vigentes propias de la normatividad tributaria, sin que se especifique cuales pruebas que fueron trasladadas no cumplen con la normatividad vigente y tampoco se indica en su criterio por que los testimonios recaudados carecen de validez, amén de que tampoco está comprobado que la administración haya efectuado en forma irregular los testimonios dentro de la investigación. 4.- El Tribunal Administrativo de Norte de Santander, mediante sentencia del 29 de noviembre de 2016, resolvió negar las pretensiones de la demanda.

Determinó que la DIAN «expresó con suficiente extensión y claridad los motivos en que se fundamentaron sus decisiones, efectuando además una concreta relación entre los hechos y las consideraciones jurídicas que le asistieron.» Consideró que era válido el traslado de pruebas de un proceso porque se garantizó su contradicción y que la causal de nulidad alegada no prohibía incorporar pruebas de una investigación efectuada a la misma contribuyente, máxime cuando a la señora ASTRID MARINA SAYAGO ALZAMORA al momento de la notificación del requerimiento especial, se le puso en conocimiento de la propuesta de la modificación de la liquidación privada y se le concedió el término fijado en la ley para que se controvirtiera la misma y ejerciera su derecho de contradicción y defensa. Agregó que si bien la contabilidad se considera como prueba suficiente para demostrar la realidad de las operaciones declaradas, esto no es óbice para que la administración pueda a través de otros medios probatorios desvirtuar tales 7 Expediente 22905 pruebas documentales, pues de ello se trata precisamente la facultad de fiscalización que ostenta la DIAN. 5.- La parte actora interpuso recurso de apelación insistiendo en la falta de motivación de la actuación demandada, porque las pruebas practicadas no se le dieron a conocer después de recaudadas con lo cual se vulneró el derecho de defensa, además de desconocer el valor de las facturas y de la contabilidad que cumplen con los requisitos legales, y alega la ilegalidad de la prueba trasladada por desconocer el procedimiento para ello, así como de la testimonial en que no se le permitió intervenir, al igual de la inspección tributaria que no se notificó en legal

forma como tampoco el requerimiento especial al proceder mediante aviso.

2. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según la apelación se debe examinar si: ¿Existió falta de motivación de los actos demandados y violación al derecho de defensa respecto a las pruebas recaudadas por parte de la DIAN? ¿Fueron trasladadas de manera legal, las facturas y la contabilidad como prueba de las operaciones con proveedores?

1. Sobre la falta de motivación y el derecho de defensa.

El C.P.A.C.A. prevé el procedimiento general que se debe observar en las actuaciones administrativas, dentro del cual impone a la administración como regla general motivar sus decisiones. 8 Expediente 22905 Tal observancia se debe aplicar sin perjuicio de los procedimientos administrativos regulados por leyes especiales y en lo no previsto se debe acudir a la parte primera de dicho código. (arts. 34 y 42). Tal observancia se debe aplicar sin dejar de emplear los procedimientos administrativos regulados por leyes especiales y en lo no previsto se debe acudir a la parte primera de dicho código. (arts. 34 y 42). La jurisprudencia ha indicado que el deber de motivar el acto se presenta como la razón por la cual se expide, y se materializa con una declaración sobre las circunstancias de hecho y de derecho que conducen a emitir la decisión administrativa y que esa motivación relaciona la decisión administrativa con las normas que facultan a la autoridad para obrar y con los hechos y circunstancias a las cuales les aplica la normativa que invoca, con lo cual adquiere alta significación probatoria porque permite establecer si el acto se ajusta a los antecedentes constitutivos de su “causa jurídica”, facilitando su interpretación y

control jurisdiccional.1 1.1. El caso. La apelante esgrime la falta de motivación porque las pruebas practicadas por la Dian no se le pusieron en conocimiento una vez recaudadas, violándole el derecho de defensa, y por desconocer el valor probatorio de las facturas y la contabilidad. Ese argumento carece de sustento legal porque el artículo 684 del E.T. confiere a la DIAN amplias facultades de fiscalización e investigación, para lo cual puede obtener todas las pruebas allí indicadas, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el código de procedimiento civil que no sean incompatibles con aquellas, en cuanto la determinación de los tributos debe fundarse en hechos demostrados conforme lo impone el artículo 742 ibídem. 1 Sentencia del 23 de agosto de 2012 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 18499. 9 Expediente 22905 Uno de esos medios de prueba por excelencia es la inspección tributaria en la cual puede efectuar todas aquellas autorizadas en la ley tributaria, entre otras, interrogar a terceros y exigirles comprobantes o documentos. (art. 779 E.T.). Por tal razón la administración de impuestos no está obligada a poner en conocimiento del contribuyente esas pruebas recaudadas, las cuales forman parte del requerimiento especial que por mandato del artículo 703 ibídem debe contener todos los puntos objeto de modificación de la declaración privada y frente al cual el contribuyente puede proponer sus objeciones y solicitar pruebas (art. 707 E.T.). En este caso la actora contestó dicho requerimiento dentro del término para tal fin, pues manifestó expresamente la fecha en que lo recibió, cuestionando las labores

de fiscalización sobre la no ubicación de los proveedores con los que había realizado operaciones de compra, desconocidas por la Dian, razón por la que tampoco se vulneró el derecho de defensa, ni la indebida notificación de ese acto que alega.2

2. Sobre el IVA descontable por operaciones gravadas Según el Estatuto Tributario, el IVA se determina en el régimen común en la venta y prestación de servicios, entre otros, por la diferencia entre el IVA generado en operaciones gravadas y el IVA descontable legalmente autorizado (art. 483).

En particular prevé que es descontable el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, y la parte que exceda de este porcentaje constituirá una mayor costo. Así mismo regula el IVA pagado en la importación (art. 485). Igualmente estatuye como descontable el IVA en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, e importaciones que, conforme a las normas en renta sean costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas (art. 2 Folios 1245 – 1249 antecedentes (contestación al requerimiento especial). 10 Expediente 22905 488); en operaciones exentas el IVA imputable a estas operaciones, a favor de productores y exportadores (art. 489); y el IVA en operaciones gravadas, excluidas y exentas en forma proporcional (art. 490). Pues bien, el artículo 746 del E.T. establece la presunción de veracidad a los

hechos consignados en las declaraciones, siempre y cuando que sobre ellos la administración no solicite una comprobación especial, ni la ley la exija. A partir de tal norma, la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuar las afirmaciones de la administración. El artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige la factura para el reconocimiento del IVA descontable, con los requisitos del artículo 617 que dicha norma señala, entre ellos su discriminación. No obstante, aunque las facturas cumplan los requisitos que exige tal norma para la procedencia de los costos, ello no impide a la administración constatar la «realidad de la compra» que contengan. Precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T. La jurisprudencia ha señalado que cuando se trata de una operación generadora de IVA, es necesario para la administración tributaria el documento o soporte de los hechos generadores y su monto para poder determinar la base gravable o de retención, y que la realidad negocial puede ser demostrada a través de otros medios probatorios que le permitan a la Administración tener certeza de la operación y de su cuantía, para lo cual cuenta con amplias facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 E.T.3 (resaltado fuera del texto original) 3 Sentencia del 7 de mayo de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16846.

11 Expediente 22905

2. El caso concreto.

La administración de impuestos encontró inconsistencias respecto de las transacciones realizadas con la señora FARIDE MONCADA RIOS, pues si bien las transacciones realizadas entre ellas se hicieron en efectivo de acuerdo con la contabilidad de la señora SAYAGO ALZAMORA, dichas transacciones nunca fueron reportadas en la información exógena del 30 de marzo de 2011, en el formato 1001 como pagos o abonos en cuenta que constituyan costo o deducción o den derecho a impuesto descontable, y la cuantía de $6.167.854.000, la reportó con documento N.° 222.222.222 establecido en la resolución 8660 de 2010, para pagos de cuantía menores a $500.000. Respecto a las transacciones realizadas con el señor OMAR ALEXANDER BULLA APONTE, la DIAN intento llevar a cabo inspección tributaria al establecimiento de comercio reportado en el RUT de este, con el fin de verificar la realidad de las transacciones celebradas con la contribuyente, sin ser posible que alguien atendiera siquiera al funcionario encargado de esta. Frente a esas irregularidades acerca de dichos proveedores, en cuanto no le prestaban la certeza necesaria sobre la realización de las compras que originaban el saldo a favor solicitado, correspondía a la contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración y despejar las dudas que le asistían a esta entidad. La actora estaba en el deber de mostrar con toda claridad la realidad de las operaciones con esos proveedores, para lo cual debió esforzarse en ubicarlos, comprobar existencia, el desarrollo de su actividad, y sobre todo, que las compras

a ellos en que sustentaba el IVA descontable habían sido reales. A esa clase de valoración probatoria es que se refiere el artículo 743 del E.T. sobre la idoneidad de las pruebas y el «valor de convencimiento» que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica, la cual se define como la 12 Expediente 22905 capacidad del juez para darle a las pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad de convencimiento.4 Aunque la sola falta de ubicación de un proveedor no es suficiente para desconocer la realidad de la operación comercial con la actora, si constituye un principio de duda que en casos como este, no fue el único elemento probatorio obtenido por la administración, frente a lo cual, la contribuyente debió aducir las pruebas para desvirtuar la glosa de la administración, no solo remitirse a sus facturas y a su contabilidad que precisamente no ofrecían certeza con esos hallazgos de la administración. El Consejo de Estado ha señalado que para que una partida declarada se tenga como real y verdadera, como regla general debe probarse la realización de la misma, que existe, que fue realizada, es decir, se requiere de una actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de esos hechos que originan la partida.5 2.1. En relación con las pruebas trasladadas. La apelante sustenta su inconformidad en que las pruebas trasladadas desconocieron lo previsto en el artículo 185 del Código de Procedimiento Civil. Se observa que tal norma está referida a la validez del traslado de pruebas de un «proceso» a «otro» siempre que en aquel participara la parte contra quien se

aducen, caso que no es el presente, primero porque se rige por las normas especiales del E.T. y segundo, porque la investigación disciplinaria no tiene el carácter de proceso al que se refiere dicha norma. Por consiguiente, el traslado de pruebas, en este caso provenientes de la investigación en renta de 2010, es procedente en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización de la administración, sin necesidad de requerimiento previo para que intervenga el contribuyente, en aplicación de principios de 4 Sentencia del Consejo de Estado del 30 de enero de 1998, expediente 8661. 5 Sentencia del 5 de mayo de 2011, Sección 4ª, expediente 17306. 13 Expediente 22905 economía, celeridad y eficacia establecidos en el C.C.A. (art. 3°) vigente para entonces, más cuando forman parte del requerimiento especial que el contribuyente tuvo oportunidad de controvertir.6 Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Daniel A. Remolina Carvajal 6 En tal sentido la sentencia del 11 de marzo de 2010 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 16920.