PGN - EXCLUSION DE IVA - Transporte de carga marítimo

EXCLUSION DE IVA-Transporte de carga marítimo FALSA MOTIVACION-Causal de nulidad de los actos administrativos Acerca de la motivación de los actos administrativos, el artículo 35 del C.C.A. impone a la Administración la obligación de motivarlos al menos en forma sumaria si afecta a particulares y el artículo 84 ibídem a su turno dispone que la falsa motivación constituye una de las causales generales de nulidad de los mismos. Al respecto, la jurisprudencia ha señalado que la falsa motivación se configura cuando no existe correspondencia entre la decisión que se adopta y los motivos que se aducen en el acto administrativo como fundamento de la misma, o cuando esos motivos no son reales o no existen, o están maquillados, circunstancias éstas en las cuales se presenta un vicio que invalida dicho acto. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS POR SERVICIO DE TRANSPORTE-Actividad marítima y fluvial de practicaje como servicio público Es claro que la exclusión del IVA consagrada en el artículo 476, está prevista para el servicio de transporte en todas las modalidades y en la medida que “también forman parte del servicio de transporte de carga” los servicios portuarios y aeroportuarios, igualmente se encuentran excluidos en cuanto son los que se generan con motivo de la movilización de la carga en los puertos y aeropuertos. Al respecto, la ley 658 de 2001 reguló la ‘actividad marítima y fluvial de practicaje’ a la cual le atribuyó el carácter de servicio público inherente a la finalidad social del Estado y dispuso que la Autoridad Marítima Nacional en coordinación con la entidad encargada de vigilar y controlar los terminales portuarios, debe asegurar su prestación y garantizar el

desarrollo de esta actividad en su jurisdicción en forma eficiente y continua (numeral 4 art. 2°). OBJETO SOCIAL DESARROLLADO-Servicio portuario Por tal motivo, ese argumento de la DIAN no es una razón legal válida para desvirtuar que el servicio de practicaje es el que corresponde al objeto social que desarrolla la actora. En relación con dicho servicio público la normatividad antes referida es la que le otorga el carácter de servicio portuario en cuanto se presta en los puertos marítimos o fluviales (numeral 24) con motivo de la movilización de carga, servicio que en esas condiciones es considerado como parte del servicio de transporte de carga por virtud del artículo 4° del Decreto 1372 de 1992. En efecto, el servicio de practicaje y las consiguientes maniobras son las que permiten la entrada del buque en el puerto y la culminación de su viaje con la carga que lleva, lo cual implica que solamente cuando terminan y dejan el buque en condición de descargue termina también la movilización de dicha carga, no antes. Carece de sentido entonces que la DIAN diga que como no se trata del transporte de la mercancía desde el puerto de inicio al de llegada con entrega de la carga al importador, el servicio de practicaje no involucra el transporte de carga, pues tal conclusión haría inaplicable la exclusión del IVA a cualquier servicio portuario en cuanto sólo se presta en el puerto de llegada y no desde el puerto de origen. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 878750 Ext. 11932/33 www.procuraduria.gov.co

Expediente 18042 2 Concepto N° 164-2010-235695 4 de agosto de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 11001032700020090004900

Radicado: 18042

Asunto: Impuesto sobre las Ventas - Responsabilidad

Actor: PILOTOS PRACTICOS DEL PACIFICO, PACIFIC

PILOT’S LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de única instancia en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN inscribió en el Registro Único Tributario – RUT – como responsable del IVA a la sociedad Pilotos Prácticos del Pacífico, Pacific Pilot’s Ltda., y ésta empresa solicitó la cancelación de esa inscripción por considerar que prestaba un servicio excluido.

3 Expediente 18042

2. La DIAN – seccional Cali - profirió la Resolución 7147000206086 del 25 de agosto de 2008 en la cual negó dicha solicitud, decisión que confirmó mediante las Resoluciones 000002 del 23 de febrero de 2009 y 0004 del 27 de julio del mismo

año al decidir el recurso de reposición y subsidiario de apelación.

3. La sociedad acudió entonces al Consejo de Estado en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra las resoluciones enunciadas y citó como transgredidos los artículos 363 Constitucional; 2, 35 del C.C.A.; 476 numeral 2, 683 del E.T.; y 4 del Decreto 1372 de 1992.

En el concepto de violación adujo la falsa motivación de la actuación demandada en cuanto la DIAN afirma que el servicio que presta corresponde al de supervisión y su objeto social es de asesoramiento a capitanes de buque, actividades que no incluyen el transporte de carga, que es el realmente excluido. Frente a lo anterior, la actora dice que fue debidamente autorizada como operador portuario para prestar el servicio o maniobra de practicaje en Buenaventura1, el cual corresponde a la asistencia realizada por un piloto práctico al capitán de buque para su ingreso o salida del puerto, servicio obligatorio cuyas maniobras son inherentes al transporte marítimo de mercancías, porque sin él no sería posible el desplazamiento del buque por el puerto y su posterior descargue2. Agrega que dentro de la exclusión del IVA prevista legalmente para el transporte de carga marítimo, se encuentran los servicios portuarios que impliquen movilización de carga, como el practicaje que realiza, también por disposición legal (Decreto 1372/1992) y según el Concepto Unificado 001 de 2003 de la DIAN. Sostiene que la actuación demandada vulneró el principio de equidad al desconocer la naturaleza del servicio de practicaje y gravarlo con IVA; afectó la

efectividad de sus derechos; adolece de motivación para tal efecto; y no tuvo en 1 Refiere las Resoluciones 0283 de 2000 y 2383 de 2008. 2 Cita la Ley 658 de 2001, artículo 2 numerales 22, 25 y 26. Describe el procedimiento a partir de la Carta náutica del puerto con base en la cual guía el ingreso del buque 16 millas náuticas antes del puerto (practicaje), su atraque según los muelles disponibles y su posterior salida. Expediente 18042 4 cuenta el Concepto 05141 de 2001 de la misma entidad en que admite la exclusión del servicio de pilotaje en puertos marítimos.

4. La entidad demandada al contestar la demanda señala que de conformidad con las definiciones contenidas en el artículo 2° de la ley 658 de 20013 y los Decretos 2091 de 1992 y 383 de 2007, las actividades de practicaje como servicio público “se encuentran vinculadas a la actividad portuaria y no a la actividad de transporte de mercancías.” Hacen parte de la actividad marítima para el movimiento de entrada y salida de buques y preparación de pilotos prácticos, no del servicio de transporte de carga desde el país de origen y el puerto de llegada con entrega al importador; además, es opcional.

Afirma que la exclusión contenida en el artículo 476 numeral 2° del E.T. está referida al servicio de transporte de personas y de carga al cual no se considera vinculado el de pilotaje que no está expresamente excluido. Considera que no puede prosperar la interpretación de la actora con base en el Concepto Unificado 001 de 2003 de la DIAN porque su objeto social es diferente

del servicio de transporte de carga, ya que según las pruebas que allegó (Certificado de la Cámara de Comercio y Certificado del Contador) corresponde al de ‘asesoría’ a los capitanes de buque en el ‘servicio público de practicaje’, éste como actividad general, el cual “no reúne los presupuestos para ser excluido… no se encuentra demostrado que se trate de un servicio portuario, que involucre movilización de carga, ni que se preste en el puerto” razón por la que no se presenta falsa motivación. Concluyó que no se vulneró el principio de equidad en cuanto no se desconoció la naturaleza del servicio de practicaje sino que se definió su alcance y su falta de vinculación con el transporte de carga, razón por la que se afectó ni se negó el derecho al reconocimiento solicitado por la actora, al cual no puede acceder. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO 3 Se remite al artículo 2 numerales 12, 13, 22, 23 y 24. 5 Expediente 18042 Se trata de determinar (i) si la DIAN incurrió en falsa motivación en la actuación demandada; (ii) si el servicio de practicaje se puede considerar como servicio portuario vinculado al transporte marítimo de carga para efectos de la exclusión del IVA de éste; y (iii) si dicho servicio corresponde al que realiza la actora.

1. Falsa motivación.

Acerca de la motivación de los actos administrativos, el artículo 35 del C.C.A. impone a la Administración la obligación de motivarlos al menos en forma sumaria si afecta a particulares y el artículo 84 ibídem a su turno dispone que la falsa

motivación constituye una de las causales generales de nulidad de los mismos. Al respecto, la jurisprudencia ha señalado que la falsa motivación se configura cuando no existe correspondencia entre la decisión que se adopta y los motivos que se aducen en el acto administrativo como fundamento de la misma, o cuando esos motivos no son reales o no existen, o están maquillados, circunstancias éstas en las cuales se presenta un vicio que invalida dicho acto4. En el presente caso se observa que la DIAN consideró que la exclusión prevista en el artículo 476 del E.T. se refiere al transporte de carga y que la actora realiza el servicio de ‘piloto de naves o barcos’, razón por la rechazó la solicitud de cese de responsable del IVA.5 Es decir, que ese servicio coincide con el que esgrimió la actora en la demanda al indicar que a través de él efectúa el practicaje, lo cual evidencia que la DIAN no incurrió en ninguno de los elementos que configuran la falsa motivación; sólo realizó una interpretación de dicha norma conforme lo reconoce la actora, cuyo alcance es objeto del presente proceso.6

2. El practicaje y el IVA. 4 Sentencia del 4 de mayo de 2006, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, expediente 14576. 5 Folio 40 expediente. (Resolución demandada) 6 Folio 8 expediente. (demanda) Expediente 18042 6

Según el artículo 476 del Estatuto Tributario, “se exceptúan del impuesto los siguientes servicios: (...) 2. El servicio de transporte público, terrestre, fluvial y

marítimo de personas en el territorio nacional, y el de transporte público o privado nacional e internacional de carga marítima, fluvial, terrestre y aéreo”. Por su parte, el artículo 4° del Decreto Reglamentario 1372 de 1992, en relación con el impuesto sobre las ventas por servicios de transporte, preceptúa: “Para los efectos de lo dispuesto en el numeral 2° del artículo 476 del Estatuto Tributario también forman parte del servicio de transporte de carga, los servicios portuarios y aeroportuarios, que con motivo de movilización de la carga se presten en puertos y aeropuertos”. Es claro que la exclusión del IVA consagrada en el artículo 476, está prevista para el servicio de transporte en todas las modalidades y en la medida que “también forman parte del servicio de transporte de carga” los servicios portuarios y aeroportuarios, igualmente se encuentran excluidos en cuanto son los que se generan con motivo de la movilización de la carga en los puertos y aeropuertos. Se debe determinar entonces la naturaleza del ‘servicio de practicaje’ con el fin de establecer si está considerado como un servicio portuario que pueda ser parte del transporte de cargo y objeto de la exclusión del IVA por virtud de la norma anterior. Al respecto, la ley 658 de 2001 reguló la ‘actividad marítima y fluvial de practicaje’ a la cual le atribuyó el carácter de servicio público inherente a la finalidad social del Estado y dispuso que la Autoridad Marítima Nacional7 en coordinación con la entidad encargada de vigilar y controlar los terminales portuarios,8 debe asegurar su prestación y garantizar el desarrollo de esta actividad en su jurisdicción en

forma eficiente y continua (numeral 4 art. 2°). 7 entidad que a nombre del Estado ejecuta la política del Gobierno en materia marítima; autoriza, dirige, coordina, controla y vigila el desarrollo de las actividades marítimas y fluviales de su jurisdicción y determina los requisitos para inscribir, otorgar y renovar las licencias de las personas naturales y jurídicas dedicadas a ella. (num. 5 art. 2) 8 Dentro del puerto quedan los terminales portuarios (num. 27 art. 2) 7 Expediente 18042 También define la maniobra de practicaje como el movimiento de entrada o salida de puerto que ejecuta el buque asistido por un piloto práctico para realizar: abarloamiento, acoderamiento, amarre a boyas o piñas, atraque o cambio de muelle, fondeo o cambio de fondeadero y zarpe (num. 22 art. 2)9. Prevé que el operador portuario es la empresa que presta servicios en los terminales portuarios, directamente relacionados con la entidad portuaria, en los términos establecidos en el numeral 5.9 del artículo 5° de la ley 1ª de 1991.10 Dicha normatividad relaciona los servicios que presta ese operador en los puertos, entre los cuales describe el cargue, descargue y el practicaje. Por otra parte dispone que el piloto práctico es la persona experta en el conocimiento de las condiciones meteorológicas, oceanográficas e hidrográficas de la jurisdicción de una capitanía de puerto marítima o fluvial específica, de la reglamentación internacional para prevenir abordajes, de las ayudas a la

navegación circundantes y capacitada para atender las consultas de los capitanes de los buques, debidamente acreditado (num. 25 art. 2). De igual modo define el practicaje como el ejercicio de la actividad del piloto práctico (numeral 26 art. 2). Así mismo define el puerto como el conjunto de elementos físicos que incluyen obra, canales de acceso, instalaciones y servicios, que permiten aprovechar un área frente a la costa o ribera de un río en condiciones favorables para la realización de operaciones de cargue y descargue de toda clase de buques, dentro del cual quedan los terminales portuarios.11 9 Tales maniobras consisten: (i) abarloamiento. en colocar un buque con el costado dispuesto paralelamente al costado de otro y en general, amarrarlo de este modo a él. El otro buque puede estar atracado o fondeado. (ii) acoderamiento. en amarrar un buque por proa y popa a dos muertos, con lo cual se mantiene en una dirección determinada cualesquiera que sean las condiciones de vientos, corrientes y marea. (iii) Atraque. en colocar un buque al costado del muelle para asegurarlo por medio de sus líneas o cabos de amarre. (iv) Fondear. Dejar caer al agua el ancla con su correspondiente cadena, cable o cabo entalingado para que aquélla agarre en el fondo y el buque quede sujeto a la misma. (v) Zarpar. Levar anclas, soltar amarras o salir del puerto. (numerales 1, 2, 7, 16 y 29, art. 2)

10 Artículo 2 numeral 24. 11 Artículo 2 numeral 27 que se remite a la ley 1 de 1991 - Estatuto Marítimo. Expediente 18042 8 Según el artículo 3°, las maniobras en la actividad marítima o fluvial de practicaje son: abarloamiento, acoderamiento, amarre a boyas o piñas, atraque, cambio de muelle, fondeo o cambio de fondeadero, entrada y salida de puerto y, zarpe. El art. 42: El control de la actividad marítima de practicaje a nivel local corresponde a la Capitanía de Puerto de la jurisdicción. El artículo 43: El control de maniobras de practicaje efectuadas, se hará con base al formato que expide la Autoridad Marítima Nacional, el cual debe ser entregado en la Capitanía de Puerto dentro de las veinticuatro (24) horas hábiles siguientes a la terminación de la maniobra y estar firmado por el Capitán de la nave. De lo dispuesto por las normas anteriores se desprende que la actividad marítima de practicaje es un servicio público garantizado por el Estado, que se presta por una empresa como operador en los puertos marítimos, cuyas maniobras las realiza un piloto práctico que asiste al capitán del buque para facilitar su arribo al puerto donde se lleva a cabo el cargue o descargue de la mercancía transportada, y su posterior salida del mismo. Dicha normatividad le atribuye a la actividad de practicaje el carácter de servicio portuario, en razón a que es evidente que las maniobras que la conforman y se realizan en el respectivo puerto, tienen la finalidad de garantizar el ingreso,

permanencia y salida del buque en condiciones de seguridad marítima. En virtud de lo anterior se deduce que la empresa dedicada a esa actividad en realidad presta un servicio portuario que, como tal, forma parte del servicio de transporte de carga, por disponerlo así el artículo 4° del Decreto 1372 de 1992 y, por consiguiente, queda excluida del IVA conforme al artículo 476 del E.T.

3. El caso concreto.

La actora manifiesta que se encuentra debidamente autorizada para desarrollar el servicio de practicaje que considera inherente al transporte de mercancía, mientras que la DIAN sostiene que el objeto social que desarrolla es de ‘asesoría’ a los capitanes de buque en el ‘servicio público de practicaje’ y que no se 9 Expediente 18042 encuentra demostrado que se trate de un servicio portuario, que involucre movilización de carga, ni que se preste en el puerto”. Pues bien, de acuerdo con el certificado de existencia y representación de la Cámara de Comercio12 el objeto social de la actora consiste en “actuar como: asesores de los capitanes de los buques de bandera nacional y/o internacional, prestando el servicio público de practicaje en los puertos marítimos y fluviales de la República de Colombia (…) en todas las maniobras que este servicio requiere (…) de acuerdo con la legislación marítima vigente (….)” En armonía con lo anterior, el Ministerio de Transporte expidió la Resolución 002383 de 200813, mediante la cual renovó el registro como operador portuario DT-874 a la sociedad demandante “para prestar los servicios de: practicaje o pilotaje. En el puerto de Buenaventura.” (Negrillas fuera del texto)

Según lo descrito en los documentos enunciados, es evidente que la actora presta el servicio de practicaje, que implica las maniobras que realiza en el puerto el piloto práctico quien ‘asiste’ al capitán del buque para la entrada y salida de éste en los casos en que obligatoriamente debe contar con dicho servicio.14 De tal manera que la ‘asesoría a los capitanes’ contenida en el certificado de la Cámara de Comercio y que menciona la DIAN en la contestación de la demanda, no es otra que la ‘asistencia’ que realiza el piloto práctico al capitán del buque en la maniobra de practicaje para llevar a cabo las demás actividades inherentes a ésta. (num. 22 art. 2 de la ley 658 de 2001) Por tal motivo, ese argumento de la DIAN no es una razón legal válida para desvirtuar que el servicio de practicaje es el que corresponde al objeto social que desarrolla la actora. 12 Folio 29-30 expediente. 13 Folio 32-33 expediente. 14 El artículo 4 la impone para los buques de más de 200 toneladas de registro bruto (T.R.B.). Expediente 18042 10 3.1. En relación con dicho servicio público la normatividad antes referida es la que le otorga el carácter de servicio portuario en cuanto se presta en los puertos marítimos o fluviales (numeral 24) con motivo de la movilización de carga, servicio que en esas condiciones es considerado como parte del servicio de transporte de carga por virtud del artículo 4° del Decreto 1372 de 1992. En efecto, el servicio de practicaje y las consiguientes maniobras son las que

permiten la entrada del buque en el puerto y la culminación de su viaje con la carga que lleva, lo cual implica que solamente cuando terminan y dejan el buque en condición de descargue termina también la movilización de dicha carga, no antes. Por consiguiente, tales maniobras intervienen necesariamente en la movilización de la carga en la forma anotada y, por ello, como servicio portuario al que corresponden, son parte del servicio de transporte de carga. Carece de sentido entonces que la DIAN diga que como no se trata del transporte de la mercancía desde el puerto de inicio al de llegada con entrega de la carga al importador, el servicio de practicaje no involucra el transporte de carga, pues tal conclusión haría inaplicable la exclusión del IVA a cualquier servicio portuario en cuanto sólo se presta en el puerto de llegada y no desde el puerto de origen. Además, la finalidad del artículo 4° del Decreto 1372 de 1992 fue precisamente tener en cuenta que en el servicio portuario estuviera involucrada la carga y así considerarlo como parte del transporte de carga para efectos de la exclusión del artículo 476 del E.T., carácter que tiene el servicio de practicaje que desarrolla la actora. Las consideraciones anteriores son suficientes para la prosperidad del cargo de violación del artículo 476 del E.T. y, por lo tanto, se debe proceder a cancelar el registro que la DIAN efectuó a la actora en el RUT como responsable del IVA por el servicio de practicaje que desempeña. 11 Expediente 18042 Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, acceder a las pretensiones. Señores Consejeros, con toda atención,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado