PGN - ESTATUTO TRIBUTARIO - No condiciona el carácter solidario

Concepto 209 – 403634-2015 Bogotá D.C., 2 de diciembre de 2015 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Sanción devolución del IVA improcedente ESTATUTO TRIBUTARIO-Prevé la sanción por devolución improcedente y la determinación oficial del impuesto

1. La sanción por devolución improcedente y la determinación oficial del impuesto.

El artículo 670 del Estatuto Tributario prevé respecto de la devolución efectuada conforme a la declaración privada del contribuyente, que no es un reconocimiento definitivo, y que si la administración tributaria mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en 50%, sanción ésta que deberá imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de dicha liquidación, previo pliego de cargos. Igualmente indica que si la devolución se obtiene utilizando documentos falsos o mediante fraude, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente, y regula el término para decidir el recurso de reconsideración si la solicitud de devolución se presenta con garantía, así como el aplazamiento de la acción de cobro mientras se decide dicho recurso o la demanda contra la liquidación de revisión. LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN-Faculta a la administración de impuestos para modificar por una sola vez la declaración del contribuyente/LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN-Requerimiento especial como requisito previo a la liquidación Dicho precepto armoniza con el artículo 702 que faculta a la administración de impuestos

para modificar por una sola vez la declaración del contribuyente, previo requerimiento especial, mediante liquidación de revisión, a la que se refiere el precepto anterior, expedida con las formalidades legales (arts. 703, 710 y 712). De las normas anteriores surge con claridad: (i) que solo mediante la liquidación oficial de revisión, previo requerimiento especial, se rechaza en todo o en parte el saldo a favor devuelto, (ii) que este rechazo origina la sanción por devolución improcedente, previo pliego de cargos, [reintegro con intereses moratorios incrementos en 50%] y, en su caso, la devolución obtenida con documentos falsos o mediante fraude origina sanción adicional [500% de la devolución improcedente]. Es decir que se trata de dos (2) trámites diferentes: (i) la ‘sanción por devolución improcedente’, la cual se profiere después de la liquidación de revisión y subsiste en la medida que ésta mantenga el rechazo parcial o total del saldo a favor, y (ii) el relacionado con dicha ‘liquidación oficial’ que se expide antes de la sanción anotada y constituye el sustento de la improcedencia de la devolución y consecuente sanción. Tanto los actos de la sanción como los de la liquidación oficial son demandables en forma ‘independiente’ porque tienen momentos distintos, pero la decisión que tome la jurisdicción sobre la sanción dependerá de lo que señale en la liquidación de revisión, que están relacionadas y deben guardar coherencia. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

2 ACTOS DE SANCIÓN Y LIQUIDACIÓN OFICIAL-Son demandables en forma Independiente Tanto los actos de la sanción como los de la liquidación oficial son demandables en forma ‘independiente’ porque tienen momentos distintos, pero la decisión que tome la jurisdicción sobre la sanción dependerá de lo que señale en la liquidación de revisión, que están relacionadas y deben guardar coherencia. También se observa que la norma contempla dos (2) clases de sanciones: (i) el reintegro del valor devuelto que por resultar improcedente contempla los intereses moratorios correspondientes incrementados en 50%, y (ii) adicionalmente el 500% cuando el contribuyente obtiene la devolución con documentos falsos o mediante fraude. ESTATUTO TRIBUTARIO-Autoriza al contribuyente para presentar la solicitud de devolución con garantía a favor de la Nación Por otra parte, el artículo 860 del E.T. autoriza al contribuyente para presentar la solicitud de devolución con ‘garantía’ a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de seguros, cuya vigencia es de dos años y prevé que si dentro de este lapso la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia, las cuales se hacen efectivas junto con los intereses respectivos, una vez quede en firme en la vía gubernativa o en la jurisdiccional, dicha liquidación o el acto de improcedencia, aún si este es posterior a los dos años. Este artículo fue modificado mediante la ley 1430 de 2010 sobre normas tributarias de

control y para la competitividad, en el sentido de aumentar el plazo para devolver a 20 días, que la notificación fuera del requerimiento o que el contribuyente corrigiera su declaración dentro de los dos años de vigencia de la garantía, la renuncia de la garante al beneficio de excusión, la facultad del director de impuestos de indicar los contribuyentes sometidos al término general de devolución, y la sanción en caso de corrección. De acuerdo con esta norma, la garantía de la entidad aseguradora ampara la pronta devolución solicitada por el contribuyente, y se constituye en ‘deudora solidaria’ si la administración notifica liquidación oficial de revisión en el lapso indicado, por las obligaciones garantizadas. OBLIGACIÓN GARANTIZADA-Devolución De tal manera que siendo la ‘devolución’ la obligación garantizada, corresponde a la aseguradora o garante responder frente a la ‘improcedencia’ de esa devolución, por virtud de la solidaridad que esta norma le atribuye en forma expresa. NOTIFICACIÓN-Del requerimiento especial/ESTATUTO TRIBUTARIO-No condiciona el carácter solidario/CONTRIBUYENTE-Realiza el presupuesto previsto en la ley como generador del impuesto Respecto de la notificación del requerimiento especial que alega la actora, se advierte que no se efectúa a la empresa aseguradora, porque el artículo 860 del E.T. no condiciona el carácter solidario que le atribuye a que pueda ‘controvertir’ este acto, cuya expedición es obligatoria antes de la liquidación oficial que se profiere únicamente en relación con el contribuyente (arts. 702 y 703 E.T.).

El artículo 860 del E.T. no se refiere a que la liquidación oficial, previo requerimiento especial, se deba notificar a la garante, pues solamente ordena que la administración 3 realice la notificación de ese acto, la cual se surte con el ‘contribuyente’ porque es a éste a quien se le modifica su declaración privada y es a quien la ley le impone el deber de contestar el respectivo requerimiento especial, no a la aseguradora. Tal norma tampoco autoriza a la aseguradora por el solo hecho de la garantía sobre la devolución del saldo a favor, para inmiscuirse en la correcta determinación del tributo que solo concierne a la administración y al contribuyente, en cuanto éste realiza el presupuesto previsto en la ley como generador del impuesto, y en tal virtud conoce sus bases gravables, y ante todo, porque la entidad aseguradora es un ‘tercero’ que se comprometió a cancelar obligaciones del contribuyente (art. 793 lit. f) E.T.). NOTIFICACIÓN-No había obligación de efectuarla en cuanto al requerimiento especial a la entidad aseguradora/DEBIDO PROCESO Y DERECHO A LA DEFENSA-En el presente caso no se vulneraron Las anteriores razones son suficientes para concluir que no había obligación de notificar el requerimiento especial a la entidad aseguradora, motivo por el cual no se vulneró el debido proceso ni el derecho de defensa y no podía configurarse la firmeza de la declaración privada en cuanto solo se da frente al contribuyente o responsable que la presenta. ACTOS ADMINISTRATIVOS DEMANDADOS-Están relacionados con la sanción por devolución improcedente de saldo a favor/ACTUACIÓN SANCIONATORIA-Al

asegurador le compete verificar los presupuestos legales que determinan la improcedencia/ACTUACIÓN SANCIONATORIA-Cumplimiento de requisitos Se advierte que los actos administrativos demandados están relacionados con la ‘sanción por devolución improcedente’ de saldo a favor, cuya legalidad se examina al tenor de los artículos 670 y 860 del E.T., este último respecto del garante, pero en todo caso depende de la liquidación de revisión que lo rechace. Lo anterior significa que al asumir el garante el ‘riesgo’ asegurado, representado en la correcta devolución del saldo a favor del contribuyente, queda expuesto a que la administración mediante liquidación oficial determine su ‘improcedencia’, caso en que debe asumir la consecuencia que esta genera Se trata de la consecuencia prevista en la ley cuando la devolución que garantizó el asegurador resulta improcedente, razón por la que frente a la ‘actuación sancionatoria’ a éste le compete verificar los presupuestos legales que determinan la improcedencia, esto es: (i) la existencia de una liquidación oficial de revisión que rechaza el saldo a favor total o parcialmente, (art. 670 E.T.), (ii) su notificación oportuna al contribuyente que vincula como responsable solidario a dicho asegurador o garante, y (iii) la vigencia de la garantía (art. 860 E.T.) Es decir, que el cumplimiento de tales requisitos resulta suficiente para establecer la responsabilidad de la aseguradora demandante en este caso, frente a la devolución del saldo a favor improcedente que conlleva la obligación que le asiste de reintegrarlo a la administración en su condición de garante, razón por la que no tiene cabida una discusión

sobre la ‘inexistencia’ de la póliza que alega, cuando el contribuyente obtiene la devolución con documentos falsos o mediante fraude. SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Alcance/CONSEJO DE ESTADO-Señala sobre la sanción tributaria del 500%. 4 No obstante, se advierte que la ‘sanción por devolución improcedente’ conforme está prevista en el numeral 2° del artículo 670 del E.T. consistente únicamente en (i) reintegrar a la administración el valor entregado al contribuyente, y (ii) con intereses moratorios incrementados en 50%. La sanción del 500% está prevista en el numeral 5° del artículo 670 del E.T. en forma ‘adicional’ a la de improcedencia, cuando el contribuyente obtiene la devolución con documentos falsos o mediante fraude. En ese orden, como ‘sanción adicional’ no puede incluirse en la obligación a cargo de la garante, porque el artículo 860 del E.T. limita expresamente su responsabilidad a la obligación garantizada, esto es, el monto devuelto, ‘incluido el monto de la sanción por improcedencia solamente, que comprende el reintegro del valor devuelto y los intereses antes mencionados (numeral 2° del artículo 670 E.T.). El Consejo de Estado ha señalado que el 500% no se trata de la misma sanción que procede en forma automática por la constatación de que el contribuyente no tenía derecho al dinero devuelto, ya sea total o parcialmente, sino de una medida adicional que sanciona un hecho fraudulento. INVESTIGACIÓN TRIBUTARIA-No implicaba incluir la sanción del 500% dentro

de la obligación a cargo de la aseguradora Así, el hecho de que la investigación tributaria hubiera determinado que el contribuyente utilizó medios fraudulentos (costos y gastos ficticios) para obtener el saldo a favor por IVA descontable, no implicaba incluir la sanción del 500% dentro de la obligación a cargo de la aseguradora en cuanto tal responsabilidad no fue prevista en el artículo 860 del E.T. Cabe agregar que si bien, la decisión sobre la actuación sancionatoria demandada en este caso depende del fallo en el proceso relacionado con la liquidación oficial de revisión que mantiene o no el saldo favor, respecto de ésta no obra en el expediente constancia o manifestación alguna de las partes acerca de que exista un proceso pendiente al respecto, lo cual permite inferir que la liquidación oficial que rechazó el saldo a favor que orinó la devolución improcedente se encuentra en firme y por tanto no es necesario aplazar la decisión de fondo en el presente asunto. ESTATUTO TRIBUTARIO-Aplicación de norma no vigente En relación con la aplicación de una norma no vigente, se observa que la modificación efectuada por la ley 1430 de 2010, no afectó lo dispuesto acerca de la vinculación como solidaria de la aseguradora contenida en el artículo 860 del E.T. desde antes, aspecto en que también carece de sustento legal la inconformidad de la actora apelante. Se resalta que la aseguradora apelante no se opuso a la condena en costas. En esas condiciones, si bien no le asiste razón a la actora en cuanto solicita limitar su responsabilidad al valor de $125’928.000, porque su obligación legal es responder por el

monto que arroje la sanción por improcedencia acorde con el numeral 2° del artículo 670 del E.T., la actuación demandada se debe anular parcialmente en el sentido de excluir la sanción del 500% que fue imputada a la compañía aseguradora demandante indebidamente, conforme a lo expuesto. 5 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 68001233300020140013101

Radicado: 21996

Asunto: Impuesto a las ventas – Devolución improcedenteGarante

Actor: SEGUROS DEL ESTADO S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. El contribuyente Eibarth Geisel Peñaranda Cárdenas presentó la declaración del impuesto sobre las ventas – IVA del 3er bimestre de 2010 con saldo a favor de $125’928.000, cuya devolución obtuvo.

2. La administración de impuestos de Bucaramanga (Santander), profirió requerimiento especial y liquidación oficial de revisión en que desconoció el saldo a favor por IVA descontable en la compra de bienes gravados no exportados

(cuero).

Previo pliego de cargos, la citada administración de impuestos expidió el 25 de octubre de 2012 la resolución 00263 por medio de la cual impuso sanción por devolución improcedente, y adicionalmente la sanción de 500% sobre el monto objeto de esa devolución ($629’640.000) por utilización de medios fraudulentos. Dicha dependencia confirmó la mencionada sanción por medio de la resolución 900.161 del 9 de octubre de 2013 al decidir el recurso de reconsideración interpuesto por dicha aseguradora. 6

3. Seguros del Estado S.A. interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la resolución sanción y el acto que la confirmó, con el fin de obtener la devolución del valor que tuviera que pagar.

Citó como vulnerados los artículos 29 constitucional; 1045, 1054, 1055, 1079 del Código de Comercio; 565, 670 del E.T.; y 44 y 48 del C.C.A. En el concepto de violación adujo la inexistencia del contrato de seguro, debido a la utilización de medios fraudulentos por parte de la contribuyente para obtener la devolución del IVA garantizada con la póliza, y que en caso de hacerse exigible solo debía responder por la sanción por devolución improcedente hasta el valor de la póliza sin incluir la relacionada con dicho fraude. Esgrimió la violación al debido proceso porque no fue notificada del requerimiento especial con el cual se inició el trámite que conllevó a la sanción mencionada. 3.1. La fijación del litigio efectuada en la audiencia inicial se concretó a los aspectos antes mencionados.

4. El tribunal administrativo de Santander profirió sentencia el 20 de noviembre de 2014, en la cual negó las pretensiones y condenó en costas.

Consideró que la aseguradora tenía el deber de asumir los conceptos del monto asegurable acorde con lo dispuesto en los artículos 670 y 860 del E.T., los cuales prevalecían frente a las normas del Código de Comercio sobre el contrato de seguro, y que en la póliza se contempló garantizar las sanciones del 50% por intereses moratorios y 500% por la utilización de medios fraudulentos, adicionalmente a la suma devuelta, no solo ésta. Agregó que la responsabilidad del asegurador quedaba determinada cuando se le notificaba el acto que imponía la sanción y por tanto se hacía exigible la obligación por parte de la administración. 7

5. La compañía de seguros interpuso recurso de apelación con fundamento en que el fallo citó el sustento jurídico para descartar su solidaridad, pero lo interpretó erradamente al desconocer que la garantía comprende la devolución más las sanciones e intereses sin exceder el valor asegurado por de $125’928.000 que fue la suma devuelta, acorde con el artículo 1079 del Código de Comercio.

Insistió en la vulneración al debido proceso porque no se le notificó el requerimiento especial, razón por la cual la declaración privada del contribuyente quedó en firme, y en la inexistencia del contrato de seguro por el uso de medios fraudulentos, y agregó que se aplicó el artículo 860 del E.T. con la modificación que no estaba vigente al expedirse la póliza.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

Según el recurso de apelación se debe determinar la ausencia de notificación del requerimiento especial, la consecuente firmeza de la declaración privada, la inexistencia del contrato de seguro, la ausencia de solidaridad frente al límite del valor garantizado y la aplicación de normas no vigentes.

1. La sanción por devolución improcedente y la determinación oficial del impuesto.

El artículo 670 del Estatuto Tributario prevé respecto de la devolución efectuada conforme a la declaración privada del contribuyente, que no es un reconocimiento definitivo, y que si la administración tributaria mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en 50%, sanción ésta que deberá imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de dicha liquidación, previo pliego de cargos. Igualmente indica que si la devolución se obtiene utilizando documentos falsos o mediante fraude, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente, y regula el término para decidir el recurso de reconsideración si la solicitud de devolución se presenta con garantía, 8 así como el aplazamiento de la acción de cobro mientras se decide dicho recurso o la demanda contra la liquidación de revisión. Dicho precepto armoniza con el artículo 702 que faculta a la administración de impuestos para modificar por una sola vez la declaración del contribuyente, previo requerimiento especial, mediante liquidación de revisión, a la que se refiere el precepto anterior, expedida con las formalidades legales (arts. 703, 710 y 712).

De las normas anteriores surge con claridad: (i) que solo mediante la liquidación oficial de revisión, previo requerimiento especial, se rechaza en todo o en parte el saldo a favor devuelto, (ii) que este rechazo origina la sanción por devolución improcedente, previo pliego de cargos, [reintegro con intereses moratorios incrementos en 50%]1 y, en su caso, la devolución obtenida con documentos falsos o mediante fraude origina sanción adicional [500% de la devolución improcedente]. Es decir que se trata de dos (2) trámites diferentes: (i) la ‘sanción por devolución improcedente’, la cual se profiere después de la liquidación de revisión y subsiste en la medida que ésta mantenga el rechazo parcial o total del saldo a favor, y (ii) el relacionado con dicha ‘liquidación oficial’ que se expide antes de la sanción anotada y constituye el sustento de la improcedencia de la devolución y consecuente sanción. Tanto los actos de la sanción como los de la liquidación oficial son demandables en forma ‘independiente’ porque tienen momentos distintos, pero la decisión que tome la jurisdicción sobre la sanción dependerá de lo que señale en la liquidación de revisión, que están relacionadas y deben guardar coherencia. También se observa que la norma contempla dos (2) clases de sanciones: (i) el reintegro del valor devuelto que por resultar improcedente contempla los intereses moratorios correspondientes incrementados en 50%, y (ii) adicionalmente el 500% cuando el contribuyente obtiene la devolución con documentos falsos o mediante fraude. 1 En tal sentido las sentencias del Consejo de Estado de fechas 19 de julio de 2002, expedientes

2866 y 12934, y del 23 de febrero de 1996, expediente 7463, entre otras. 9 Por otra parte, el artículo 860 del E.T. autoriza al contribuyente para presentar la solicitud de devolución con ‘garantía’ a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de seguros, cuya vigencia es de dos años y prevé que si dentro de este lapso la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia, las cuales se hacen efectivas junto con los intereses respectivos, una vez quede en firme en la vía gubernativa o en la jurisdiccional, dicha liquidación o el acto de improcedencia, aún si este es posterior a los dos años. Este artículo fue modificado mediante la ley 1430 de 2010 sobre normas tributarias de control y para la competitividad, en el sentido de aumentar el plazo para devolver a 20 días, que la notificación fuera del requerimiento o que el contribuyente corrigiera su declaración dentro de los dos años de vigencia de la garantía, la renuncia de la garante al beneficio de excusión, la facultad del director de impuestos de indicar los contribuyentes sometidos al término general de devolución, y la sanción en caso de corrección. De acuerdo con esta norma, la garantía de la entidad aseguradora ampara la pronta devolución solicitada por el contribuyente, y se constituye en ‘deudora solidaria’ si la administración notifica liquidación oficial de revisión en el lapso indicado, por las obligaciones garantizadas. De tal manera que siendo la ‘devolución’ la obligación garantizada, corresponde a

la aseguradora o garante responder frente a la ‘improcedencia’ de esa devolución, por virtud de la solidaridad que esta norma le atribuye en forma expresa.2

2. El caso concreto.

Respecto de la notificación del requerimiento especial que alega la actora, se advierte que no se efectúa a la empresa aseguradora, porque el artículo 860 del E.T. no condiciona el carácter solidario que le atribuye a que pueda ‘controvertir’ 2 Por virtud de la ley puede exigirse a cada deudor el total de la deuda, caso en que la obligación adquiere el carácter de solidaria. (art. 1568 del Código Civil). 10 este acto, cuya expedición es obligatoria antes de la liquidación oficial que se profiere únicamente en relación con el contribuyente (arts. 702 y 703 E.T.). El artículo 860 del E.T. no se refiere a que la liquidación oficial, previo requerimiento especial, se deba notificar a la garante, pues solamente ordena que la administración realice la notificación de ese acto, la cual se surte con el ‘contribuyente’ porque es a éste a quien se le modifica su declaración privada y es a quien la ley le impone el deber de contestar el respectivo requerimiento especial, no a la aseguradora.3 Tal norma tampoco autoriza a la aseguradora por el solo hecho de la garantía sobre la devolución del saldo a favor, para inmiscuirse en la correcta determinación del tributo que solo concierne a la administración y al contribuyente, en cuanto éste realiza el presupuesto previsto en la ley como generador del impuesto,4 y en tal virtud conoce sus bases gravables, y ante todo, porque la

entidad aseguradora es un ‘tercero’ que se comprometió a cancelar obligaciones del contribuyente (art. 793 lit. f) E.T.).5 Las anteriores razones son suficientes para concluir que no había obligación de notificar el requerimiento especial a la entidad aseguradora, motivo por el cual no se vulneró el debido proceso ni el derecho de defensa y no podía configurarse la firmeza de la declaración privada en cuanto solo se da frente al contribuyente o responsable que la presenta.6 Se advierte que los actos administrativos demandados están relacionados con la ‘sanción por devolución improcedente’ de saldo a favor, cuya legalidad se examina al tenor de los artículos 670 y 860 del E.T., este último respecto del garante, pero en todo caso depende de la liquidación de revisión que lo rechace. Lo anterior significa que al asumir el garante el ‘riesgo’ asegurado, representado en la correcta devolución del saldo a favor del contribuyente, queda expuesto a 3 Artículo 707 del E.T. 4 Artículo 1° del E.T. 5 En tal sentido el auto del 21 de mayo de 2014 del Consejo de Estado, sección 4ª, expediente 19879. 6 Artículos 574 num. 2° y 714 del E.T. 11 que la administración mediante liquidación oficial determine su ‘improcedencia’, caso en que debe asumir la consecuencia que esta genera Se trata de la consecuencia prevista en la ley cuando la devolución que garantizó el asegurador resulta improcedente, razón por la que frente a la ‘actuación sancionatoria’ a éste le compete verificar los presupuestos legales que determinan la improcedencia, esto es: (i) la existencia de una liquidación oficial de revisión

que rechaza el saldo a favor total o parcialmente, (art. 670 E.T.), (ii) su notificación oportuna al contribuyente que vincula como responsable solidario a dicho asegurador o garante, y (iii) la vigencia de la garantía (art. 860 E.T.) Es decir, que el cumplimiento de tales requisitos resulta suficiente para establecer la responsabilidad de la aseguradora demandante en este caso, frente a la devolución del saldo a favor improcedente que conlleva la obligación que le asiste de reintegrarlo a la administración en su condición de garante, razón por la que no tiene cabida una discusión sobre la ‘inexistencia’ de la póliza que alega, cuando el contribuyente obtiene la devolución con documentos falsos o mediante fraude.7 No obstante, se advierte que la ‘sanción por devolución improcedente’ conforme está prevista en el numeral 2° del artículo 670 del E.T. consistente únicamente en (i) reintegrar a la administración el valor entregado al contribuyente, y (ii) con intereses moratorios incrementados en 50%. La sanción del 500% está prevista en el numeral 5° del artículo 670 del E.T. en forma ‘adicional’ a la de improcedencia, cuando el contribuyente obtiene la devolución con documentos falsos o mediante fraude. En ese orden, como ‘sanción adicional’ no puede incluirse en la obligación a cargo de la garante, porque el artículo 860 del E.T. limita expresamente su responsabilidad a la obligación garantizada, esto es, el monto devuelto, ‘incluido el monto de la sanción por improcedencia solamente, que comprende el reintegro 7 El artículo 1054 del Código de Comercio denomina riesgo al suceso incierto que no depende

exclusivamente de la voluntad del tomador, del asegurado o del beneficiario, y cuya realización da origen a la obligación del asegurador. 12 del valor devuelto y los intereses antes mencionados (numeral 2° del artículo 670 E.T.). El Consejo de Estado ha señalado que el 500% no se trata de la misma sanción que procede en forma automática por la constatación de que el contribuyente no tenía derecho al dinero devuelto, ya sea total o parcialmente, sino de una medida adicional que sanciona un hecho fraudulento.8 Así, el hecho de que la investigación tributaria hubiera determinado que el contribuyente utilizó medios fraudulentos (costos y gastos ficticios) para obtener el saldo a favor por IVA descontable,9 no implicaba incluir la sanción del 500% dentro de la obligación a cargo de la aseguradora en cuanto tal responsabilidad no fue prevista en el artículo 860 del E.T. Cabe agregar que si bien, la decisión sobre la actuación sancionatoria demandada en este caso depende del fallo en el proceso relacionado con la liquidación oficial de revisión que mantiene o no el saldo favor, respecto de ésta no obra en el expediente constancia o manifestación alguna de las partes acerca de que exista un proceso pendiente al respecto, lo cual permite inferir que la liquidación oficial que rechazó el saldo a favor que orinó la devolución improcedente se encuentra en firme y por tanto no es necesario aplazar la decisión de fondo en el presente asunto. En relación con la aplicación de una norma no vigente, se observa que la modificación efectuada por la ley 1430 de 2010, no afectó lo dispuesto acerca de

la vinculación como solidaria de la aseguradora contenida en el artículo 860 del E.T. desde antes, aspecto en que también carece de sustento legal la inconformidad de la actora apelante. Se resalta que la aseguradora apelante no se opuso a la condena en costas. En esas condiciones, si bien no le asiste razón a la actora en cuanto solicita limitar su responsabilidad al valor de $125’928.000, porque su obligación legal es responder por el monto que arroje la sanción por improcedencia acorde con el 8 Sentencia del 12 de marzo de 2015, expediente 20108. 9 Folio 19 c.a. (liquidación oficial de revisión 00043/2012). 13 numeral 2° del artículo 670 del E.T., la actuación demandada se debe anular parcialmente en el sentido de excluir la sanción del 500% que fue imputada a la compañía aseguradora demandante indebidamente, conforme a lo expuesto. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular parcialmente la actuación demanda en el sentido anotado. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado