PGN - EXCENCION DE IMPUESTOS - El decreto reglamentario no viola el artículo 476 del estat

EXCENCION DE IMPUESTOS-El decreto reglamentario no viola el artículo 476 del Estatuto Tributario Para el Ministerio Público, el decreto reglamentario no viola el artículo 476 del Estatuto Tributario, por cuanto el literal d) que se demanda es una transcripción exacta de los servicios exceptuados en la referida norma tributaria, relacionados en el numeral 8°, toda vez que establece el Estatuto Tributario lo siguiente. Considera el Ministerio Público que lejos está el literal d) del decreto demandado de violar las normas del Estatuto Tributario cuando lo que ha hecho el Gobierno Nacional en el decreto reglamentario es retomar, en los mismos términos, la excepción del IVA relacionada en el numeral 8° del artículo 476 del mencionado estatuto, como ha quedado determinado. Además, la norma que se demanda en ningún momento ha establecido, como lo afirma el demandante, que sólo se exceptúan o excluyen del IVA los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida; esa interpretación es propia del actor, producto de una descontextualización de la norma. NULIDAD DE LA NORMA ACUSADA-No afecta la legalidad de la norma por omitir relacionar servicios exentos de IVA En cuanto a declarar la nulidad de la norma bajo estudio por omitir relacionar servicios que el demandante y el coadyuvante consideran exceptuados del IVA como las comisiones de los bancos por la prestación del servicio de pago de pensiones y algunos insumos, bienes y servicios que sin ser médicos constituyen gastos administrativos, considera esta Procuraduría Delegada que la referida omisión no afecta en nada la

legalidad de la norma que se demanda.

Todo lo contrario: si el decreto reglamentario enumerara una serie de servicios so pretexto de que están incluidos dentro de los llamados “servicios vinculados con la Seguridad Social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100”, limitaría el alcance de la anterior expresión el cual, en los términos de la sentencia C-341 de 2007 - Corte Constitucional, corresponde a exclusiones de carácter objetivo, es decir toman en consideración la naturaleza del servicio prestado y no la persona o entidad que lo realiza.

Concepto 171 2010-251755 Bogotá D.C., 24 de agosto de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 N° 1580 Piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 17651 2

Consejero Ponente: Dr. WILLIAM GIRALDO GIRALDO Referencia: 11001032700020090002000

Radicado: 17651

Asunto: Nulidad Decreto 841 de 1998 - Gobierno Nacional Actor: CARLOS ALFREDO RAMIREZ GUERRERO De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la

Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión, dentro del trámite de única instancia. ANTECEDENTES 1.- El ciudadano CARLOS ALFREDO RAMIREZ GUERRERO acude al Consejo de Estado, en ejercicio de la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, para que se declare la nulidad del ordinal d) del artículo 1° del Decreto Reglamentario 841 del 5 de mayo de 1998, expedido por el Gobierno Nacional, por medio del cual se reglamenta parcialmente el Estatuto Tributario y la Ley 100 de 1993, en los aspectos tributarios relacionados con el Sistema General de Seguridad Social y se dictan otras disposiciones. NORMA VIOLADA Y CONCEPTO DE VIOLACION  Numeral 3° del artículo 476 del Estatuto Tributario. Expone el demandante que el Gobierno Nacional con la expedición del Decreto demandado viola el numeral 3° del artículo 476 del Estatuto Tributario, cuyo texto contiene la proposición jurídica según la cual están excluidos del impuesto sobre las ventas los servicios vinculados con la Seguridad Social, de acuerdo con la Ley 100 de 1993. 3 Expediente 17651 Hace referencia el actor a la sentencia del Consejo de Estado que declaró la nulidad del Concepto 15470 de 2006 expedido por la DIAN, en el cual consideró la autoridad tributaria que estaba gravado con el IVA el servicio bancario consistente en el pago de pensiones.

En la mencionada sentencia, el Consejo de Estado hizo referencia a que la Corte Constitucional precisó que la exclusión del IVA a que se refiere el artículo 476-3 del Estatuto Tributario, es objetiva, esto es, en atención a los servicios que se presten, no a quien los suministre. Razón por la cual expuso el Consejo que con fundamento en el artículo 4° de la Constitución Política procedía a inaplicar por inconstitucional el artículo 1° literal d) del Decreto 841 de 1998. El demandante considera que el literal d) del artículo 1° del Decreto Reglamentario 841 de 1998 restringió la extensión de la proposición jurídica contenida en el numeral 3° del artículo 476 del Estatuto Tributario, al interpretar que sólo se exceptúan o excluyen del IVA en materia de Seguridad Social: “Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida”. Estima el actor que hay vulneración manifiesta porque el reglamento está limitando la exclusión del IVA sólo a los servicios que prestan las administradoras mencionadas, olvidando que dentro de la norma superior no existe dicha limitación. 2.- La demanda de nulidad ha sido coadyuvada por el ciudadano DIEGO LUIS GUTIERREZ LACOUTURE, quien expone que el decreto reglamentario -al establecer que solamente se exceptuará del pago de impuestos los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definidaestá contradiciendo el artículo 476 numeral 3 del Estatuto Tributario que establece que se exceptúan del

impuesto “los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con la Ley 100 de 1993”. Expediente 17651 4 El decreto falta al espíritu real de la norma del Estatuto Tributario, pues realiza una restricción que no tiene asidero jurídico. Igualmente, acusa a la norma demandada de inconstitucional por omisión, en cuanto omitió incluir en su contexto normativo, determinadas situaciones fácticas de hecho o de derecho, que por su naturaleza son semejantes, similares, conexas a las incluidas en la norma, no desarrollando así los postulados de la Carta Política y generando desigualdad. Es así como omitió incluir la totalidad de los insumos adquiridos por las entidades de seguridad social y los bienes y servicios que sin ser de naturaleza médica constituyen gastos administrativos y trae a colación el artículo 48 de la Constitución Política, que establece la categoría de los recursos que pertenecen al Sistema General de Seguridad Social en Salud. 3.- El Ministerio de Hacienda y Crédito Público, mediante apoderada judicial, dio contestación a la demanda, oponiéndose a las pretensiones de la acción instaurada, con fundamento en las siguientes razones: 3.1.- En los términos de los numerales 3° y 8° del artículo 476 del Estatuto Tributario, se encuentran excluidos del impuesto al valor agregado IVA, los servicios vinculados con la seguridad social, de acuerdo con lo previsto en la Ley 100, los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida y los servicios de seguros y reaseguros para invalidez y sobrevivientes, contemplados dentro del

régimen de ahorro individual con solidaridad, tal como lo define el artículo 135 de la Ley 100 de 1993. Expone el Ministerio de Hacienda que las exclusiones enumeradas en el artículo 1° del Decreto 841 de 1998, son consideradas de carácter objetivo, es decir que toma en consideración la naturaleza del servicio prestado y no la persona o entidad que lo realiza; es así como se estructuró una exclusión a un gravamen remitiendo a unos servidos que aparecen consignados en la Ley 100 de 1993 como excluidos del impuesto sobre las ventas. 5 Expediente 17651 El Gobierno no se encontraba obligado a detallar todos los servicios vinculados con la seguridad social excluidos del IVA; se cumple con determinar algunos, en tanto se relacionen con el eje principal, como son los servicios prestados por las administradoras del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida, como directas responsables de administrar los recursos del régimen de pensiones, aun cuando para cumplir cabalmente con su función contraten con terceros. No sobra señalar que si se aceptara que cualquier servicio por el hecho de ser contratado por una entidad de seguridad social se considera vinculado y, por ende, excluido, conduciría a reconocer el beneficio a todos los servicios que contrate la entidad, aspecto que no está reconocido en la ley y que desbordaría el propósito del legislador. El Decreto 841 de 1998 es una norma expedida para regular los aspectos tributarios relacionados con el Sistema de Seguridad Social, conforme a las disposiciones contenidas no solo en la Ley 100 de 1993 sino también en el artículo 476 del Estatuto Tributario; particularmente, en cuanto a los conceptos no

comprendidos en forma detallada en ellas y que permite aplicar en forma adecuada las disposiciones contenidas en la ley y en el Estatuto. Con la norma demandada no se extralimitaron las funciones del ejecutivo y del contenido del literal d) del Decreto 841 de 1998 ha de entenderse entre los servicios allí mencionados, el pago de las respectivas mesadas pensionales, toda vez que los recursos de estos pagos corresponden a dineros del Sistema de Seguridad Social que no están sujetos a impuestos. El aparte demandado señala genéricamente los servicios vinculados con la seguridad social exceptuados del impuesto sobre las ventas, con el fin de hacer aplicable la ley y generar la efectividad que el legislador previó al expedir la Ley 100 de 1993. Expediente 17651 6 4.- La Unidad Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, contestó la demanda, en los siguientes términos: 4.1.- Para efectos de la expedición de un reglamento como el demandado, se debe partir no solo de una interpretación literal de la norma, sino que además se requiere de una interpretación dentro de su contexto; es decir, dentro de la composición legal para encontrar sus limites naturales y sin que ello implique modificar, limitar o extender su contenido a situaciones no previstas en ella. En consecuencia, para el debido entendimiento de si la norma acusada fue expedida dentro de los criterios de “competencia” y “necesidad” exigidos por la Carta Política, deberá hacerse un análisis de manera integral y no puntual como se ha realizado en la demanda, pues allí sólo se hace una confrontación semántica que no permite clarificar el alcance y los límites dentro de los cuales el

Presidente de la República ejerció el poder reglamentario. 4.2.- El actor solicita la nulidad de la disposición demandada teniendo en cuenta la sentencia que retiró de la reglamentación el concepto de la DIAN, según el cual estaba gravado con el IVA el servicio que prestan los bancos a las administradoras de fondos de pensiones y que consiste en pagar a los pensionados esa prestación de la seguridad social, concepto sobre el que la misma autoridad observó en el respectivo proceso que tenía como respaldo el ordinal d) del Decreto Reglamentario 841 de 1998. Manifiesta además, que en la misma oportunidad la Sala decidió con fundamento en el artículo 4° de la Constitución Política inaplicar por inconstitucionalidad el artículo 1° literal d) del Decreto 841 de 1998 y, en razón de la decisión de la Corporación, solicita la nulidad de la disposición. La Administración no comparte este fundamento porque la excepción de inconstitucionalidad tiene una forma particular de operar que ha explicado así la Corte Constitucional: “La hipótesis del artículo 4 de la Constitución carece justamente de la nota de la generalidad, puesto que la definición acerca de si existe o no la incompatibilidad entre la norma inferior y las fundamentales debe producirse 7 Expediente 17651 en el caso específico, singular, concreto y en relación con las personas involucradas en el mismo, sin que pueda exceder ese marco jurídico preciso”. Se habla entonces de un efecto inter partes, o circunscrito a quienes tienen interés en el caso. Y la norma inaplicada no se afecta en su vigencia general,

aunque, por motivo de la inaplicación, no haya producido efectos en el asunto particular del que se trata. La excepción de inconstitucionalidad no ocasiona consecuencias en abstracto, ni puede significar la pérdida de vigencia o efectividad de la disposición sobre la cual recae, ni tampoco se constituye, dentro de nuestro ordenamiento jurídico, en precedente forzoso para decidir otros casos que, bajo distintas circunstancias, también estén gobernados por aquélla”1 De acuerdo con lo expuesto, no comparte la Administración la solicitud de nulidad que hace el demandante, del literal d) del Decreto 841 de 1998, por cuanto en el caso materia de litis, no se trata de un caso concreto como al que se alude en la sentencia mediante la cual esa Corporación anuló el Concepto que indicaba que los servicios correspondientes a comisiones bancarias estaban gravados con el IVA. El decreto reglamentario es de carácter general y el concepto que fue anulado correspondía a la doctrina de la DIAN, la cual versaba sobre un hecho concreto (servicios bancarios). No existe contradicción entre el Estatuto Tributario y el decreto que se demanda, por cuanto el ordinal d) se refiere únicamente a los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida, pero de ella no se puede derivar nulidad, al no comprender que las comisiones que reciban los bancos por la prestación del servicio de pago de pensionados no se encuentra gravado; además, este aspecto se encuentra consagrado en el artículo 476 del Estatuto Tributario. Acceder a las pretensiones de la demanda sería dar oportunidad de obtener, de

manera general, la exoneración del impuesto sobre las ventas a favor de determinados sujetos que contratan servicios para las entidades administradoras del sistema de seguridad social. 1 Sentencia C-600 de 1998. Expediente 17651 8 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es motivo de análisis la legalidad del literal d) del artículo 1° del Decreto 841 del 5 de mayo de 1998, expedido por el Gobierno Nacional, por medio del cual se reglamentó parcialmente el Estatuto Tributario y la Ley 100 de 1993, en los aspectos relacionados con el Sistema General de Seguridad Social y se dictaron otras disposiciones, acto que considera el demandante vulnera el numeral 3° del artículo 476 del Estatuto Tributario. Precisado lo anterior, procede el Ministerio Público a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- Es necesario retomar el texto del artículo 1° del Decreto 841 de 1998, para realizar el estudio de legalidad del literal d) acusado, así: “ARTICULO 1o. SERVICIOS VINCULADOS CON LA SEGURIDAD SOCIAL EXCEPTUADOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. <Inciso modificado por el artículo 1o. del Decreto 2577 de 1999. El nuevo texto es el siguiente:> De conformidad con lo previsto en los numerales 3 y 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario, están exceptuados del impuesto sobre las ventas los siguientes servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo a lo dispuesto en la Ley 100 de 1993:

A. Los servicios que presenten o contraten las entidades administradoras del régimen subsidiado y las entidades promotoras de salud, cuando los mismos

tengan por objeto directo efectuar:

1. Las prestaciones propias del Plan Obligatorio de Salud…;

(…)

B. Los servicios prestados por la entidades autorizadas por el Ministerio de Salud para ejecutar las acciones colectivas e individuales del Plan de Atención Básica en Salud, a que se refiere el artículo 165 de la Ley 100 de 1993, definido por el Ministerio de Salud en los términos de dicha ley, y en desarrollo de los contratos de prestación de servicios celebrados por la entidades estatales encargadas de la ejecución de dicho plan;

C. Los servicios prestados por las instituciones prestadoras de salud y las empresas sociales del Estado a la población pobre y vulnerable, que temporalmente participa en el Sistema de Seguridad Social en Salud como población vinculada de conformidad con el artículo 157 de la Ley 100 de

1993;

D. Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida;

9 Expediente 17651

E. Los servicios prestados por las administradoras del régimen de riesgos profesionales que tengan por objeto directo cumplir las obligaciones que le corresponden de acuerdo con dicho régimen;

F. Los servicios de seguros y reaseguros que prestan las compañías de seguros para invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad, riesgos profesionales y demás prestaciones

del Sistema General de Seguridad Social;

G. Los servicios prestados por entidades de salud para atender accidentes de tránsito y eventos catastróficos.” El literal d) resaltado, es acusado de violar el numeral 3° del artículo 476 del Estatuto Tributario, por considerar el demandante que restringió la extensión de la

norma al interpretar que sólo se exceptúan los servicios prestados por las administradoras relacionadas en el literal d). Para el Ministerio Público, el decreto reglamentario no viola el artículo 476 del Estatuto Tributario, por cuanto el literal d) que se demanda es una transcripción exacta de los servicios exceptuados en la referida norma tributaria, relacionados en el numeral 8°, toda vez que establece el Estatuto Tributario lo siguiente: “Art. 476. Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas. Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios: (…)

3. Los intereses y rendimientos financieros, (…) y los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de

1993. (…)

8. Los planes obligatorios de salud del sistema de seguridad social en salud expedidos por autoridades autorizadas por la Superintendencia Nacional de Salud, los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida, (…)” Como se puede observar, el aparte resaltado en el numeral 8° corresponde exactamente al contenido del literal d) del artículo 1° del Decreto 841 de 1998 cuya nulidad se demanda.

Por lo tanto, no es de recibo que se predique que la norma demandada se constituye en una manifiesta infracción del numeral 3° del artículo 476 del Estatuto Tributario, pues en el caso de insistir en la violación del referido numeral lo que se debería demandar sería el numeral 8° del artículo 476 (norma transcrita en el Expediente 17651 10 literal d) acusado). Pero, como esa situación no se ha dado y el numeral 8° goza

de legalidad y constitucionalidad, no hay lugar a inaplicarlo ni a declarar su nulidad por el hecho de haber sido transcrito por el literal d) del artículo 1° del Decreto 841 de 1998, al enumerarlo dentro de los servicios que se exceptúan del IVA. Considera el Ministerio Público que lejos está el literal d) del decreto demandado de violar las normas del Estatuto Tributario cuando lo que ha hecho el Gobierno Nacional en el decreto reglamentario es retomar, en los mismos términos, la excepción del IVA relacionada en el numeral 8° del artículo 476 del mencionado estatuto, como ha quedado determinado. Además, la norma que se demanda en ningún momento ha establecido, como lo afirma el demandante, que sólo se exceptúan o excluyen del IVA los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida; esa interpretación es propia del actor, producto de una descontextualización de la norma. 2.- No es de recibo la pretensión del actor en cuanto a declarar la nulidad de la norma acusada por existir el precedente de un pronunciamiento del Consejo de Estado en el proceso en que se declaró la nulidad del Concepto de la DIAN 15470 de 2006, mediante el cual concluyó la Administración que “…las comisiones que reciben las entidades bancarias por la prestación del servicio del pago de pensionados, se encuentran gravadas con el Impuesto sobre las Ventas”. Caso en el cual, la Corporación decidió inaplicar por inconstitucional la norma que ahora se demanda. Como lo anota la DIAN en su contestación a la demanda, esta declaración es

propia de un caso específico, singular y concreto, que no afecta la vigencia general de la norma2, ni se constituye en una causal de nulidad de la misma. 3.- En cuanto a declarar la nulidad de la norma bajo estudio por omitir relacionar servicios que el demandante y el coadyuvante consideran exceptuados del IVA como las comisiones de los bancos por la prestación del servicio de pago de pensiones y algunos insumos, bienes y servicios que sin ser médicos constituyen 2 Sentencia C-600 de 1998 11 Expediente 17651 gastos administrativos, considera esta Procuraduría Delegada que la referida omisión no afecta en nada la legalidad de la norma que se demanda.

Todo lo contrario: si el decreto reglamentario enumerara una serie de servicios so pretexto de que están incluidos dentro de los llamados “servicios vinculados con la Seguridad Social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100”, limitaría el alcance de la anterior expresión el cual, en los términos de la sentencia C-341 de 2007 - Corte Constitucional, corresponde a exclusiones de carácter objetivo, es decir toman en consideración la naturaleza del servicio prestado y no la persona o entidad que lo realiza.

Por todo lo expuesto, esta Procuraduría Delegada considera que el literal d) del artículo 1° del Decreto 841 de 1998 no viola el precepto legal invocado por el actor; por lo tanto, recomienda a la Honorable Sala negar las pretensiones de la demanda. De los Señores Consejeros,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado