PGN - ESTATUTO TRIBUTARIO - Prevé la sanción del 500% del monto devuelto en forma improced

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERCHO-Sanción por devolución improcedente RECURSO DE APELACIÓN-Determinar la ausencia de solidaridad de la aseguradora por extemporaneidad de la notificación al contribuyente ESTATUTO TRIBUTARIO-No otorga a la devolución del saldo a favor de la declaración privada del contribuyente un reconocimiento definitivo/ESTATUTO TRIBUTARIO-Prevé la sanción del 500% del monto devuelto en forma improcedente El artículo 670 del Estatuto Tributario no otorga a la devolución del saldo a favor de la declaración privada del contribuyente un reconocimiento definitivo, y prevé que si mediante Liquidación Oficial se rechaza o modifica ese saldo a favor objeto de devolución o compensación, se reintegren las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en 50%, sanción ésta que deberá imponerse dentro de los dos (2) años siguientes a la notificación de dicha liquidación, previo pliego de cargos. Adicionalmente prevé la sanción del 500% del monto devuelto en forma improcedente, cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución. ESTATUTO TRIBUTARIO-Clases de sanciones Se observa que la norma contempla dos (2) clases de sanciones: (i) el reintegro del valor devuelto que por resultar improcedente contempla los intereses moratorios correspondientes incrementados en 50%, y (ii) ‘adicionalmente’ el 500% cuando el contribuyente obtiene la devolución con documentos falsos o mediante fraude. Dicho precepto armoniza con el artículo 860 del E.T. que al permitir esa devolución

respaldada con garantía bancaria o de seguros le otorga una vigencia de dos (2) años y el carácter de solidaria responsable de la obligación garantizada a la entidad que la expida, si en este lapso se notifica liquidación oficial de revisión, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia, obligación que se hace efectiva junto con los intereses respectivos, una vez quede en firme en la vía gubernativa o en la jurisdiccional, dicha liquidación o el acto de improcedencia, aún si este es posterior a los dos años. JURISPRUDENCIA-Precisa que la solidaridad se regula por las normas especiales relativas al contrato de seguro La jurisprudencia ha precisado que esa solidaridad se regula por las normas especiales relativas al contrato de seguro, que las entidades aseguradoras no son deudoras solidarias de los tributos, y que los terceros garantes de éstos son diferentes de dichas empresas. ESTATUTO TRIBUTARIO-La entidad aseguradora que garantiza con póliza la devolución del saldo a favor del contribuyente, responde por la obligación garantizada Por virtud del artículo 860 del E.T. la entidad aseguradora que garantiza con póliza la devolución del saldo a favor del contribuyente, cuando este resulta improcedente, solo Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Concepto 160 - 637643 - 2017 Bogotá D.C., 4 de julio de 2017 responde por la obligación garantizada, esto es, por esa devolución, debiendo restituir el

valor devuelto más la sanción, consistente en el incremento del 50% de los intereses de este valor improcedente, puesto que así lo dispone específicamente tal precepto. Aunque dicha entidad no debe responder por la sanción del 500% porque es ‘adicional’ a la de improcedencia y se configura cuando el contribuyente obtiene la devolución con documentos falsos o mediante fraude, no hay lugar a decidir sobre ella en este caso, conforme lo ha indicado la jurisprudencia. En efecto, la actuación demandada solo impuso sanción por improcedencia en la devolución del saldo a favor y del 500% a la contribuyente, no a la aseguradora, razón por la cual no procede la exclusión de ésta de la presente actuación porque no está propiamente expedida en su contra, así esa actuación se haga valer para efectos de la responsabilidad que le corresponde en su condición de garante. En esa condición la aseguradora tiene la oportunidad de oponerse en el cobro que se le haga de dicha sanción adicional del 500%, esgrimiendo la excepción correspondiente contra el respectivo mandamiento de pago, cuyo título ejecutivo se conforma por la póliza con la cual garantizó la devolución que resultó improcedente y la resolución sanción por este hecho (art. 828 num. 4° E.T.) NULIDAD-En este caso no procede sobre la actuación sancionatoria En esa misma oportunidad la empresa aseguradora debe alegar mediante la respectiva excepción la ‘falta de solidaridad’ que aduce y sustenta en la notificación extemporánea al contribuyente al tenor del artículo 860 del E.T., momento en que le reclaman el pago del siniestro por el riesgo asegurado, esto es, por la devolución que garantizaba y resultó

improcedente. Por esa razón no procede una decisión de nulidad en el presente asunto sobre la actuación sancionatoria, porque en realidad beneficiaría a la contribuyente quien ni siquiera la demandó. En consecuencia, es por las anteriores razones que se deben negar las pretensiones y no por los argumentos del Tribunal, que las negó sobre la sanción adicional del 500% a cargo de la aseguradora, sin que proceda tal decisión conforme a lo expuesto. 3 Concepto 160 - 637643 - 2017 Bogotá D.C., 4 de julio de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 25000233700020150038501

Radicado: 23035

Asunto: Sanción devolución improcedente – IVA – Notificación actos de liquidación

Actor: COMPAÑÍA ASEGURADORA DE FIANZAS S.A.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad contribuyente Comercializadora Metalífera del Occidente Ltda. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas – IVA del 5° bimestre de 2008,

con saldo a favor de $479.979.000, cuya devolución estuvo respaldada en la póliza de cumplimiento expedida por la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A.

2. La DIAN – Seccional de Pereira (Risaralda) profirió Requerimiento Especial y Liquidación Oficial de Revisión, en la cual desconoció el saldo a favor.

Previo pliego de cargos, la citada Seccional de la DIAN expidió la Resolución 2013000107 el 31 de agosto de 2013, por medio de la cual impuso sanción por devolución improcedente para que la contribuyente reintegrara el valor devuelto y adicionalmente la sanción del 500% por utilización de medios fraudulentos ($2.399.895.000) Dicha dependencia confirmó la mencionada sanción por medio de la Resolución 900.222 del 2 de septiembre de 2014, al decidir el recurso de reconsideración 4 Concepto 160 - 637643 - 2017 Bogotá D.C., 4 de julio de 2017 interpuesto por la compañía aseguradora mencionada en su condición de garante de la devolución efectuada.

3. En la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la DIAN, interpuesta por la Compañía Aseguradora de Fianzas S.A. en relación con las Resoluciones sobre la sanción, para obtener el reintegro del valor que pagó debidamente actualizado y, en subsidio, el límite de su responsabilidad al pago del valor asegurado, dicha empresa adujo la ausencia de solidaridad en la sanción por uso de medios fraudulentos a cargo de la contribuyente (500%), la extemporaneidad

en la notificación de la Liquidación de Revisión como requisito de la sanción por devolución improcedente y su responsabilidad solo sobre el valor devuelto.

4. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 24 de noviembre de 2016, en la cual negó las pretensiones.

Consideró que no había obligación legal de notificar a la aseguradora demandante el Requerimiento Especial y la Liquidación de Revisión, porque no era titular de la obligación tributaria frente a la DIAN, y que había sido vinculada desde el inicio del procedimiento sancionatorio, en el cual se ordenó hacer efectiva la póliza con la respectiva notificación y había ejercido su derecho de defensa. Agregó que la demandante no era deudora solidaria de la sanción en cuanto estaba dirigida a la contribuyente y que su responsabilidad como aseguradora se limitaba al valor devuelto en forma improcedente y a las sanciones originadas en este hecho, representadas en los intereses aumentados en 50% y en el 500%, valores que no incluyó en el pago que efectuó.

5. La aseguradora demandante interpuso recurso de apelación insistiendo en la ausencia de solidaridad, debido a la extemporaneidad en la notificación de la liquidación de revisión al contribuyente frente a la vigencia de la póliza, y que por este motivo es inexigible la obligación derivada de la misma, aspecto que afirma no haber sido examinado por el Tribunal.

Agrega que los hechos en los cuales se originó la sanción del 500% no estaban amparados y no podían estarlo en razón del fraude documental incurrido por la 5 Concepto 160 - 637643 - 2017

Bogotá D.C., 4 de julio de 2017 contribuyente para obtener la devolución, y reitera su responsabilidad hasta el valor asegurado. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos de la apelación se debe determinar la ausencia de solidaridad de la aseguradora por extemporaneidad de la notificación al contribuyente, y el límite de su responsabilidad pecuniaria por la póliza que expidió.

1. La sanción por devolución improcedente y la liquidación oficial.

El artículo 670 del Estatuto Tributario no otorga a la devolución del saldo a favor de la declaración privada del contribuyente un reconocimiento definitivo, y prevé que si mediante Liquidación Oficial se rechaza o modifica ese saldo a favor objeto de devolución o compensación, se reintegren las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en 50%, sanción ésta que deberá imponerse dentro de los dos (2) años siguientes a la notificación de dicha liquidación, previo pliego de cargos. Adicionalmente prevé la sanción del 500% del monto devuelto en forma improcedente, cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución. Se observa que la norma contempla dos (2) clases de sanciones: (i) el reintegro del valor devuelto que por resultar improcedente contempla los intereses moratorios correspondientes incrementados en 50%, y (ii) ‘adicionalmente’ el 500% cuando el contribuyente obtiene la devolución con documentos falsos o mediante fraude. Dicho precepto armoniza con el artículo 860 del E.T. que al permitir esa devolución

respaldada con garantía bancaria o de seguros le otorga una vigencia de dos (2) años y el carácter de solidaria responsable de la obligación garantizada a la entidad que la expida, si en este lapso se notifica liquidación oficial de revisión, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia, obligación que se hace efectiva junto con los intereses respectivos, una vez quede en firme en la vía gubernativa o en la 6 Concepto 160 - 637643 - 2017 Bogotá D.C., 4 de julio de 2017 jurisdiccional, dicha liquidación o el acto de improcedencia, aún si este es posterior a los dos años. De acuerdo con la modificación efectuada a este artículo mediante la ley 1430 de 2010 sobre normas tributarias de control y para la competitividad, la garantía de la entidad aseguradora ampara la pronta devolución solicitada por el contribuyente, y se constituye en ‘deudora solidaria’ de la misma en caso de su improcedencia, si la administración notifica el requerimiento especial en el lapso indicado, por las obligaciones garantizadas. Conforme a tal precepto la solidaridad de la empresa aseguradora que como garante de la devolución del saldo a favor debe responder en el caso de su improcedencia, está condicionada a que dentro de la vigencia se notifique la liquidación de revisión al contribuyente, en la cual se rechaza o modifica el saldo a favor.1 La jurisprudencia ha precisado que esa solidaridad se regula por las normas especiales relativas al contrato de seguro, que las entidades aseguradoras no son deudoras solidarias de los tributos, y que los terceros garantes de éstos son

diferentes de dichas empresas.2

2. El caso.

Por virtud del artículo 860 del E.T. la entidad aseguradora que garantiza con póliza la devolución del saldo a favor del contribuyente, cuando este resulta improcedente, solo responde por la obligación garantizada, esto es, por esa devolución, debiendo restituir el valor devuelto más la sanción, consistente en el incremento del 50% de los intereses de este valor improcedente, puesto que así lo dispone específicamente tal precepto. Aunque dicha entidad no debe responder por la sanción del 500% porque es ‘adicional’ a la de improcedencia3 y se configura cuando el contribuyente obtiene la 1 El artículo 1047 del Código de Comercio establece entre otros requisitos de la póliza: ‘la vigencia del contrato, con indicación de las fechas y horas de iniciación y vencimiento, o el modo de determinar unas y otras.’ 2 Sentencia del 27 de agosto de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 20493, y auto del 21 de mayo de 2014, expediente 19879. 3 Sentencia del 12 de marzo de 2015, expediente 20108. 7 Concepto 160 - 637643 - 2017 Bogotá D.C., 4 de julio de 2017 devolución con documentos falsos o mediante fraude, no hay lugar a decidir sobre ella en este caso, conforme lo ha indicado la jurisprudencia. En efecto, la actuación demandada solo impuso sanción por improcedencia en la devolución del saldo a favor y del 500% a la contribuyente, no a la aseguradora, razón por la cual no procede la exclusión de ésta de la presente actuación porque no

está propiamente expedida en su contra, así esa actuación se haga valer para efectos de la responsabilidad que le corresponde en su condición de garante. En esa condición la aseguradora tiene la oportunidad de oponerse en el cobro que se le haga de dicha sanción adicional del 500%, esgrimiendo la excepción correspondiente contra el respectivo mandamiento de pago, cuyo título ejecutivo se conforma por la póliza con la cual garantizó la devolución que resultó improcedente y la resolución sanción por este hecho (art. 828 num. 4° E.T.)4 El Consejo de Estado ha señalado que el 500% no pertenece a la misma sanción, la cual procede en forma automática por la constatación de que el contribuyente no tenía derecho al dinero devuelto, ya sea total o parcialmente, sino de una medida ‘adicional’ que sanciona un hecho fraudulento.5 En esa misma oportunidad la empresa aseguradora debe alegar mediante la respectiva excepción la ‘falta de solidaridad’ que aduce y sustenta en la notificación extemporánea al contribuyente al tenor del artículo 860 del E.T., momento en que le reclaman el pago del siniestro por el riesgo asegurado, esto es, por la devolución que garantizaba y resultó improcedente. Por esa razón no procede una decisión de nulidad en el presente asunto sobre la actuación sancionatoria, porque en realidad beneficiaría a la contribuyente quien ni siquiera la demandó. Es claro que la solidaridad de la aseguradora en los términos de tal precepto, no está

relacionada con los tributos de la contribuyente afianzada, y su responsabilidad surge conforme a las normas que le permiten asumir el riesgo asegurado con la póliza 4 Sentencia del 27 de agosto de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 20493. 5 Sentencia del 12 de marzo de 2015, expediente 20108. 8 Concepto 160 - 637643 - 2017 Bogotá D.C., 4 de julio de 2017 respectiva, referida en este caso a la devolución del saldo a favor del contribuyente que resultó improcedente.6 En consecuencia, es por las anteriores razones que se deben negar las pretensiones y no por los argumentos del Tribunal, que las negó sobre la sanción adicional del 500% a cargo de la aseguradora, sin que proceda tal decisión conforme a lo expuesto. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Bernardo Useche 6 El artículo 1054 del Código de Comercio denomina riesgo al suceso incierto que no depende exclusivamente de la voluntad del tomador, del asegurado o del beneficiario, y cuya realización da origen a la obligación del asegurador.