PGN - EXCLUSION DE IVA - Regulación legal

IMPUESTO A LAS VENTAS-Exigir la DIAN el pago por la importación y comercialización de bombas de infusión HECHOS GENERADORES DEL IVA-Regulación legal EXCLUSIÓN DE IVA-Regulación legal EXCLUSIÓN DE IVA-Definición de equipo y bomba Es pertinente revisar el contenido de las definiciones de las palabras que centran el objeto de la litis, para lo cual se traen las definiciones del Diccionario de la Real Academia Española. En relación con el término equipo la definición que más encuadra en el contexto, es la de: “…5. m. Colección de utensilios, instrumentos y aparatos especiales para un fin determinado. Equipo quirúrgico, de salvamento”. Para el caso del concepto bomba se tiene:”…11. f. Máquina o artefacto para elevar el agua u otro líquido y darle impulso en una dirección determinada”. IMPUESTO DE IVA-Característica de equipo y bomba Resulta evidente que una bomba es una máquina o artefacto, a diferencia de un equipo es un término que refiere a un conjunto de diferentes elementos, instrumentos o aparatos, agrupados con un fin determinado. Es decir, mientras el primer término es de contenido singular, el segundo es plural. Esta especial característica tiene implicaciones para la regulación aduanera y tributaria, pues, el régimen de aduanas define cada uno de los elementos que pueden ser importados o exportados a través del régimen arancelario, clasificándolos con códigos específicos o nomenclatura arancelaria, de manera que dependiendo de sus características y su pluralidad tienen diferente tratamiento. EXCLUSIÓN DE IMPUESTOS A LAS VENTAS-Equipos de infusión de líquidos

En lo que respecta la exclusión del Impuesto sobre las ventas, al revisar el artículo 424 del Estatuto Tributario, no cabe duda que preceptúa literalmente que no se causa el Impuesto para la venta de “equipos de infusión de líquidos”; sin hacer mayores explicaciones o extensiones de dicha expresión. De la lectura de las normas transcritas se infiere que, en principio, todas las ventas de bienes corporales y servicios están gravadas con el Impuesto a las Ventas, salvo las operaciones que recaigan sobre bienes o servicios excluidos expresamente. EXCLUSIÓN DE BIENES DEL IVA-Señalados expresamente en la ley Las exclusiones exceptúan a una persona o cosa de la regla o condición general de las demás de su misma condición; son de carácter restrictivo pues limitan o acortan el alcance de una norma de carácter general. Para el caso de las exclusiones de bienes del IVA es necesario que los bienes se encuentren expresamente señalados en la ley Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11932/33 www.procuraduria.gov Expediente 18472 2 que establece la exclusión, y que se cumplan los requisitos para acceder a dicho beneficio. INTERPRETACIÓN DE LA LEY-Regulación legal Concepto 145 - 2011 – 315963 Bogotá, D.C., 31 de agosto de 2011 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia : 110010327000201000043 00

Radicado : 18472

Asunto : Autoridades Nacionales. Nulidad Oficio 058567 de 2008 de la DIAN, exclusión IVA equipos de infusión de líquidos.

Actor : Pedro Enrique Sarmiento Pérez.

El Ministerio Público pone a consideración de la Sala su concepto dentro del trámite de la demanda de nulidad de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El señor Pedro Enrique Sarmiento Pérez, obrando en calidad de ciudadano y en protección al orden jurídico, ejercitó la acción publica de nulidad y demandó el Oficio No. 058567 del 16 de junio de 2008, expedido por el Jefe de la Oficina Jurídica de la DIAN. Como normas violadas señaló los artículos 95-9 y 209 de la Constitución Política; los artículos 424 y 683 del Estatuto Tributario; el artículo 20 del Decreto 3 Expediente 18472 4048 de 2008; la circular de la DIAN No. 175 de 2001; los conceptos de la DIAN No. 41109 de 2001 y 28375 de 2001 y el No. 068481 de 2007. En cuanto al concepto de violación manifestó que el oficio cuestionado exige el pago del Impuesto sobre las Ventas en la importación y comercialización de bombas de infusión de líquidos, desatendiendo la norma que consagró de manera taxativa su exclusión. Explicó que el concepto de la DIAN afirmó que la norma contempló la exclusión del Impuestos para los “equipos de infusión” y que las bombas de infusión de líquidos, no se encuentran dentro de dicha categoría y por tanto, no se encuentran excluidas de IVA.

Manifestó que con la expedición del Oficio 058567 se induce a los contribuyentes a realizar el pago de tributos que no corresponden y que por expresa disposición del Estatuto Tributario se encuentran excluidos. 2.- La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN contestó la demanda, sustentando que la exclusión que el legislador hizo del Impuesto sobre las ventas es única y exclusivamente para los equipos de infusión de líquidos, entendidos como tales, el conjunto de implementos, artefactos, utensilios, etc., que cumplen con el fin de suministrar o pasar líquidos o medicamentos. Señaló que la exclusión está determinada por la categoría del bien (equipos) no por la función; por ello, resulta equivocado afirmar que las bombas de infusión por cumplir con la finalidad de cuantificar, regular y suministrar (infundir) a un paciente medicamentos o líquidos están cobijadas por la exclusión fijada en el artículo 424 del Estatuto Tributario. Una bomba de infusión independientemente de la función que cumpla, no es un equipo, en cuanto es un aparato único que cumple con una función determinada, no un conjunto de elementos organizado para cumplir con un fin determinado. Expediente 18472 4 Resaltó que las exenciones y exclusiones son de creación legal, expresar y taxativas y por lo mismo de aplicación restrictiva lo cual impide su extensión a bienes no determinados por la ley. Mencionó que si se lee integralmente el Oficio No. 068481 de 3 de septiembre de 2007 se establece que sólo los equipos de infusión de líquidos que en los términos del mismo oficio se indica, son los que se encuentran excluidos por el

Impuesto sobre las ventas, conforme con lo señalado en el artículo 424 del Estatuto Tributario. Allí se precisa: “El equipo está compuesto por un conjunto de artículos que para efectos de la exclusión deberá importarse y/o comercializarse en el territorio nacional como tal; porque si los elementos que lo componen se presentan aisladamente deberán seguir su propio régimen, tanto en la importación como en la venta o comercialización en el territorio nacional.”. Sobre los conceptos 41109 del 21 de mayo de 2001 y 28375 del 6 de abril de 2001, refirió que fueron revocados por el Concepto Unificado No. 0003 del 12 de julio de 2002, que a su vez fue sustituido por el Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas del 1 de junio de 2003, publicado en el Diario Oficial No. 45229 de 25 de junio de 2003. Explicó que el primero de los conceptos unificados, el segundo y el oficio del cual forma parte el párrafo demandado, no dicen nada distinto a lo que la misma ley señala y, por tanto, son coincidentes en indicar que el artículo 424 del Estatuto Tributario únicamente menciona los equipos de infusión de líquidos como excluidos del Impuesto sobre las Ventas. Por ello, queda desvirtuado que se vaya en contravía de la doctrina de la misma entidad. Agregó que no carece de sustento o motivación el párrafo demandado, pues es resultado de la interpretación plasmada en el oficio y expuesta en los párrafos anteriores, sin que sea necesario acudir a ninguna explicación técnica. Concluyó que tampoco es cierto que el Oficio induzca a los contribuyentes a

efectuar el pago por concepto de IVA en la importación y comercialización de los equipos de infusión sino por el contrario, y con total apego a la disposición 5 Expediente 18472 legal establece que “de acuerdo con lo señalado en el artículo 424 del Estatuto Tributario los equipos de infusión de líquidos se encuentran excluidos del Impuesto sobre las ventas” CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es objeto de estudio la legalidad el Oficio No. 058567 del 16 de junio de 2008, expedido por el Jefe de la Oficina Jurídica de la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales. El debate central se refiere a establecer si resulta violatorio de las normas legales y constitucionales el citado oficio, en la medida que concluye que las bombas de infusión de líquidos como aparatos individualmente considerados, no se encuentran incluidas en la exclusión del IVA, consagrada en el artículo 424 del Estatuto Tributario. La parte pertinente del concepto acusado establece: TESIS JURIDICA: (…) De otra parte es importante señalar que las denominadas bombas de infusión de líquidos clasificables en la subpartida 90.18.90.90.00 entendidas como el aparato o instrumento electromecánico que permite el suministro o infusión controlada y precisa de drogas y soluciones por vía parenteral no se encuentran excluidas del impuesto (,,,) En primer lugar conviene revisar el contenido de los artículos aplicables y los contenidos citados por el demandante en el caso sub examine: Según el Estatuto Tributario son hechos generadores del IVA:

“ARTÍCULO 420. HECHOS SOBRE LOS QUE RECAE EL IMPUESTO. (Fuente

original compilada: D. 3541/83 Art. 1o.) El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a. (Fuente original compilada: L. 55/85 Art. 48) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. Expediente 18472 6 b. (Literal modificado por el artículo 25 de la Ley 6 de 1992). La prestación de servicios en el territorio nacional. c. La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente Las exclusiones del IVA a que hace referencia el oficio demandando, están consagradas en el artículo 424 del Estatuto Tributario. “ARTÍCULO 424. BIENES QUE NO CAUSAN EL IMPUESTO. <Artículo modificado por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002. Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Nandina vigente: (…) Equipos de infusión de líquidos y filtros para diálisis renal de la subpartida 90.18,39.00.00 En segundo lugar, es pertinente revisar el contenido de las definiciones de las palabras que centran el objeto de la litis, para lo cual se traen las definiciones del Diccionario de la Real Academia Española. En relación con el término equipo la definición que más encuadra en el contexto, es la de: “…5. m. Colección de utensilios, instrumentos y aparatos especiales para un fin determinado. Equipo quirúrgico, de salvamento”.

Para el caso del concepto bomba se tiene:”…11. f. Máquina o artefacto para elevar el agua u otro líquido y darle impulso en una dirección determinada”. De lo transcrito resulta evidente que una bomba es una máquina o artefacto, a diferencia de un equipo es un término que refiere a un conjunto de diferentes elementos, instrumentos o aparatos, agrupados con un fin determinado. Es decir, mientras el primer término es de contenido singular, el segundo es plural. Esta especial característica tiene implicaciones para la regulación aduanera y tributaria, pues, el régimen de aduanas define cada uno de los elementos que pueden ser importados o exportados a través del régimen arancelario, 7 Expediente 18472 clasificándolos con códigos específicos o nomenclatura arancelaria, de manera que dependiendo de sus características y su pluralidad tienen diferente tratamiento. En lo que respecta la exclusión del Impuesto sobre las ventas, al revisar el artículo 424 del Estatuto Tributario, no cabe duda que preceptúa literalmente que no se causa el Impuesto para la venta de “equipos de infusión de líquidos”; sin hacer mayores explicaciones o extensiones de dicha expresión. De la lectura de las normas transcritas se infiere que, en principio, todas las ventas de bienes corporales y servicios están gravadas con el Impuesto a las Ventas, salvo las operaciones que recaigan sobre bienes o servicios excluidos expresamente. Las exclusiones exceptúan a una persona o cosa de la regla o condición general de las demás de su misma condición1; son de carácter restrictivo pues limitan o acortan el alcance de una norma de carácter general. Para el caso de

las exclusiones de bienes del IVA es necesario que los bienes se encuentren expresamente señalados en la ley que establece la exclusión, y que se cumplan los requisitos para acceder a dicho beneficio. A partir de lo anterior, es oportuno manifestar que las normas sobre la interpretación de las leyes, se encuentran establecidas el Código Civil, Capitulo IV, artículos 25 al 32. El artículo 27 determina que “cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Pero bien se puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o 1 De acuerdo con el diccionario de la Real Academia de Lengua Española, el término excepción se define:”(Del lat. exceptĭo, -ōnis).1. f. Acción y efecto de exceptuar. 2. f. Cosa que se aparta de la regla o condición general de las demás de su especie…”; asimismo el término exceptuar significa: “(Del lat. exceptus, retirado, sacado).1. tr. Excluir a alguien o algo de la generalidad de lo que se trata o de la regla común. Expediente 18472 8 espíritu, claramente manifestados en ella mismo o en la historia fidedigna de su establecen”. Lo anterior significa, que se debe imponer el sentido del texto de la ley; es decir, lo literal sólo debe prevalecer cuando el sentido sea claro. Para lo anterior, se debe observar que la claridad del sentido se fundamenta en la coherencia y armonía del contexto, analizadas en forma racional. Cuando el sentido es claro, se debe utilizar la interpretación literal, que se

deriva de la aplicación del contenido de los artículos 28 y 29 de Código Civil: Artículo 28.- Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará a éstas su significado legal”. Artículo 29.- Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte, a menos que parezca claramente que se han tomado en sentido diverso”. Sobre este método, lo fundamental es guiarse por el significado usual de las palabras, y considerar que las normas se dirige a los eventos de carácter general y ordinario y no a las de carácter particular o extraordinarios; es decir, se trata de regular las cosas que normalmente suceden conforme con la práctica social. Por otra parte, el significado y sentido técnico de las palabras de la ley sólo debe preferirse cuando es claro que tienen dicho sentido. Adicionalmente se debe recordar que la interpretación de la ley no se limita a su contenido literal, sino que tiene como fin la búsqueda de la coherencia, proporción y correspondencia de las normas en su conjunto, en otras palabras como un sistema. En el caso sub lite se encuentra que las palabras definidas por la ley encuentran coherencia y armonía con la interpretación, que se le han dado en el Oficio demandado. 9 Expediente 18472 Para comprobar lo anterior basta observar que en los oficios 06481 del 2 de septiembre de 2007 se indicó que el equipo está compuesto por un conjunto de artículos, los cuales para efectos de la exclusión deberán importarse y/o comercializarse en el territorio nacional como tal, porque si los elementos que

los componentes se presentan aisladamente, deberán seguir su propio régimen, tanto en la importación como en la venta o en la comercialización en el territorio nacional. Lo anterior es corroborado en el Oficio 016530 de 19 de febrero de 2008, que especifica, que el equipo de infusión debe importarse y/o comercializarse como tal, por que si los elementos que lo componen, ejemplo: el tubo de colecta, el catéter, la aguja o la bolsa de almacenamiento de sangre, etc., se presentan aisladamente deberán seguir su propio régimen de IVA. Estas afirmaciones no son contrarias a lo afirmado en el Oficio No. 058567 del 16 de junio de 2008, expedido por el Jefe de la Oficina Jurídica de la DIAN., habida cuenta que se precisa que las bombas de infusión de líquidos clasificables en la subpartida 90.18.90.90.00 entendidas como el aparato o instrumento electromecánico que permite el suministro o infusión controlada y precisa de drogas y soluciones por vía parenteral no se encuentran excluidas del impuesto; es decir, que las bombas si hacen parte de un equipo de infusión de líquidos que se importa y/o comercializa como equipo está excluida, pero si se importa y/o comercializa como aparato, instrumento electromecánico o máquina en forma individual sí está gravada. En síntesis, se considera que si cualquiera de las partes o elementos que conforman un equipo de infusión de líquidos se importan y/o comercializan individualmente o aisladamente deben aplicar su propio régimen del IVA, en el proceso de importación y la venta en el territorio nacional. Así las cosas, no existe violación de los artículos mencionados de la

Constitución Política, las normas legales, ni los conceptos citados; razón por la cual se encuentran desestimados estos cargos. Expediente 18472 10 Por las razones expuestas, esta Procuraduría Delegada considera procedente negar las pretensiones de la demandante, en consecuencia, solicita respetuosamente a la Honorable Sala, se sirva declarar la legalidad del acto demandado. De los Señores Consejeros,

ÁLVARO JOSÉ MARTÍNEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado