PGN - ESTATUTO TRIBUTARIO - Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO AL DERECHO-Impuesto sobre Renta ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS-Impuso a la sociedad AVIANCA S.A., la sanción por devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor originado en la declaración privada del impuesto de renta SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO-No es de recibo la nulidad der los actos sancionatorios que se demandan No es de recibo la alegada nulidad de los actos sancionatorios que se demandan, en virtud del silencio administrativo positivo que podría afectar los actos que determinaron oficialmente el impuesto de renta del año gravable 2009, los cuales no son objeto de estudio en el caso que nos ocupa. El juez competente para pronunciarse sobre el silencio administrativo positivo, es aquél que conoce de la nulidad de los actos liquidatorios cuya legalidad resultaría afectada en caso de comprobarse la configuración de dicho silencio. ESTATUTO TRIBUTARIO-Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones Al presentar la declaración de renta correspondiente al año gravable 2009, AVIANCA S.A., declaró un saldo a favor que fue disminuido en la liquidación oficial de revisión practicada por la DIAN, irregularidad que fue sancionada con inexactitud en el acto liquidatorio. La sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones, en los términos del artículo 670 del Estatuto Tributario, se aplica si la administración dentro del proceso de determinación y mediante liquidación oficial, modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación. Afirma la sociedad demandante, que no es válida la sanción por devolución improcedente

porque la liquidación oficial de revisión no está en firme, teniendo en cuenta que no se ha producido sentencia definitiva en la jurisdicción contencioso administrativa, respecto de éste acto. … se desprende que si el recurso contra la sanción es resuelto en forma desfavorable y está pendiente de ser resuelta la demanda judicial contra la liquidación oficial, la administración no puede iniciar el cobro coactivo, hasta tanto quede ejecutoriado el fallo negativo. Es decir, que no se requiere la firmeza de la liquidación oficial para expedir la resolución sanción por devolución y/o compensación improcedente. Esta firmeza se exige solo para iniciar el cobro coactivo de dicha sanción. En ningún momento se puede colegir que para proferir la sanción por devolución y/o compensación improcedente es indispensable que previamente se haya resuelto definitivamente la demanda interpuesta contra la liquidación oficial. LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Definición/LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Es procedente la suspensión por prejudicialidad del presente asunto Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov Expediente 22585 2 …, teniendo en cuenta que la Liquidación Oficial de Revisión 022412013000019 de 28 de enero de 2013, es el fundamento fáctico y jurídico para aplicar la sanción por devolución y/o compensación improcedente, impuesta mediante los actos administrativos que nos ocupan, considera la Procuraduría Delegada que procede la suspensión por prejudicialidad del presente asunto, toda vez que si la

liquidación oficial de revisión se anula total o parcialmente, corresponde la misma decisión en estas diligencias, en la medida del monto que se acepte como saldo a favor. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público considera que se debe suspender por prejudicialidad el presente proceso, salvo si al momento de tomar la decisión ha tenido lugar, alguna de las referidas actuaciones. LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-En caso de mantenerse la legalidad de esta se revoque la sentencia de primera instancia y se declare la nulidad parcial En atención a lo expuesto, como los cargos de nulidad propuestos contra la resolución sanción prosperaron parcialmente, esta agencia del Ministerio Público solicita a la Honorable Sala que, en caso de mantenerse la legalidad de la liquidación oficial de revisión que sirvió de fundamento para la imposición de la sanción que nos ocupa, se revoque la sentencia de primera instancia y, en su defecto, se declare la nulidad parcial con relación a la expresión que ordena los intereses moratorios aumentados en un 50%; es decir, que se ordene el reintegro de la suma de $2.380’186.000 únicamente, en atención a que este valor corresponde a la sanción por inexactitud impuesta en la liquidación oficial y por tal motivo no puede ser objeto de una nueva sanción. 3 Expediente 22585 Concepto 150 2016-331048 Bogotá, D.C., 16 de septiembre de 2016 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente (E): Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Referencia: 08001233300020140109901

Radicado: 22585

Asunto: IMPUESTO RENTA

Actor : AEROVIAS NACIONALES DE COLOMBIA S.A. - AVIANCA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- La sociedad AVIANCA S.A., presentó la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2009, con saldo a favor. 2.- Previa solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor, la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Barranquila, mediante la Resolución 108 de 1° de febrero de 2011, resolvió reconocer la devolución y/o compensación del saldo a favor. 3.- Previo requerimiento especial, la Administración de Impuestos profirió la Liquidación Oficial de Revisión 022412013000019 de 28 de enero de 2013, Expediente 22585 4 mediante la cual determinó oficialmente el impuesto de renta del año gravable 2009, acto que fue demandado ante la jurisdicción contencioso-administrativa. 4.- La DIAN, previa formulación del pliego de cargos 022382013000038 de 14 de marzo de 2013, expidió la Resolución Sanción por improcedencia de la devolución

y/o compensación N° 022412013000328 de 22 de agosto de 2013, ordenando a AVIANCA el reintegro de $2.380’186.000, correspondiente al impuesto sobre la renta del año gravable 2009. 5.- La anterior sanción fue recurrida en reconsideración y el recurso resuelto desfavorablemente mediante la Resolución 900.173 de 8 de julio de 2014. 6.- La sociedad AVIANCA S.A., a través de apoderado judicial, demandó ante el Tribunal Administrativo del Atlántico, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., la nulidad de las Resoluciones 022412013000328 de 22 de agosto de 2013 y 900.173 de 8 de julio de 2014, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos le impuso la sanción por devolución y/o compensación improcedente. Considera la demandante que los actos referidos violan los artículos 29, 58, 83 y 95 numeral 9° de la Constitución Política; 670 y 683 del Estatuto Tributario. 7.- El Tribunal Administrativo del Atlántico, mediante sentencia de 18 de abril de 2016, negó las suplicas de la demanda, previas las siguientes consideraciones: 7.1.- El artículo 670 del E.T., establece que si mediante liquidación oficial se rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y o compensación, el contribuyente deberá reintegrar la suma indebidamente compensada o devuelta, más los intereses moratorios, aumentados en un 50%. Establece esta norma, además, que la sanción deberá imponerse dentro del término de dos años

contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. El hecho de haber sido demandada ante la jurisdicción administrativa la liquidación oficial de revisión que sirve de fundamento para imponer la sanción por devolución 5 Expediente 22585 improcedente, no impide que la DIAN pueda proferir la sanción por devolución improcedente. El Consejo de Estado1 ha reiterado que la DIAN está facultada para iniciar el proceso administrativo sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente de saldos a favor, de que trata el artículo 670 del E.T., aun cuando esté en discusión la liquidación oficial de revisión. Es este orden de ideas, para la Sala el procedimiento seguido por la DIAN, no desconoció el debido proceso de la parte actora, por cuanto se dio cumplimiento a los requisitos contemplados en el artículo 670 del Estatuto Tributario, como quiera que la imposición de la sanción estuvo procedida del pliego de cargos y éste se fundamentó en la existencia de la liquidación oficial de revisión, que determinó la improcedencia de la devolución y/o compensación efectuada por el contribuyente. 7.2.- Los argumentos de la parte actora que controvierte la notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, interpuesto contra la liquidación oficial, que dan por sentado la ocurrencia del silencio administrativo positivo, no pueden ser analizados bajo esta demanda por cuanto buscan controvertir la legalidad y eficacia de la liquidación oficial de revisión, aspecto ajeno al presente proceso. 8.- La sociedad AVIANCA S.A., mediante apoderado, interpuso recurso de

apelación contra la sentencia de primera instancia, sustentado en los siguientes términos: 8.1.- Es contrario al ordenamiento legal imponer a AVIANCA una sanción por improcedencia de la devolución, pues en la disputa de fondo operó el silencio positivo administrativo. Los actos administrativos que desconocen el saldo a favor del impuesto de renta del año gravable 2009, fueron objeto de una acción de nulidad y restablecimiento 1 Sección Cuarta, Sentencia de 5 de septiembre de 2013,Expediente 18120 Expediente 22585 6 del derecho ante el Tribunal Administrativo del Atlántico (Expediente 2014-00641), que actualmente es de conocimiento del Consejo de Estado. Lo anterior, por haber operado el silencio administrativo positivo al no ser notificada la resolución que resolvió el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión 022412013000019, acto que no se encuentra ejecutoriado, generando la nulidad de los actos sancionatorios demandados. 8.2.- El Tribunal debió tener presente que la sanción que la DIAN pretende imponer, corresponde al valor de la sanción por inexactitud establecida en la Liquidación Oficial de Revisión 022412013000019. La sanción por inexactitud, impuesta por la DIAN en la liquidación oficial, equivale a la suma de $2.380’186.000 y el Consejo de Estado2 ha determinado que para liquidar la sanción por devolución improcedente no se puede incluir la sanción por inexactitud (artículo 634 del E.T.). Salta a la vista la violación del principio de justicia y legalidad.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de la Resolución Sanción 022412013000328 de 22 de agosto de 2013 y de la Resolución 900.173 de 8 de julio de 2014, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos impuso a la sociedad AVIANCA S.A., la sanción por devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor originado en la declaración privada del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2009 y le ordenó, el reintegro de $2.380’186.000, más el pago de los intereses moratorios incrementados en un 50% (Folio 223 del expediente). Procede esta Agencia del Ministerio Público a realizar el estudio del presente asunto teniendo en cuenta los cargos expuestos en el recurso de apelación, 2 Sentencia de 2 de julio de 2015, Expediente 18914 7 Expediente 22585 relacionados con determinar (i) si existe nulidad de los actos sancionatorios por considerar la demandante que se configuró el silencio administrativo positivo en el trámite administrativo de los actos liquidatorios que determinaron oficialmente el impuesto de renta por el año gravable 2009; (ii) si es válida la sanción por devolución improcedente del saldo a favor, cuando la liquidación oficial de revisión no está en firme por falta de pronunciamiento definitivo por parte del Consejo de Estado y (iii) si la DIAN incluyó la sanción por inexactitud proferida en la liquidación oficial de revisión, para liquidar la sanción objeto de estudio. Precisado lo anterior, esta agencia del Ministerio Público procede e emitir

concepto en los siguientes términos: 1.- No es de recibo la alegada nulidad de los actos sancionatorios que se demandan, en virtud del silencio administrativo positivo que podría afectar los actos que determinaron oficialmente el impuesto de renta del año gravable 2009, los cuales no son objeto de estudio en el caso que nos ocupa. El juez competente para pronunciarse sobre el silencio administrativo positivo, es aquél que conoce de la nulidad de los actos liquidatorios cuya legalidad resultaría afectada en caso de comprobarse la configuración de dicho silencio. 2.- Al presentar la declaración de renta correspondiente al año gravable 2009, AVIANCA S.A., declaró un saldo a favor que fue disminuido en la liquidación oficial de revisión practicada por la DIAN, irregularidad que fue sancionada con inexactitud en el acto liquidatorio. La sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones, en los términos del artículo 670 del Estatuto Tributario, se aplica si la administración dentro del proceso de determinación y mediante liquidación oficial, modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación. Afirma la sociedad demandante, que no es válida la sanción por devolución improcedente porque la liquidación oficial de revisión no está en firme, teniendo en Expediente 22585 8 cuenta que no se ha producido sentencia definitiva en la jurisdicción contencioso administrativa, respecto de éste acto. De conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario, “Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán

reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).- Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.” Así mismo, dispone el parágrafo 2° del artículo 670 del E.T. que: “Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.” Del texto anterior se desprende que si el recurso contra la sanción es resuelto en forma desfavorable y está pendiente de ser resuelta la demanda judicial contra la liquidación oficial, la administración no puede iniciar el cobro coactivo, hasta tanto quede ejecutoriado el fallo negativo. Es decir, que no se requiere la firmeza de la liquidación oficial para expedir la resolución sanción por devolución y/o compensación improcedente. Esta firmeza se exige solo para iniciar el cobro coactivo de dicha sanción. En ningún momento se puede colegir que para proferir la sanción por devolución y/o compensación improcedente es indispensable que previamente se haya resuelto definitivamente la demanda interpuesta contra la liquidación oficial. Por lo tanto, no procede el cargo. 9 Expediente 22585

3.- Del contenido del parágrafo 2° del artículo 670 del E.T., no se desprende que el proceso contra el acto sancionatorio, se pueda adelantar hasta su fallo sin que sea posible suspenderlo mientras se decide el proceso contra la liquidación oficial. A pesar de la independencia de las dos actuaciones, éstas guardan relación, pues el fundamento de la sanción que nos ocupa es la liquidación oficial que rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. Así las cosas, si la liquidación oficial se anula, se mantiene el saldo a favor del contribuyente y, por ende, su derecho a conservar la devolución o compensación obtenida. Por tal razón, se solicitará a la Sala, para evitar contradicciones entre uno y otro fallo, aplicar la prejudicialidad y abstenerse de dictar sentencia en el presente asunto, hasta tanto se conozca la sentencia definitiva dictada en el proceso 08001233300020140064101, en el que se estudia la legalidad de la Liquidación Oficial 022412013000019 que sirvió de fundamento para la expedición de la sanción objeto de análisis, el cual se encuentra a despacho del C.P., Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (Rad. 22295). Lo anterior, por cuanto la sentencia que debe dictarse en este proceso (actuación sancionatoria), depende de la decisión que se tome respecto del acto administrativo de alcance particular (liquidación oficial), pendiente del fallo definitivo. Sobre los efectos que el proceso de nulidad, contra los actos liquidatorios, pueda tener en el que se estudia la sanción por devolución improcedente, se ha pronunciado la Sección Cuarta del Consejo de Estado3 en el siguiente sentido:

“(…) Pero también surge de este criterio, que si la determinación oficial del impuesto ha sido sometida a control jurisdiccional y la misma fue declarada parcialmente nula, la sanción por devolución improcedente debe disminuirse en proporción al valor indebidamente reintegrado. No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro” 3 Sentencia del 5 de junio de 2008 C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 15869. Expediente 22585 10 Así las cosas, teniendo en cuenta que la Liquidación Oficial de Revisión 022412013000019 de 28 de enero de 2013, es el fundamento fáctico y jurídico para aplicar la sanción por devolución y/o compensación improcedente, impuesta mediante los actos administrativos que nos ocupan, considera la Procuraduría Delegada que procede la suspensión por prejudicialidad del presente asunto, toda vez que si la liquidación oficial de revisión se anula total o parcialmente, corresponde la misma decisión en estas diligencias, en la medida del monto que se acepte como saldo a favor. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público considera que se debe suspender por prejudicialidad el presente proceso, salvo si al momento de tomar la decisión ha tenido lugar, alguna de las referidas actuaciones. 4.- Sin embargo, si al momento de fallar el presente caso la legalidad de la liquidación oficial se mantiene, procede modificar la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y, en su defecto declarar la nulidad

parcial de los actos acusados, por ser de recibo el reparo de la recurrente consistente en que no está obligada a pagar los intereses moratorios incrementados en un 50%, por corresponder el menor saldo a favor únicamente al valor de la sanción por inexactitud impuesta en los actos liquidatorios. Es importante precisar que la DIAN, en el anexo explicativo de la Resolución Sanción 022412013000328 (folio 227 del expediente), en las consideraciones del Despacho, consignó: “Así las cosas, el funcionario del conocimiento considera que le asiste la razón la razón al administrado en el entendido que, si bien es cierto la suma devuelta en exceso corresponde al valor de la sanción por inexactitud ésta se debe reintegrar en su totalidad tal como lo señala la norma objeto de análisis, no existiendo la obligación de liquidar intereses moratorios sobre la misma” y en la parte resolutiva estableció: “ARTICULO PRIMERO.- Imponer al contribuyente […], sanción por improcedencia en la devolución por la suma de DOS MIL TRESCIENTOSOCHENTA MILLONES CIENTO OCHENTA Y SEIS MIL PESOS M.L. ($2.380.186.000) […] como devolución improcedente, con fundamento en lo expresado en la parte motiva del presente proveído, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 670 del Estatuto Tributario”. (negrillas de la Delegada). 11 Expediente 22585 Teniendo en cuenta lo anterior, es evidente que la DIAN cometió un error al incluir en la Resolución Sanción 022412013000328 (folio 223), al momento de ordenar el

reintegro de la suma de $2.380’186.000, la expresión “más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%)”, sobre la cual procede la nulidad reclamada por la sociedad apelante. En atención a lo expuesto, como los cargos de nulidad propuestos contra la resolución sanción prosperaron parcialmente, esta agencia del Ministerio Público solicita a la Honorable Sala que, en caso de mantenerse la legalidad de la liquidación oficial de revisión que sirvió de fundamento para la imposición de la sanción que nos ocupa, se revoque la sentencia de primera instancia y, en su defecto, se declare la nulidad parcial con relación a la expresión que ordena los intereses moratorios aumentados en un 50%; es decir, que se ordene el reintegro de la suma de $2.380’186.000 únicamente, en atención a que este valor corresponde a la sanción por inexactitud impuesta en la liquidación oficial y por tal motivo no puede ser objeto de una nueva sanción. De los Señores Consejeros,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado