PGN - ESTATUTO TRIBUTARIO - Obligación de expedir facturas

NULIDAD Y RESTABLECI MIENTO DEL DERECHO-Impuesto de renta ESTATUTO TRIBUTARIO-Obligación de expedir facturas ESTATUTO TRIBUTARIO-Factura o documento equivalente ESTATUTO TRIBUTARIO-Casos en los cuales no se requiere la expedición de factura ESTATUTO TRIBUTARIO-Requisitos de la factura de venta FALSA MOTIVACIÓN-Si la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales al expedir los actos administrativos demandados incurrió en esta figura …, consideramos que la actuación de la DIAN al expedir los actos administrativos cuya nulidad se solicitó por la Actora, se ajustó a derecho, pues no era jurídicamente válido presentar como costos o deducciones unas facturas o documentos equivalentes, que no cumplían con los requisitos exigidos por la Ley y menos aún sus emisores cumplían con las condiciones para ser considerados pertenecientes al régimen simplificado. SANCIÓN DE INEXACTITUD-Es procedente/SANCIÓN POR INEXACTITUD-La falta de soportes es una irregularidad contable Frente a la sanción de inexactitud prevista en el artículo 647 del E.T., consideramos que ella es procedente en razón a que el contribuyente incluyó costos, deducciones inexistentes o equivocadas de las cuales se trató de derivar un menor impuesto a pagar. Es importante resaltar, que la falta de soportes es una irregularidad contable que no solo genera la sanción por no llevar en forma los libros de contabilidad sino que también genera la sanción por inexactitud, debido a que ello corrobora la intención del contribuyente de pagar menos impuestos de los que por le ley corresponde. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Concepto 103 2017-570147 Bogotá, D.C., Mayo 10 de 2017 Señores Magistrados

CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta

E. S. D.

Ref.: Radicado: 850012333000201600029 01

Actor: TRANSTOCARIA DEL CASANARE LTDA

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Naturaleza del Negocio: Impuesto Renta Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3, y 7 de la Constitución Política, 247 de C.P.A.C.A., 30 del Decreto 262 de 2000, y la Resolución 371 de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta Agencia de Ministerio Público procede a emitir concepto sobre el asunto en la referencia, así:

ANTECEDENTES

1. HECHOS Mediante el ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, el apoderado de la sociedad TRANSTOCARIA DEL CASANARE LTDA, solicitó al Tribunal Administrativo de Casanare, que se declarara: 1.1. Nula la Liquidación Oficial de Revisión 44241201400004 del 4 de septiembre de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal y la Resolución 009559 del 28 de septiembre de 2015, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra

la Liquidación Oficial de Revisión ya mencionada. 1.2. Que a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la Declaración de Renta año gravable 2012, presentada por el accionante con el formulario 9100017581430 de abril 18 de 2013, indicando que no se adeuda valor alguno por los tributos y sanciones liquidadas.

2. DE LA DEMANDA.

La sociedad TRANSTOCARIA DEL CASANARE LTDA al sustentar su demanda señaló que: 2.1. TRANSTOCARÍA DEL CASANARE LTDA. presentó su declaración de renta y complementarios del año 2012, de forma digital. 2.2. Mediante auto de apertura 4423822013000105 del 12 de agosto de 2013, la DIAN ordenó adelantar investigación dentro del programa “Margen de utilidad de renta año 2012”. 2.3. A través de auto de verificación se ordenó que en el término de tres se practicara diligencia a un establecimiento ubicado en el corregimiento “La Chaparrera”. 2.4. Que se profirió requerimiento ordinario en donde la DIAN solicitó copia del libro mayor, balance 2012, y balance de prueba o comparación a 8 dígitos a nivel auxiliar a 31 de diciembre de 2012 y saldo final. Este requerimiento fue atendido oportunamente por la Actora. 2.5. Los ingresos recibidos corresponden a ingresos para terceros, y que la empresa solo los recibió por gastos de administración 2.6. La DIAN profirió Requerimiento Especial, contra la empresa TRANSTOCARIA DEL CASANARE LTDA el 16 de diciembre de 2013, le cual fue notificado el 23 de diciembre del mismo año

2.7. El 4 de Diciembre de 2014, se expidió la Liquidación Oficial de Revisión en la que se confirmó el emplazamiento para declarar. 2.8. Contra la Liquidación Oficial de Revisión la Actora interpuso recurso de reconsideración oportunamente, el cual fue resuelto mediante la Resolución 009559 del 28 de septiembre de 2015. 2.9. Dentro de las normas violadas y el concepto de violación por parte de la actora, se indicó: 2.9.1. Nulidad en los términos del artículo 730 del E.T. 2.9.2. Falta de competencia de los funcionarios que realizaron el informe final. 2.9.3. No procedencia de la sanción de inexactitud. 2.9.4. La Liquidación Privada al momento de notificarse el emplazamiento se encontraba en firme por cuanto se trataba de una declaración presentada con beneficio de auditoria, lo cual impedía que la DIAN la fiscalizara. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 4 2.9.5. Los ingresos recibidos corresponden a ingresos para terceros, y la empresa solo recibió ingresos por administración. 2.9.6. Falsa motivación en lo relacionado a las actuaciones surtidas en el informe final. 2.9.7. Diferencia entre el acta de visita y el acta de inspección contable. 2.9.8. Nulidad por incompetencia del funcionario visitador.

3. DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN mediante apoderado legalmente constituido, dio respuesta a la demanda,

oponiéndose a las pretensiones, e indicando: 3.1. La investigación no fue por voluntad del auditor sino de la Administración, toda vez, que se fundamentó en las amplias facultades que le otorgó el Decreto 4048 de 2008, en la cual se establecen las competencias de las Direcciones Seccionales de Impuestos. 3.2. Era procedente la sanción de inexactitud en razón a que se generó un mayor impuesto a cargo del contribuyente por cuanto se presentó la inclusión de costos que carecían de respaldo probatorio, derivándose en un menor pago de impuestos o un mayor saldo a favor. 3.3. Para la aplicación de la Ley 1430, que modificó el artículo 689-1 del E.T., se observó que no hay actuación relacionada con el emplazamiento para declarar ni para corregir. 3.4. La sociedad demandante no aporta pruebas o soportes para respaldar sus gastos, como quiera que los ingresos obtenidos no fueron discutidos por la Administración. 3.5. En lo atinente a la falsa motivación se indica que en la segunda instancia se ve que la funcionaria se encuentra debidamente comisionada. 3.6. En lo relacionado con la prueba traslada indica que el artículo 174 del Código General de Proceso establece que es autentico el documento cuando haya certeza sobre la persona que lo ha elaborado, manuscrito o firmado, y los documentos fueron entregados por el mismo contribuyente. 3.7. El artículo 684 del E.T. señala las facultades de fiscalización, dentro de las cuales está la de verificar la exactitud de las declaraciones de importación. Así mismo, manifiesta que no era indispensable decretar la

inspección tributaria o contable.

4. LA SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA El Tribunal Administrativo de Casanare, mediante sentencia de fecha 26 de octubre de 2016, declara la nulidad de los actos administrativos demandados, y la firmeza de la Declaración de renta y complementarios 2012 y no condena en costas.

Dentro de los argumentos expuestos por el Tribunal para declarar la nulidad de los actos administrativos demandados está que: 4.1. El procedimiento administrativo de fiscalización realizado por la DIAN de Yopal se inició el 12 de Agosto de 2013, con la apertura del expediente GO 2012 2013 000105, el cual se notificó en debida forma a la Actora, la que tuvo garantizados los derechos de contradicción y defensa, integrantes del debido proceso, si se tiene en cuenta, que no se pretermitió etapa procesal y TRANSTOCARIA DEL CASANARE LTDA tuvo la oportunidad de intervenir dentro de todas las actuaciones, dando respuesta al requerimiento especial e interponiendo los recursos. 4.2. En lo referente a la presunta incompetencia de la funcionaria que suscribió el informe final dentro del expediente MR 20122013 00038 manifiesta que fue debidamente delegada para realizar la visita. Así mismo, aclara que la visita practicada por el funcionario Mauricio Barrera es válida pues también fue debidamente comisionado. 4.3. Con relación a la falta de inspección tributaria o contable, así como de la incompetencia del funcionario que realizó la diligencia a los archivos existentes en la empresa explica que el procedimiento tributario no prevé como obligatoria la realización de la inspección tributaria o

contable. Además la entidad manifestó que tales pruebas no se realizaron. 4.4. En lo atinente a la nulidad propuesta relacionada con que la declaración privada de renta y complementarios año gravable 2012, no podía ser fiscalizada debido a que fue presentada acogiéndose al beneficio de auditoria. En este tema se consideró lo expuesto por la DIAN, en el sentido que si bien esta fue presentada oportunamente, es decir, el 18 de abril de 2013, también lo es, que el pago solo se efectuó hasta el 19 de abril del mismo año. Con lo anterior se contrario la exigencia del Decreto 2634 de 2012, cuando señala que para los NITs terminados en 8 el pago se debía realizar antes del 18 de abril de 2013. Así las cosas, el Tribunal consideró que la Actora no tenía derecho al beneficio de auditoria invocado. 4.5. Frente al último argumento para solicitar la nulidad de los actos administrativos demandados, considero el Tribunal que la falta de soportes es una irregularidad contable que solo generaría sanción por no llevar en forma los libros de contabilidad y no sanción por inexactitud. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 6 Adicionalmente, señala la Corporación que “otras de las razones expuestas por la entidad accionada para no tener en cuenta esas facturas, de acuerdo con lo señalado en el literal d) precedente, es que en su criterio, además de ellas, debían acreditarse los costos por otros medios de prueba, situación que tampoco comparte este Tribunal,

porque las facturas gozan de presunción de autenticidad, y si ellas reunían los requisitos formales establecidos en la ley, la única razón válida para poderlas desconocer era la falsedad de su contenido, lo que no ocurrió en el presente evento. 4.6. Por ultimo explica el Tribunal Administrativo de Casanare porque no condena en costas.

5. DEL RECURSO DE APELACIÓN CONTRA LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL

ADMINISTRATIVO DE NARIÑO.

Mediante escrito radicado por el apoderado de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida el 26 de octubre de 2016, por el Tribunal Administrativo del Casanare, el cual se sustentó de la siguiente manera: 5.1. Que tal como quedó demostrado en el expediente, se realizó visita al domicilio de la sociedad, verificando los comprobantes de egresos por el año 2012, y encontrando que estos no tenían soporte contable, razón por la cual se desconocieron a la luz del artículo 4 de la Ley 863 de 2003. 5.2. Así mismo señala, que los servicios excluidos y prestados, de los cuales estaban obligados a facturar superaban los 4000 UVT, es decir, $104.196.000, para lo cual incluye una lista con los nombre, de las personas y el valor no procedente, el cual alcanza la suma de $892.707.179 y donde se presentó cuentas de cobro denominadas “Documento equivalente de factura”. Deja en claro, que de conformidad con los artículos 617 y 618 de E.T., quienes tienen la obligación de facturar deben hacerlo con el

cumplimiento pleno de los requisitos legales so pena que no se acepten estas como costos, de conformidad con el artículo 771-2 del E.T. 5.3. Igualmente, manifiesta que la DIAN actúo de manera activa con el ejercicio probatorio desde la apertura del expediente, cruzó la información, verificando y validando la información contable y cotejó la facturación existente. Por lo que resulta contradictoria la tesis del Tribunal con lo expuesto en la jurisprudencia, que ha señalado como causal de rechazo de los costos y deducciones, el no dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 863 de 2003. 5.4. También difiere del fallo del Tribunal cuando señala, que la DIAN debió acreditar los costos por otros medios de prueba, que las facturas gozan de presunción de autenticidad y que hubo error en la contabilidad de los servicios prestados por los asociados, pues si los servicios fueron prestados por los vehículos de los terceros, la contabilización debía registrarse como un pasivo y no como un ingreso directo a la Actora. Sobre este aspecto llama la atención el apoderado de la parte demandada en el sentido que no es aceptable para la administración el manejo contable establecido en el artículo 102-2 del E.T., toda vez, que el contribuyente para el año 2012 en su contabilidad no manejo la cuenta 2815, que correspondía a ingresos recibidos para terceros y donde se observa en el libro mayor y de balance que en cada mes, la empresa TRASTOCARÍA DEL CASANARE LTDA lo manejó por las cuentas 4145 (servicio de transporte) y 7401(contratos de servicio),

respectivamente. 5.5. Aclara que frente a la sanción de inexactitud es sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos de impuestos generados por operaciones gravadas o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones descuentos, exenciones pasivos, impuestos descontables retenciones y demás, por lo tanto al haberse desconocido impuestos descontables por valor de $395.088.000, hay lugar a la aplicación de la mencionada sanción. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO De conformidad con las normas vigentes, le corresponde a esta Agencia del Ministerio Público emitir concepto sobre si la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales al expedir los actos administrativos demandados, incurrió en falsa motivación porque las razones indicadas por la DIAN para no tener en cuenta las facturas, pudieron ser subsanadas al acreditarse por otros medios probatorios la validez de los costos o si con el solo aporte de estas facturas bastaba para tenerlas como válidas, pues gozan de presunción de autenticidad, toda vez, que ellas supuestamente reunían los requisitos formales establecidos en la ley. Adicionalmente, si se violaron las normas vigentes como lo indicó el Tribunal Administrativo del Casanare al considerar que la falta de soportes es una irregularidad contable que solo generaría sanción por no llevar en forma los libros de contabilidad y no sanción por inexactitud Para dilucidar estos interrogantes nos parece conveniente analizar el contenido de siguientes artículos del Estatuto Tributario: “Art. 615 - Obligación de expedir factura. Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten

servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 8 no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Para quienes utilicen máquinas registradoras, el documento equivalente será el tiquete expedido por ésta. Art. 616-1. Factura o documento equivalente. La factura de venta o documento equivalente se expedirá, en las operaciones que se realicen con comerciantes, importadores o prestadores de servicios o en las ventas a consumidores finales. Son sistemas de facturación, la factura de venta y los documentos equivalentes. La factura de talonario o de papel y la factura electrónica se consideran para todos los efectos como una factura de venta. Los documentos equivalentes a la factura de venta, corresponderán a aquellos que señale el Gobierno Nacional.”… “Art. 616-2. Casos en los cuales no se requiere la expedición de factura. No se requerirá la expedición de factura en las operaciones realizadas por bancos, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda y las compañías de financiamiento comercial. Tampoco existirá esta obligación en las ventas efectuadas por los responsables del régimen simplificado, y en los demás casos que señale el Gobierno Nacional.”… Art. 617. Requisitos de la factura de venta. Para efectos tributarios, la expedición de factura

a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos: a. Estar denominada expresamente como factura de venta. b. Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio. c. Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado. d. Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta. e. Fecha de su expedición. f. Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados. g. Valor total de la operación. h. El nombre o razón social y el NIT del impresor de la factura.

1. Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas.

Al momento de la expedición de la factura los requisitos de los literales a), b), d) y h), deberán estar previamente impresos a través de medios litográficos, tipográficos o de técnicas industriales de carácter similar. Cuando el contribuyente utilice un sistema de facturación por computador o máquinas registradoras, con la impresión efectuada por tales medios se entienden cumplidos los requisitos de impresión previa. El sistema de facturación deberá numerar en forma consecutiva las facturas y se deberán proveer los medios necesarios para su verificación y auditoría. Así las cosas, el artículo 615 del Estatuto Tributario deja en claro la obligación para quienes comercialicen bienes o presenten servicios de facturar con el cumplimiento de los requisitos legales, salvo las excepciones previstas en el artículo 616-2 ibidem. No obstante lo anterior, la DIAN de Yopal demostró que la empresa

TRANSTOCARIA DEL CASANARE LTDA conocía de primera mano, que varios de sus prestadores de servicios superaban los topes para pertenecer al régimen simplificado, sin embargo, continuó recibiendo cuentas de cobro en contravía de su deber legal de exigir la factura por los servicios prestados, pues era claro que pertenecían al régimen común. La anterior conducta de la DIAN hace ver que dicha Entidad si realizó otras actividades de fiscalización que le permitieron desvirtuar la presunción de autenticidad de las facturas o documentos equivalentes, que les fueron presentadas por el contribuyente como costos de sus operaciones en el año gravable 2012. Por otro lado, el artículo 177-2 en concordancia con el artículo 771-1del Estatuto Tributario (vigente para el momento de los hechos), establecen: Art. 117-2. No aceptación de los costos y gastos. No son aceptados como costo o gasto los siguientes pagos por concepto de operaciones gravadas con el IVA: a.) Los que se realicen a personas no inscritas en el régimen común del impuesto sobre las ventas por contratos de valor individual y superior a sesenta millones de pesos ($60.000.000.) en el respectivo período gravable. b.) Los realizados a personas no inscritas en el régimen común del impuesto sobre las ventas , efectuados con posterioridad al momento en que los contratos superen un valor acumulado de sesenta millones de pesos ($60.000.000) en el respectivo período gravable. c.) Los realizados a personas naturales no inscritas en el Régimen Común, cuando no conserve copia del documento en el que consta la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado. Se exceptúan de lo anterior las

operaciones gravadas realizadas con agricultores, ganaderos y arrendadores pertenecientes al régimen simplificado siempre que el comprador de los bienes expida el documento equivalente a la factura a que hace referencia el literal f) del artículo 437 del Estatuto Tributario. Art. 771-2. Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario. Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca. PAR. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración. Con base en lo anterior, consideramos que la actuación de la DIAN al expedir los actos administrativos cuya nulidad se solicitó por la Actora, se ajustó a derecho, pues no era jurídicamente válido presentar como costos o deducciones unas facturas o

documentos equivalentes, que no cumplían con los requisitos exigidos por la Ley y menos aún sus emisores cumplían con las condiciones para ser considerados pertenecientes al régimen simplificado. Frente a la sanción de inexactitud prevista en el artículo 647 del E.T., consideramos que ella es procedente en razón a que el contribuyente incluyó costos, deducciones inexistentes o equivocadas de las cuales se trató de derivar un menor impuesto a pagar. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 10 Es importante resaltar, que la falta de soportes es una irregularidad contable que no solo genera la sanción por no llevar en forma los libros de contabilidad sino que también genera la sanción por inexactitud, debido a que ello corrobora la intención del contribuyente de pagar menos impuestos de los que por le ley corresponde. Teniendo en cuenta lo expuesto, esta Agencia del Ministerio Publico le solicita a la Sección Cuarta del Consejo de Estado revocar la sentencia de primera instancia expedida el 26 de octubre de 2016, por el Tribunal Administrativo de Casanare y en su lugar declarar ajustados a la normatividad vigente los actos administrativos demandados. De los señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado