PGN - ESTATUTO TRIBUTARIO - Formas de causarse el impuesto sobre las ventas

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Impuesto sobre las ventas ESTATUTO TRIBUTARIO-Formas de causarse el impuesto sobre las ventas De acuerdo con el artículo 420, el impuesto a las ventas recaía sobre: a. Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. b. La prestación de servicios en el territorio nacional; c. La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. d) Impuesto sobre las Ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías. En general el impuesto sobre las ventas - IVA recae sobre la venta de bienes corporales muebles no excluida expresamente, y la prestación de servicios en el territorio nacional, conforme a las reglas de territorialidad previstas para éstos. (art. 420 E.T.) IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Definición de servicio para efectos del IVA Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración». El artículo 429 establece en el literal c) que en la prestación de servicios se causa en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta la que fuere anterior, y el artículo 437 señala en el

literal c) como responsables de este tributo a ‘quienes presten servicios’. OBLIGACIÓN DE HACER-Para el caso sub lite De esta manera la «obligación de hacer», que es un elemento esencial en la intermediación no se encontraba inmersa en la relación que tenía POINTPAY con los operadores de telecomunicaciones, pues, en el evento en que se decidiera no vender dichos minutos, la empresa no se encontraba obligada a la devolución de los mismos, y mucho menos al pago de ningún tipo de sanción por no hacerlo. Resulta tan claro, que si la Empresa hubiese decidido usarlos a nombre propio o incluso no hacer nada con ellos, los operadores ya no podían exigirle ningún dinero adicional por ello. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Concepto 025-2017-915797 Bogotá D.C., 19 de enero de 2018 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020150032101

Radicado: 23357

Asunto: IVA – CONFIGURACIÓN DE HECHO GENERADOR POR

COMPRA Y VENTA DE MINUTOS AL AIRE

Actor: POINTPAY COLOMBIA S.A.S.

Demandado: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y

la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.1.- La compañía POINTPAY COLOMBIA S.A.S. instauro demanda contra la DIAN en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, haciendo las siguientes solicitudes: «Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900.289 del 15 de septiembre de 2014, notificada personalmente el 25 de septiembre de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos, por medio de la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión mencionada en el literal anterior. 3 Que a título de Restablecimiento del Derecho, se declare que POINTPAY COLOMBIA S.A.S. presentó en debida forma su declaración de impuesto sobre las ventas del sexto (6 °) bimestre del año gravable 2010, por lo que la misma se encuentra en firme, no habiendo lugar a la determinación de un mayor impuesto, así como tampoco la imposición de una sanción por inexactitud a su cargo. De conformidad con lo dispuesto en los Arts. 188 del C.P.A.C.A. Y 365 del Código General del Proceso, solicito se condene en costas a al a entidad demandada por actuación arbitraria y negligente». 1.2.- Relató en la demanda que, el día 14 de enero de 2011, la sociedad demandante presentó declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 6 o bimestre

del año 2010, la cual fue corregida el 13 de diciembre de 2012. La División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá ordenó el 6 de junio de 2012, iniciar investigación tributaria en contra del demandante, a fin de verificar la realidad económica del contribuyente, establecer la base gravable, determinar la existencia de hechos gravados o no y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales. El 19 de diciembre de 2012, la demandada profirió requerimiento especial No. 32202012000330 notificado el 24 de diciembre de 2012, en el que propuso modificar la liquidación privada al considerar responsable a la sociedad demandante del impuesto sobre las ventas generado por la prestación del servicio de recargas electrónicas masivas. El 19 de septiembre de 2013, la División de Gestión de Liquidación profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000434, contra la cual se interpuso el recurso de reconsideración, el que fue resuelto por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos a través de la Resolución No. 900.289 del 15 de septiembre de 2014, en el sentido de confirmar el acto recurrido. 1.3.- Alegó el demandante como conceptos de violación los siguientes: El cuestionamiento central de la Administración es que la sociedad demandante no declaró los ingresos brutos por operaciones gravadas obtenidos por la venta de 4 tiempo al aire, cuyos valores fueron registrados como ingresos brutos por operaciones no gravados al estimar la sociedad demandante que no se encontraban sujetas al impuesto sobre las ventas. Por su parte, indica que, conforme la Ley 1602 de 2012, la actividad de

comercialización de recargas, lleva implícito la compraventa de medios de pago de servicios de telecomunicaciones bajo la modalidad de prepago, independiente del tipo de tecnología que se utilice. En tal sentido estima que al tratarse de una operación de compraventa, se debe entender que los distribuidores de estos bienes intangibles, los adquieren asumiendo una posición propia. El hecho de que los operadores del servicio de telecomunicaciones se valgan de distribuidores para comercializar su servicio no quiere decir que dichos distribuidores sean prestadores de servicios o intermediarios frente al operador. Indica que la naturaleza del negocio jurídico difiere tratándose de la operación desarrollada por el operador o por el distribuidor. Afirma que, es inaplicable el postulado del artículo 438 del Estatuto Tributario aducido en la liquidación oficial, en tanto no se trata de una intermediación para la comercialización de un servicio o de un bien, sino de la asunción de posición propia donde alguien adquiere para la venta bienes o servicios. No se está frente a figuras de mandato, consignación o agencia comercial, sino ante una operación de compra para posterior venta. Al respecto indica que dicha actividad se enmarca dentro del criterio de comercialización bajo el entendido de una compraventa, tal como lo expresa el artículo 102-4 del E.T. al exponer: "en la actividad de compraventa de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones, bajo la modalidad de prepago con cualquier tecnología". Asevera igualmente, que conformidad con el artículo 420 del E.T., el impuesto sobre las ventas se causará por i) las ventas de bienes muebles, i i) la prestación de servicios, y iii) la importación de bienes corporales muebles, hechos generadores

dentro de los cuales no encuentra la distribución de tarjetas. 5 Señala que conforme quedó consignado en la liquidación oficial demandada, Pointpay compró a los operadores tiempo al aire electrónico o recargas electrónicas de minutos, es decir que se efectuó una operación de compraventa de bienes incorporales llamados medio de pago y no la de intermediación de prestación de servicios, razón por la que insiste no se generó IVA. En este orden, frente a la venta de tiempo al aire, concluye que no causa impuesto sobre la venta, toda vez que se trata de un bien intangible y no propiamente de un servicio ni tampoco la compraventa de un bien corporal mueble. Además indica que trata de un contrato de compraventa y no de un contrato de intermediación o de prestación de servicios. 2.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 8 de junio de 2017, negó las pretensiones de la demanda, señalando que: «De lo anterior se evidencia que la intervención de la sociedad demandante consistió en comprar los medios de pago o recargas en línea al operador, para luego efectuar la comercialización de estas, poniendo a disposición de los usuarios finales u otros distribuidores, tales recargas, facilitando así la comercialización y el acceso al servicio de telefonía móvil ofrecido exclusivamente por los operadores del servicio de telefonía. En ese contexto, resulta claro para la Sala que la actividad ejercida por la sociedad PAINTPOY Colombia S.A.S. durante el bimestre objeto de discusión fue la de la comercialización de un servicio prestado por un tercero (el operador) bajo la modalidad de la intermediación, lo que denota el ejercicio mismo del objeto social de la empresa por el cual fue constituida Es preciso reiterar que de conformidad con el artículo 1° del Decreto 1372 del 20 de

agosto de 1992, para los efectos del impuesto sobre las ventas se entiende por servicio, toda actividad que se concrete en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o Intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración. En ese contexto, resulta claro para la Sala que la labor prestada por la sociedad demandante fue la comercialización de las recargas en línea de tiempo al aire, las cuales implican el derecho a usar o disfrutar un servicio de telefonía móvil, cuya prestación en todo caso siguió en cabeza del operador, limitándose la labor del demandante a la facilitación de la distribución o comercialización de un servicio, que por estar inmerso en las causales del artículo 420 del Estatuto Tributario, y no estar expresamente excluido, se encuentra con el IVA Se observa claramente, que de las operaciones realizadas por la sociedad demandante, ésta percibió un margen de utilidad reflejado en el descuento efectuado por la empresa autorizada para la prestación del servicio de telecomunicaciones, lo cual constituyó los ingresos brutos operacionales objeto de discusión, utilidad que entiende la Sala derivó de una operación de prestación de servicios, que por su naturaleza, se insiste, se 6 encuentra gravada por el impuesto sobre las ventas, siendo entonces responsable la sociedad de tal gravamen pero únicamente respecto de la remuneración que efectivamente percibió de tal actividad, tal como lo estimó la Administración en los actos administrativos demandados. Ahora en cuanto al argumento de la parte demandante de que se trata de la la venta de un bien intangible excluido de IVA y que por tanto, no debe recaudar y declarar el

impuesto, entiende la Sala se refiere al derecho al uso del servicio de telefonía derivado de las recargas; al respecto debe tenerse presente que de conformidad con lo establecido en la Ley 37 de 1993, la telefonía móvil celular es un servicio público de telecomunicaciones, no domiciliario, de ámbito y cubrimiento nacional, que está a cargo de la Nación, quien lo podrá prestar a través de concesiones otorgadas mediante contratos a empresas estatales, sociedades privadas, o de naturaleza mixta en las que participen directa o indirectamente operadores de la telefonía fija o convencional en Colombia. Quiere decir lo anterior, que quienes tienen derecho a la explotación del servicio de telefonía son los operadores a quienes el gobierno nacional mediante licitación otorgó la concesión del mismo, que no es el caso de la demandante, cuya función según se desprende de los contratos adjuntados, se limita a facilitar la comercialización, actividad por la cual percibe una utilidad. De manera que no le asiste razón a la sociedad demandante frente al cargo de nulidad alegado». 3.- La parte demandante apeló la decisión de primera instancia replicando que, el hecho de que se hubiese facilitado la comercialización de los servicios de telecomunicaciones prestados por los operadores, no quiere ello decir que la demandante les hubiese prestado un servicio gravado con IVA. Lo anterior, por cuanto la realidad económica de POINTPAY consistía en la comercialización de las recargas en línea de tiempo al aire, las cuales implican el derecho a usar o disfrutar un servicio de telefonía móvil, cuya prestación en todo caso siguió en cabeza del operador. Por lo que, a pesar de haberse aceptado por parte del Tribunal que existió una

compraventa por parte de POINTPAY y los operadores de telecomunicaciones, se concluyó que había existido prestación de un servicio gravado con IVA por el simple hecho de haberse facilitado la comercialización de los servicios de telecomunicaciones.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

7 De acuerdo con el recurso de apelación corresponde analizar si: (i) para el 6° bimestre del año 2010, POINTPAY percibió ingresos correspondientes a la prestación de un servicio de intermediación. 1.- Normatividad Sobre el IVA. De acuerdo con el artículo 420, el impuesto a las ventas recaía sobre: a. Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. b. La prestación de servicios en el territorio nacional; c. La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. d) Impuesto sobre las Ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías. En general el impuesto sobre las ventas - IVA recae sobre la venta de bienes corporales muebles no excluida expresamente, y la prestación de servicios en el territorio nacional, conforme a las reglas de territorialidad previstas para éstos. (art. 420 E.T.) Ahora bien, el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, define servicio para efectos de

IVA de la siguiente manera:

«Artículo 1° . DEFINICIÓN DE SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA.

Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de

hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración». 8 El artículo 429 establece en el literal c) que en la prestación de servicios se causa en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta la que fuere anterior, y el artículo 437 señala en el literal c) como responsables de este tributo a ‘quienes presten servicios’. 2.- Caso concreto De acuerdo con los hechos probados en el proceso, este despacho considera que, la empresa demandante no presto servicios de intermediación frente a las empresas de telecomunicaciones móvil, por las siguientes razones. En primer lugar, es un hecho aceptado que, POINTPAY le compraba los minutos a los operadores, previo a la comercialización que este hacía de ellos. Dicho de otra forma, la demandante compraba una bolsa de minutos de la cual podía disponer, para hacer lo que quisiera con ellos, pues este ya se había encargado de pagar por ellos. Por lo tanto, no puede hablarse de intermediación cuando la única obligación que tenía POINTPAY frente a los operadores era la de pagar el precio de los minutos que estaba comprando para después revender. De esta manera la «obligación de hacer», que es un elemento esencial en la intermediación no se encontraba inmersa en la relación que tenía POINTPAY con los operadores de telecomunicaciones, pues, en el evento en que se decidiera no vender dichos minutos, la empresa no se encontraba obligada a la devolución de los

mismos, y mucho menos al pago de ningún tipo de sanción por no hacerlo. Resulta tan claro, que si la Empresa hubiese decidido usarlos a nombre propio o incluso no hacer nada con ellos, los operadores ya no podían exigirle ningún dinero adicional por ello. 9 Por lo anteriormente expuesto, esta Agencia del Ministerio Público considera que se debe revocar la decisión de primera instancia y en su lugar accederse a las pretensiones de la demanda. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Daniel A. Remolina Carvajal