PGN - EXCENCION DE IMPUESTOS - Gravámen actividades industriales o comerciales

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Actividades comerciales, industriales y de servicios realizadas en un municipio REGULACION DEL SISTEMA NACIONAL DE SALUD-Instituciones prestadoras de salud/EXCENCIONES DE IMPUESTOS-Gravamen actividades industriales o comerciales En armonía con lo anterior, la ley 10 de 1990 al regular el sistema nacional de salud dispuso que formaban parte del mismo “tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgo para la salud” (artículo 4). Por su parte la ley 100 de 1993, que ‘creó el sistema de seguridad social integral’, al regular lo atinente al ‘sistema general de seguridad social en salud’, señaló dentro de las entidades que lo conforman a las Instituciones Prestadoras de Salud - IPS - como aquellas que prestan el servicio de salud y que podían ser oficiales, mixtas, privadas, comunitarias y solidarias (artículo 156). En lo no regulado se remitió a lo dispuesto por la ley 10 de 1990, antes mencionada, entre otras (artículo 152). Cabe advertir que se trata de una prohibición legal, general y obligatoria, que forma parte de la estructura del Impuesto de Industria y Comercio y que es diferente de las exenciones a que se refiere el artículo 38 de la ley 14 de 1983, conforme se desprende del artículo 39 ib. Solamente en el evento en que tales entidades realicen actividades industriales o comerciales quedan sometidas a dicho gravamen, pero exclusivamente en relación con los ingresos obtenidos de estas, es decir, que el hecho de que se trate de entidades

prestadoras de salud no impide que desarrollen actividades de esa naturaleza, que son las que constituyen el hecho generador del gravamen, independiente de quien las efectúe. En relación con los primeros, es evidente que se trata de actividades inherentes a la prestación de servicios de salud sobre los cuales existe la prohibición legal de gravar los ingresos respectivos. Respecto del concepto de mercadeo, la entidad demandada no desvirtuó su vinculación a dichos servicios, como tampoco de los folios allegados del libro mayor de contabilidad se aclara que fueran por una actividad distinta, según la cuenta afectada Concepto 173 – 2010 – 264642 Bogotá D.C., 24 de agosto de 2010 Concepto N° 173-2010-264642 24 de agosto de 2010 Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 17926 2 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 25000232700020070018701

Radicado: 17926

Asunto: Impuesto de Industria y Comercio – Servicios de Salud – arrendamientos – rendimientos financieros Actor: FUNDACION HOSPITAL SAN CARLOS De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1°, 3° y 7| de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del

Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite del recurso de apelación en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La Fundación Hospital San Carlos presentó las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio de los siguientes bimestres del año 2001, así: Bimestre Tercero Cuarto Quinto Sexto Valor $ 8’950.000 $11’092.000 $11’947.000 $8’850.000

2. La Dirección Distrital de Impuestos, previo requerimiento especial, profirió la Resolución 00086 del 8 de octubre de 2007 por medio de la cual efectuó la Liquidación Oficial de Revisión para incluir ingresos por concepto de servicios de salud, administración de bienes y rendimientos financieros e imponer sanción por

inexactitud para un total a pagar de: 3 Expediente 17926 Bimestre Tercero Cuarto Quinto Sexto Valor $114’343.000 $128’411.000 $159’144.000 $109’463.000

3. La Fundación acudió en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra dicha liquidación, con el fin de obtener la firmeza de las declaraciones privadas.

Citó como vulnerados los artículos 39, numeral 2° literal d) de la ley 14 de 1983; 31, 35, 38 literal d) del Decreto Distrital 400 de 1999; 93 de la ley 633 de 2000; 154 numeral 5° del Decreto 1421 de 1993; 5° de la ley 36 de 1940; 101 del

Decreto 807 de 1993; y los Decretos 1050 y 3130 de 1986 (sic) 1. En el concepto de violación expuso que por tener el carácter de Fundación, carece de ánimo de lucro y que por tratarse de un hospital vinculado al sistema de salud no se le puede exigir el Impuesto de Industria y Comercio. Agregó que la celebración de contratos de arrendamiento que realiza no es una actividad mercantil sometida a dicho impuesto porque destina los ingresos respectivos al mantenimiento del hospital y que respecto de los rendimientos financieros no realiza dicha actividad, que es la que constituye el hecho generador del mismo, no los ingresos que percibe. Esgrimió la existencia de una diferencia de criterios que permite levantar la sanción por inexactitud.

4. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló la liquidación oficial demandada mediante sentencia del 23 de julio de 2009. Con fundamento en la prohibición contenida en el artículo 39 de la ley 14 de 1983, consideró que los servicios de salud prestados por las entidades que integraban el Sistema Nacional de Salud no estaban sujetos al impuesto en mención y que de éste hacían parte las entidades públicas y privadas, acorde con los artículos 4°, 5° y 7° de la ley 100 de 1993. 1 Normatividad derogada por el artículo 121 de la ley 489 de 1998.

Expediente 17926 4 Señaló que los ingresos que percibieran y estuvieran destinados a ese servicio tampoco estaban gravados, salvo cuando realizaran actividades industriales y comerciales, conforme con lo dispuesto en los artículos 11 de la ley 50 de 1984, y

25, 26, 27, 28 y 33 del Decreto 423 de 1993 que las definen. En el caso que se estudia, encontró que de acuerdo con el objeto social, su constitución como Fundación y la definición de acto de comercio del contrato de arrendamiento contenido en el artículo 20 numeral 2° del Código de Comercio, no estaba demostrado que hubiera adquirido bienes para subarrendarlos, lo cual impedía atribuirle la realización de esa actividad comercial, pues no la ejercía de manera profesional.2 Afirmó que los rendimientos financieros no podían hacer parte de la base de liquidación del impuesto en cita, porque el objeto de la actora era la prestación del servicio de salud y no la actividad de inversión.3

5. La parte demandada interpuso recurso de apelación, el cual sustentó arguyendo que el artículo 34 del Decreto 423 de 1996, relativo a la base gravable del Impuesto de Industria y Comercio, la cual dice que se integra con los ingresos brutos conformados por los ordinarios y extraordinarios, y que así estos últimos provengan de una actividad diferente del objeto social o del giro ordinario del negocio, se perciben por una actividad contemplada en la ley como generadora del impuesto.

En relación con dicho impuesto sobre los servicios médicos de salud, se remite al concepto 977 de 2003 de la Secretaría Distrital del cual concluye que por la prestación de aquellos diferentes al Plan Obligatorio de Salud - POS - es sujeto pasivo y que según el estado de resultados percibió ingresos por arrendamientos que hacen parte de la base gravable. Destaca que la actividad de arrendar implica la prestación de un servicio a partir

de las definiciones legales de cada uno de estos conceptos4 y considera que no obstante no correspondía al objeto social, la actora la realizó de manera 2 Citó la sentencia del 26 de enero de 2009 del Consejo de Estado en el mismo sentido. 3 Se remitió al fallo del 10 de abril de 2008 del Consejo de Estado. 4 Cita los artículos 1973 del Código Civil y 35 del Decreto 352 de 2002, respectivamente. 5 Expediente 17926 profesional de acuerdo con lo definido al respecto en el concepto 1070 de 2005, razón por la que es sujeto pasivo del impuesto. Sobre los rendimientos financieros afirma que en el expediente no se probó que correspondieran a ingresos no gravados y concluyó que la exención prevista en la ley 36 del 1940 a favor del hospital es inaplicable porque según la Constitución Política, la ley no puede conceder exenciones en tributos territoriales. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Atendiendo los motivos de inconformidad con lo decidido por el Tribunal de primera instancia expuestos por el apelante, se debe establecer si la actora debió incluir en la base gravable del Impuesto de Industria y Comercio los ingresos percibidos por concepto de arrendamientos y rendimientos financieros, en cuanto provienen de una actividad diferente de la prestación de servicios de salud, que es la legalmente exenta.

1. El Impuesto de Industria y Comercio, según el artículo 32 de la ley 14 de 1983, recae sobre las actividades comerciales, industriales y de servicios realizadas en un municipio, sin interesar quien las realice ni la forma a través de la cual lo haga.

No obstante, el artículo 39 de dicha normatividad estableció en el literal d) del numeral 2, la prohibición a los municipios de gravar con dicho tributo, entre otros, a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud. Esa prohibición fue aclarada mediante el artículo 11 de la ley 50 de 1984 en el sentido de precisar que cuando las entidades referidas en dicho literal realizaran actividades industriales o comerciales quedaban sujetas al impuesto en relación con éstas. En armonía con lo anterior, la ley 10 de 1990 al regular el sistema nacional de salud dispuso que formaban parte del mismo “tanto el conjunto de entidades Expediente 17926 6 públicas y privadas del sector salud, como también en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgo para la salud” (artículo 4). Particularmente señaló como entidades privadas, entre otras, a las fundaciones o instituciones de utilidad común y a las corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, las cuales podían prestar servicios de salud en los niveles de atención y grados de complejidad autorizados por el Ministerio de Salud o su entidad delegataria (artículos 5 y 7). Por su parte la ley 100 de 1993, que ‘creó el sistema de seguridad social integral’, al regular lo atinente al ‘sistema general de seguridad social en salud’, señaló dentro de las entidades que lo conforman a las Instituciones Prestadoras de Salud - IPS - como aquellas que prestan el servicio de salud y que podían ser oficiales, mixtas, privadas, comunitarias y solidarias (artículo 156). En lo no regulado se remitió a lo dispuesto por la ley 10 de 1990, antes mencionada, entre otras

(artículo 152). De acuerdo con lo anterior, para efectos del Impuesto de Industria y Comercio las entidades referidas tanto en la ley 10 de 1990 como las IPS indicadas en la ley 100 de 1993 (clínicas y hospitales)5, no son sujetos pasivos de dicho tributo en relación con los ingresos que perciban por concepto de la prestación de servicios de salud. Cabe advertir que se trata de una prohibición legal, general y obligatoria, que forma parte de la estructura del Impuesto de Industria y Comercio y que es diferente de las exenciones a que se refiere el artículo 38 de la ley 14 de 1983, conforme se desprende del artículo 39 ib.6 5 El Consejo de Estado señaló acerca de la similitud entre hospital y clínica que tales expresiones en su sentido natural y obvio son sinónimas, toda vez que no tienen una referencia técnica y ésta no ha sido definida de manera especial por el legislador y, en cambio, los diccionarios de lengua usual y de expresión especializada, se refieren indistintamente a ellos, como establecimientos destinados al tratamiento de enfermos. (exp. 13224) 6 En tal sentido, sentencia del 26 de enero de 2009, expediente 16821. 7 Expediente 17926 Solamente en el evento en que tales entidades realicen actividades industriales o comerciales quedan sometidas a dicho gravamen, pero exclusivamente en relación con los ingresos obtenidos de estas, es decir, que el hecho de que se trate de entidades prestadoras de salud no impide que desarrollen actividades de esa naturaleza, que son las que constituyen el hecho generador del gravamen, independiente de quien las efectúe.

2. En el presente caso la Dirección Distrital de Impuestos propuso en el

requerimiento especial incluir ingresos por conceptos de servicios de salud consistentes en urgencias, consulta externa, hospitalización, quirófanos, salas, apoyo diagnóstico y terapéutico, mercadeo. Adicionalmente incluyó los correspondientes a rendimientos financieros, arrendamientos, recuperaciones, diversos.7 2.1 En relación con los primeros, es evidente que se trata de actividades inherentes a la prestación de servicios de salud sobre los cuales existe la prohibición legal de gravar los ingresos respectivos. Respecto del concepto de mercadeo, la entidad demandada no desvirtuó su vinculación a dichos servicios, como tampoco de los folios allegados del libro mayor de contabilidad se aclara que fueran por una actividad distinta, según la cuenta afectada.8 2.2. Respecto de los arrendamientos, el Consejo de Estado9 señaló en un asunto similar al que se analiza que aún cuando el contrato de arrendamiento se rige por el Código de Comercio, no implica el ejercicio de una actividad mercantil, ya que es un acto civil que no encuadra dentro de la categoría de actos de comercio que trae a título enunciativo el artículo 20 del Código de Comercio, ni como actividad de comercio por el hecho de ser regulado por la ley mercantil. Agregó que si bien ese carácter enunciativo permitía incluir actividades análogas, en el caso del arrendamiento de inmuebles una de ellas sería la administración de los mismos, que en sí no se considera actividad de servicios y por ello no es 7 Folio 59 expediente. 8 Cuentas 4105 – 4135 (Folios 79 y siguientes c.a.) 9 Sentencia del 26 de enero de 2009, expediente 16821.

Expediente 17926 8 objeto del gravamen, el cual tendría lugar cuando es ejercida por intermediarios profesionales (las inmobiliarias). Precisó que de conformidad con el numeral 2° del artículo 20 del Código de Comercio, sólo constituía actividad comercial gravable “La adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos”. En el presente caso, la entidad Distrital demandada no demostró que la Fundación actora hubiera arrendado los bienes para subarrendarlos y así proceder a gravar los ingresos provenientes del ejercicio de esa actividad considerada como comercial en el mencionado Código. 2.3. De otra parte, se observa que la demandada incluyó en la glosa anterior valores por concepto de recuperaciones y diversos sin especificarlos, es decir, que corresponden a un monto global junto con los arrendamientos y rendimientos financieros, que al confrontarlos con aquellos registrados en las cuentas 4210, 4220, 4250 y 4295 por bimestres, según los folios allegados del libro mayor, no coinciden con el valor de la glosa en el requerimiento especial.10 Correspondía a la entidad de Impuestos Distritales demandada desvirtuar que los ingresos declarados por la Fundación Hospital San Carlos no provenían de la prestación de servicios, sino de actividades industriales o comerciales, conforme a las definiciones legales de las mismas.11 Por consiguiente, debió especificar su origen y los valores respectivos conforme lo impone el artículo 97 del Decreto Distrital 807 de 1993, en que se fundamentó, en

armonía con el artículo 703 del E.T., razón por la cual carece de sustento su inconformidad. 10 Folios 77 – 88 c.a. y 59 expediente. 11 El artículo 34 de la ley 14 de 1983 define como actividades industriales las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o de bienes y el artículo 35 las comerciales como las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, al por mayor y al por menor, y las demás definidas en el Código de Comercio, siempre que no estén definidas en el mismo o en dicha ley como industriales. 9 Expediente 17926 De acuerdo con lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado