PGN - ESTATUTO TRIBUTARIO - Sanción adicional del 500% del monto devuelto en forma improce

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Impuesto a las ventas devolución DERECHO AL DEBIDO PROCESO-No ha sido vulnerado para la aseguradora Considera la Sala que no se ha vulnerado del derecho al debido proceso de la aseguradora, por cuanto la entidad demandada no se encontraba obligada a notificar a la compañía aseguradora la liquidación oficial de revisión. NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Esta acción no opera en cuanto a la inexistencia del contrato de seguro y del riesgo asegurable En cuanto a la inexistencia del contrato de seguro y del riesgo asegurable, por la conducta fraudulenta del tomador del seguro, la Sala considera que este cargo escapa al objeto del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, que en este caso nos ocupa, consistente en el examen de legalidad de la actuación administrativa contenida en los actos objeto de demanda (sanción por devolución y/o compensación improcedente). POSICIÓN DE GARANTE-Será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución En los términos de la Póliza 15-43-101001015 de 13 de noviembre de 2009 y teniendo en cuenta la jurisprudencia del Consejo de Estado, la Sala considera que no le asiste la razón a la demandante al señalar que sólo está obligada a responder por la suma de $605’824.000, pues de conformidad con el artículo 860 del E.T., el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución. Además, la aseguradora garantizó el monto de la sanción por improcedencia de la

devolución, por lo que es claro que se encuentra obligada a responder por la sanción señalada en el artículo PRIMERO de la resolución sanción. ESTATUTO TRIBUTARIO-Prevé la sanción por improcedencia de las devoluciones El artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que si la administración tributaria mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un 50%, sanción ésta que deberá imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión. Igualmente, establece la citada norma que si la devolución se obtiene utilizando documentos falsos o mediante fraude, adicionalmente, se impondrá una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente. Es decir que la norma contempla dos sanciones: el reintegro del valor cuya devolución resulta improcedente, más los intereses moratorios correspondientes incrementados en un 50% y el 500% del monto devuelto, cuando el contribuyente obtiene la devolución mediante fraude o documentos falsos. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 22229 2 ESTATUTO TRIBUTARIO-Autoriza al contribuyente presentar la solicitud de devolución con garantía a favor de la Nación Así mismo, el artículo 860 del E.T. autoriza al contribuyente para presentar la solicitud de

devolución con garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de seguros, cuya vigencia es de dos años y prevé que si dentro de este lapso la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia, las cuales se hacen efectivas junto con los intereses respectivos, una vez quede en firme en la vía gubernativa o en la jurisdiccional, el acto administrativo de liquidación o de improcedencia de la devolución, aun si éste es posterior a los dos años. De acuerdo con esta norma, la garantía de la entidad aseguradora ampara la devolución solicitada por el contribuyente, y se constituye en deudora solidaria, si la administración notifica liquidación oficial de revisión en el lapso indicado, por las obligaciones garantizadas. De tal manera, que siendo la devolución la obligación garantizada, corresponde a la aseguradora o garante responder frente a la improcedencia de esa devolución, por virtud de la solidaridad que esta norma le atribuye en forma expresa. Así lo corrobora, en el presente asunto, el objeto de la póliza 15-43-101001015, expedida con vigencia hasta el 17 de diciembre de 2011, con un valor asegurado de $605’824.000, para “garantizar el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes, relacionadas con la devolución y/o compensación de impuestos sobre las ventas, correspondiente al 4° bimestre de 2009, más los intereses que se llegaren a causar (art. 670 y 860 del Estatuto

Tributario art. 40 Ley 49/90. Art. 71 y 72 ley 6/92, art. 144 y 131 Ley 223/95, art. 3 Decreto Reglamentario 1000/97). […] el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, […]” (negrillas de la Delegada). Lo anterior significa que la aseguradora aceptó ser solidariamente responsable de la devolución que garantiza y del monto de la sanción por improcedencia de la devolución, pues así quedó expresamente consignado en la póliza y, por ende, debe asumir las consecuencias de la improcedencia de la devolución, determinada por la Administración. ESTATUTO TRIBUTARIO-Sanción adicional del 500% del monto devuelto en forma improcedente/CONSEJO DE ESTADO-Pronunciamiento en cuanto a la sanción adicional del 500% Respecto de la sanción adicional del 500% del monto devuelto en forma improcedente, prevista en el inciso 5° del artículo 670 del E.T. para el evento en que el contribuyente obtenga la devolución con documentos falsos o mediante fraude, considera esta agencia del Ministerio Público que no puede incluirse en la obligación a cargo de la garante, porque el artículo 860 del E.T. limita expresamente su responsabilidad a la obligación garantizada, esto es, el monto devuelto, incluido el monto de la sanción por improcedencia que comprende el reintegro del valor devuelto y los intereses antes mencionados. El Consejo de Estado ha señalado que la referida sanción del 500%, no es la misma

sanción que procede por la constatación de que el contribuyente no tenía derecho al dinero devuelto, sino de una medida adicional que sanciona un hecho fraudulento. Así, el hecho de que la investigación tributaria determine que el contribuyente utilizó medios fraudulentos para obtener el saldo a favor por IVA del 4° bimestre de 2009, no implica la inclusión de la sanción del 500% del monto devuelto en forma improcedente, dentro de la obligación a cargo de la aseguradora en cuanto tal responsabilidad no fue prevista en el artículo 860 del E.T. No obstante lo anterior, se observa que los actos acusados imponen la sanción del 500% del monto devuelto a la contribuyente DISTRIMETAL A&B S.A.S., quien no ha desvirtuado 3 Expediente 22229 los actos sancionatorios. Por tal razón, mantener la nulidad parcial fallada por el a quo equivaldría a dejar sin efecto una sanción que se encuentra en firme frente al contribuyente quien no la recurrió, ni la demandó ante la jurisdicción contencioso administrativa. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA-Se debe revocar y negar las pretensiones de la demanda …, la Procuraduría Delegada, solicita la Honorable Sala revocar la sentencia de primera instancia y, en su defecto, negar las pretensiones de la demanda, teniendo en cuenta que el acto sancionatorio no le está imputando sanción alguna a la aseguradora sino que ordena hacer efectiva la póliza que amparó la devolución concedida, correspondiente al saldo a favor en la declaración del IVA del cuarto bimestre del año gravable 2009.

Expediente 22229 4 Concepto 093 2016-193785 Bogotá, D.C., 14 de junio de 2016 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 25000233700020140010101

Radicado: 22229

Asunto: IMPUESTO VENTAS - DEVOLUCION

Actor: SEGUROS DEL ESTADO S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 13 de noviembre de 2009, Seguros del Estado S.A. expidió la Póliza de Seguro de Cumplimiento Disposiciones Legales N° 15-43-101001015, en donde figura como Contribuyente DISTRIMETAL A & B S.A.S. y como beneficiario la NACION UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCION DE IMPUESTOS y ADUANAS NACIONALES. 2.- El 15 de enero de 2010, la sociedad DISTRIMETALES A & B S.A.S., presentó solicitud de devolución y/o compensación por valor de $605’824.000,

correspondiente al saldo a favor declarado en IVA, en el cuarto bimestre del año 2009. 5 Expediente 22229 3.- El 13 de marzo de 2012, la División de Gestión de Fiscalización de Personas Jurídicas y Asimiladas de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, expidió el Pliego de Cargos 322402012000045, acto notificado a Seguros el Estado S.A. 4.- Mediante Resolución 322412012000521 de 5 de octubre de 2012, la DIAN impuso sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones a la contribuyente, ordenando el reintegro de $605.824.000, más los intereses moratorios aumentados en un 50%. Frente a este acto, el 15 de noviembre de 2012, Seguros de Estado S.A., interpuso recurso de reconsideración. 5.- La Dirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, profirió la Resolución 900.451 de 10 de octubre de 2012, mediante la cual confirmó la resolución sanción de 5 de octubre de 2012; acto éste que le fue notificado a la aseguradora. 6.- SEGUROS DEL ESTADO S.A., a través de apoderada judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, acudió ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y solicitó se declarara la nulidad de las Resolución Sanción 322412012000521 del 5 de octubre de 2012 y de la Resolución 900.451 de 10 de octubre de 2012, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos impuso sanción por devolución improcedente a la

sociedad DISTRIMETALES A & B S.A.S, respecto del 4° bimestre del año 2009. 7.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 2 de septiembre de 2015, decidió declarar la nulidad parcial de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho, declaró que la sociedad SEGUROS DEL ESTADO S.A. solamente está obligada a responder por la sanción señalada en el artículo PRIMERO de la resolución sanción, correspondiente al reintegro de $605’824.000, más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%). La anterior decisión obedeció a las siguientes consideraciones: Expediente 22229 6 7.1.- La Sala observa que la Administración notificó a SEGUROS DEL ESTADO S.A., el pliego de cargos, la resolución sanción y la resolución que confirmó la sanción. Considera la Sala que no se ha vulnerado del derecho al debido proceso de la aseguradora, por cuanto la entidad demandada no se encontraba obligada a notificar a la compañía aseguradora la liquidación oficial de revisión. Adicionalmente, el presente proceso versa sobre los actos que imponen sanción por devolución improcedente, no sobre actos que determinaron oficialmente el IVA. 7.2.- En cuanto a la inexistencia del contrato de seguro y del riesgo asegurable, por la conducta fraudulenta del tomador del seguro, la Sala considera que este cargo escapa al objeto del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, que en este caso nos ocupa, consistente en el examen de legalidad de la actuación administrativa contenida en los actos objeto de demanda (sanción por

devolución y/o compensación improcedente). 7.3.- La aseguradora sostiene que sólo está obligada a responder por la suma de $605’824.000, límite del valor asegurado en la póliza de seguro de cumplimiento de disposiciones legales. En la resolución sanción se impone la devolución de la suma devuelta ($605’824.000), más los intereses moratorios aumentados en un 50% y liquidados desde la fecha de la devolución. Adicionalmente, se impone al contribuyente DISTRIMETALES A&B S.A.S, la sanción del inciso quinto del artículo 670 del E.T., del 500% del monto devuelto en forma improcedente ($3.029’120.000). En los términos de la Póliza 15-43-101001015 de 13 de noviembre de 2009 y teniendo en cuenta la jurisprudencia del Consejo de Estado1, la Sala considera que no le asiste la razón a la demandante al señalar que sólo está obligada a responder por la suma de $605’824.000, pues de conformidad con el artículo 860 del E.T., el garante será solidariamente responsable por las obligaciones 1 Sentencia de 12 de marzo de 2015, Exp. 20108 7 Expediente 22229 garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución. Además, la aseguradora garantizó el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, por lo que es claro que se encuentra obligada a responder por la sanción señalada en el artículo PRIMERO de la resolución sanción. Sin embargo, la Sala considera que la aseguradora no está llamada a responder por la sanción por fraude prevista en el artículo SEGUNDO de la precitada

resolución sanción, en tanto se trata de una sanción independiente respecto de la cual no actuó como garante. Entonces, se declarará la nulidad parcial de los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho se declarará que la parte demandante está obligada a responder por la sanción consagrada en el artículo PRIMERO de la resolución sanción; es decir, a reintegrar la suma de $605.824.000, más intereses moratorios aumentados en un 50%. 8.- La DIAN, mediante apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de 2 de septiembre de 2015, fundamentado en los siguientes puntos: El Tribunal pierde de vista que entre las disposiciones legales precisamente garantizadas con la póliza, se encuentra el artículo 670 del E.T., norma que contempla además de la sanción por devolución improcedente la del 500% del monto devuelto cuando la devolución haya sido obtenida por medios fraudulentos. Aun cuando las sanciones sean independientes, al estar consignadas dentro de la misma disposición legal, hacen parte del objeto de la garantía y no es posible desvincular al garante de su exigibilidad. Observado el cuerpo completo de la póliza, sus condiciones generales deben interpretarse con observancia del objeto y cobertura establecido en la carátula del contrato y con fundamento en ello es claro que las condiciones de amparo, la Expediente 22229 8 suma asegurada y la responsabilidad están referidas al riesgo asegurado (incumplimiento de las disposiciones legales entre las que se encuentra el artículo 670 del E.T.). En consecuencia, su responsabilidad comporta las dos sanciones previstas en el artículo 670 del E.T. (sanción por devolución improcedente y

sanción por fraude). 9.- Seguros del Estado S.A., por intermedio de apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del a quo, sustentado en los siguientes términos: El Tribunal no reconoció el límite de responsabilidad económica de Seguros del Estado S.A., pues según el fallo, la aseguradora está obligada a responder por el monto de la devolución y los intereses moratorios. Esto es acertado, pero la responsabilidad de la aseguradora cubre dichos montos sólo hasta el límite legal y contractualmente establecido en la Póliza de Cumplimiento 15-43-101001015 ($605’824.000). En la caratula de la póliza de cumplimiento de disposiciones legales se fijaron de manera clara y expresa tanto el objeto como el amparo garantizado, fijando un límite de valor. En la condición 5ª de la póliza quedó expresado que la responsabilidad de Segurestado no excederá, en ningún caso, de la suma asegurada indicada en la póliza y sus anexos. Sobre este tema han sido reiterados los pronunciamientos proferidos por el Tribunal Administrativo de Santander2 y el Tribunal Administrativo del Atlántico3. El Consejo de Estado,4 ha reiterado que las aseguradoras no son deudoras solidarias de los tributos o las sanciones que se impongan por la administración tributaria, como sí ocurre, con los socios de las sociedades contribuyentes. 2 Expedientes 2011-00219-03, 2012-00086-01, 2012-00201-01, 2011-00245-01 y 2012-00049-03 3 Expediente 2014-00247-00

4 Sentencia de 21 de mayo de 2014, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Proceso 2012-00509 9 Expediente 22229 En conclusión, Seguros del Estado S.A. es un garante que tiene un límite de responsabilidad fijado a través del contrato de seguro en $605’824.000 y no se le puede exigir suma superior. La aseguradora no es deudor solidario y por lo tanto tiene límites de responsabilidad consagrados en la ley y la jurisprudencia. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En esta oportunidad, las partes apelantes solicitan determinar: (i) Si de acuerdo con la póliza, a la aseguradora sólo le es exigible pagar la suma que debe devolver la contribuyente por devolución improcedente, sin incluir la sanción de los intereses moratorios incrementados en un cincuenta por ciento (50%) y (ii) Si Seguros del Estado S.A. debe pagar la sanción impuesta a la contribuyente por obtener la devolución de IVA mediante fraude o utilizando documentos falsos, respecto del 4° bimestre del año gravable 2009. Realizada la anterior precisión, procede el Ministerio Público a conceptuar en los siguientes términos: 1.- El artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que si la administración tributaria mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un 50%, sanción ésta que deberá imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión.

Igualmente, establece la citada norma que si la devolución se obtiene utilizando documentos falsos o mediante fraude, adicionalmente, se impondrá una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente. Es decir que la norma contempla dos sanciones: el reintegro del valor cuya devolución resulta improcedente, más los intereses moratorios correspondientes Expediente 22229 10 incrementados en un 50% y el 500% del monto devuelto, cuando el contribuyente obtiene la devolución mediante fraude o documentos falsos. Así mismo, el artículo 860 del E.T. autoriza al contribuyente para presentar la solicitud de devolución con garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de seguros, cuya vigencia es de dos años y prevé que si dentro de este lapso la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia, las cuales se hacen efectivas junto con los intereses respectivos, una vez quede en firme en la vía gubernativa o en la jurisdiccional, el acto administrativo de liquidación o de improcedencia de la devolución, aun si éste es posterior a los dos años. De acuerdo con esta norma, la garantía de la entidad aseguradora ampara la devolución solicitada por el contribuyente, y se constituye en deudora solidaria, si la administración notifica liquidación oficial de revisión en el lapso indicado, por las obligaciones garantizadas. De tal manera, que siendo la devolución la obligación garantizada, corresponde a

la aseguradora o garante responder frente a la improcedencia de esa devolución, por virtud de la solidaridad que esta norma le atribuye en forma expresa. Así lo corrobora, en el presente asunto, el objeto de la póliza 15-43-101001015, expedida con vigencia hasta el 17 de diciembre de 2011, con un valor asegurado de $605’824.000, para “garantizar el cumplimiento de las disposiciones legales vigentes, relacionadas con la devolución y/o compensación de impuestos sobre las ventas, correspondiente al 4° bimestre de 2009, más los intereses que se llegaren a causar (art. 670 y 860 del Estatuto Tributario art. 40 Ley 49/90. Art. 71 y 72 ley 6/92, art. 144 y 131 Ley 223/95, art. 3 Decreto Reglamentario 1000/97). […] el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, […]” (negrillas de la Delegada). Lo anterior significa que la aseguradora aceptó ser solidariamente responsable de la devolución que garantiza y del monto de la sanción por improcedencia de la 11 Expediente 22229 devolución, pues así quedó expresamente consignado en la póliza y, por ende, debe asumir las consecuencias de la improcedencia de la devolución, determinada por la Administración. Se precisa que la sanción por devolución improcedente, conforme a lo previsto en el numeral 2° del artículo 670 del E.T. consiste en reintegrar a la administración el

valor entregado al contribuyente, con intereses moratorios incrementados en un 50%. 2.- Respecto de la sanción adicional del 500% del monto devuelto en forma improcedente, prevista en el inciso 5° del artículo 670 del E.T. para el evento en que el contribuyente obtenga la devolución con documentos falsos o mediante fraude, considera esta agencia del Ministerio Público que no puede incluirse en la obligación a cargo de la garante, porque el artículo 860 del E.T. limita expresamente su responsabilidad a la obligación garantizada, esto es, el monto devuelto, incluido el monto de la sanción por improcedencia que comprende el reintegro del valor devuelto y los intereses antes mencionados. El Consejo de Estado5 ha señalado que la referida sanción del 500%, no es la misma sanción que procede por la constatación de que el contribuyente no tenía derecho al dinero devuelto, sino de una medida adicional que sanciona un hecho fraudulento. Así, el hecho de que la investigación tributaria determine que el contribuyente utilizó medios fraudulentos para obtener el saldo a favor por IVA del 4° bimestre de 2009, no implica la inclusión de la sanción del 500% del monto devuelto en forma improcedente, dentro de la obligación a cargo de la aseguradora en cuanto tal responsabilidad no fue prevista en el artículo 860 del E.T. No obstante lo anterior, se observa que los actos acusados imponen la sanción del 500% del monto devuelto a la contribuyente DISTRIMETAL A&B S.A.S., quien no

ha desvirtuado los actos sancionatorios. Por tal razón, mantener la nulidad parcial fallada por el a quo equivaldría a dejar sin efecto una sanción que se encuentra en 5 Sentencia del 12 de marzo de 2015, expediente 20108. Expediente 22229 12 firme frente al contribuyente quien no la recurrió, ni la demandó ante la jurisdicción contencioso administrativa. Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada, solicita la Honorable Sala revocar la sentencia de primera instancia y, en su defecto, negar las pretensiones de la demanda, teniendo en cuenta que el acto sancionatorio no le está imputando sanción alguna a la aseguradora sino que ordena hacer efectiva la póliza que amparó la devolución concedida, correspondiente al saldo a favor en la declaración del IVA del cuarto bimestre del año gravable 2009. Solamente, en el evento en que la Administración decida cobrar la sanción por fraude a la aseguradora, la actual demandante podrá excepcionar en tal sentido, pues se le estaría exigiendo un pago que no le corresponde, en la medida en que en el punto TERCERO de la resolución sanción ordena hacer efectiva la póliza que amparó la devolución concedida. En ningún momento ordena la DIAN, en los actos acusados, hacer efectiva póliza alguna que ampare la conducta fraudulenta del contribuyente. De los Señores Consejeros,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado