PGN - EXCLUSION DEL SERVICIO DE CONTROL DE CALIDAD DEL IVA - Elaboración de medicamentos

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Ingresos control de calidad DECAIMIENTO DE LOS ACTOS DEMANDADOS-Fundamento de hecho o de derecho Dicho fenómeno jurídico tiene sustento en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo que dispone la obligatoriedad del acto administrativo mientras no sea anulado o suspendido, pero enumera las causales por las cuales pierde su fuerza ejecutoria, entre ellas la correspondiente al numeral 2: “cuando desaparecen sus fundamentos de hecho o de derecho”. Es decir, que si bien el acto administrativo conserva su existencia como tal, en la medida que no resulta afectado por una decisión judicial de nulidad o suspensión provisional, la Administración no puede ejecutar o adelantar los actos o acciones legales para hacerlo cumplir. NULIDAD ACTO ADMINISTRATIVO-Decisión de contenido individual o particular/NULIDAD ACTO ADMINISTRATIVO-Pérdida de ejecutoria del acto administrativo En tal sentido la jurisprudencia ha indicado que el decaimiento se presenta cuando se ha declarado la nulidad del acto administrativo de carácter general en que se fundamentaba la decisión de contenido individual o particular. También ha señalado que la nulidad consagrada en el artículo 84 del C.C.A. es distinta a la de la pérdida de fuerza ejecutoria en cuanto ésta ocurre por (i) derogación o modificación de la norma legal en que se fundó el acto administrativo; (ii) declaratoria de inexequibilidad de la norma constitucional o legal dispuesta por el juez que ejerce el control de constitucionalidad; o (iii) declaratoria de nulidad del acto administrativo de carácter general en que se fundamenta la decisión de contenido individual o particular.

En este orden de ideas, el sólo hecho de la pérdida de fuerza ejecutoria del acto administrativo, no puede servir como argumento para declarar la nulidad del mismo en cuanto se mantiene como tal pero no puede producir efectos.

EXCLUSION DEL SERVICIO DE CONTROL DE CALIDAD DEL IVA-Elaboración

de medicamentos/EXCLUSION DEL SERVICIO DE CONTROL DE CALIDAD

DEL IVA-Dictamen pericial/EXCLUSION DEL SERVICIO DE CONTROL DE CALIDAD DEL IVA-Bien resultante En el primer concepto la DIAN adujo, a manera de ejemplo, que el ‘control de calidad’ era uno de aquellos servicios que no tenían por finalidad exclusiva lograr la recuperación física y mental de la persona y que por ello estaban gravados con IVA (Numeral 2.1. Capítulo I del Título IV). Igualmente, al decir que no estaban excluidos aquellos servicios que, aun cuando en último término revertían y se referían a la salubridad humana, no se realizaban directamente sobre los pacientes, citó como ejemplo los servicios que prestaban los laboratorios, entre otros fines, para asegurar, la aptitud de los productos para ser producidos y comercializados como alimentos humanos ‘o la correcta elaboración de productos farmacéuticos y drogas. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 878750 Ext. 11932/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 18373 2 En el segundo Concepto concluyó que el servicio de control de calidad en la elaboración de medicamentos, no estaba excluido del impuesto sobre las ventas. Pues bien, frente a estos conceptos de la DIAN, el fallo de nulidad de las expresiones en

negrilla proferido por el Consejo de Estado, consideró que de acuerdo con la normatividad sobre buenas prácticas de manufactura y el respectivo manual en que se fijan el conjunto de medidas adoptadas para asegurar la calidad de los medicamentos, el servicio de control de calidad no se reducía a un dictamen técnico como lo había dicho la DIAN sino que implicaba poner el bien en condiciones de comercialización, en cuanto formaba parte del proceso de producción hasta el aval para su uso, servicio que podía ser desarrollado por la misma empresa que lo producía o por un tercero, caso este en que constituía un servicio intermedio. Precisó el fallo que el legislador había regulado el IVA de los servicios intermedios acorde con el régimen aplicable al bien resultante del proceso de producción y que por ello no debía interpretarse en forma restrictiva el parágrafo del artículo 476 del E.T. - solo a bienes gravados y exentos -, el cual se aplicaba también a los bienes excluidos, aunque no estuvieran relacionados con la recuperación de la persona ni contenidos en el numeral 1° de dicha norma, pues lo contrario vulneraba el principio de equidad. Es claro entonces que dicha norma constituye el fundamento para aplicar al servicio que ha intervenido en la elaboración de un bien, la tarifa del IVA que corresponda a éste, incluidos los bienes excluidos (sin tarifa), no los Conceptos que la interpretaron, cuya nulidad no podía generar entonces el decaimiento de las liquidaciones aquí demandadas. Así, al estar excluidos del IVA los medicamentos, los servicios que intervienen en su elaboración, es decir, los servicios intermedios, incluidos aquellos que permiten poner los medicamentos en condiciones de utilización, como es el caso del control de calidad,

también están excluidos de conformidad con dicha norma. Se reitera que el control de calidad no es un simple concepto, sino una exigencia legal para el trámite y la obtención de registros sanitarios, licencias sanitarias, evaluación farmacéutica, evaluación técnica y se constituye en un deber de quienes de dedican a la elaboración de medicamentos, de acuerdo con el Decreto 677 de 1995. De tal manera que si un laboratorio no cumple con el control de calidad de las materias primas, de las diferentes etapas de procesamiento y del producto final, no se completaría entonces el proceso del medicamento hasta colocarlo en condiciones de utilización. Por consiguiente, al servicio de control de calidad realizado a los medicamentos, así no constituya transformación de materia prima para la obtención de un bien, como tampoco esté contemplado en el numeral primero del artículo 476 del E.T. como excluido dentro de los servicios para la salud humana, lo cierto es que interviene por mandato legal en la elaboración de medicamentos y, por lo tanto, es procedente darle el tratamiento que para el impuesto de ventas se le da al bien final por mandato del parágrafo de dicho artículo, independientemente de quien preste dicho servicio, razón por la cual no tiene asidero la inconformidad de la parte demandada apelante. Concepto 201 – 2010 – 321274 Bogotá D.C., 8 de octubre de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

3 Expediente 18373

Consejera Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 25000232700020080019901

Radicado: 18373

Asunto: Impuesto sobre las ventas – Ingresos control de calidad

Actor: QUASFAR M & F S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite del recurso de apelación en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Quasfar M & F S.A. presentó las declaraciones del Impuesto sobre las Ventas de los seis bimestres del año 2004 y de los cinco primeros bimestres del año 2005, en los que declaró como excluidos los ingresos provenientes del servicio de control de calidad de medicamentos, actividad que constituye su objeto principal.

2. La Administración de Impuestos de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió las Liquidaciones Oficiales de Revisión correspondientes a cada uno de los bimestres mencionados, en las cuales consideró que dichos ingresos estaban gravados y determinó el respectivo saldo a pagar.

Tales actos fueron confirmados mediante las respectivas resoluciones en las que la Administración decidió los recursos de reconsideración que fueron presentados. Expediente 18373 4

3. La contribuyente acudió en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra las Liquidaciones Oficiales y las Resoluciones confirmatorias de las

mismas, con el objeto de obtener la firmeza de sus declaraciones privadas. Citó como quebrantados los artículos 338, 363 Constitucionales; 476 parágrafo único, 647 y 683 del E.T. y expuso en el concepto de violación que, al igual que los medicamentos, el servicio intermedio de control de calidad que presta en el proceso de producción de los mismos hasta que se encuentren en condiciones de utilización, para evitar la venta de aquellos no aprobados, está excluido del tributo, de conformidad con lo reconocido en la ley1, razón por la cual la DIAN carece de competencia para establecer salvedades no previstas legalmente. Señaló que la DIAN se equivocó al fundamentarse en el Concepto Unificado 001 de 2003, ya que en éste no se refirió a los servicios intermedios sino a las actividades de los profesionales de la salud, independientes y laboratorios. Agrega que resultan vulnerados el espíritu de justicia y el principio de equidad por el hecho de que el servicio lo preste un tercero y no el propio laboratorio y que la sanción por inexactitud no procede porque existe una diferencia de criterio.

4. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló la actuación demandada mediante sentencia del 6 de mayo de 2010, con fundamento en el fallo que anuló unas expresiones del mencionado concepto2, fallo según el cual el ‘control de calidad de los medicamentos era un servicio intermedio de producción’ y podía ser prestado por la empresa que los elaboraba o por un tercero y por ello eran objeto de exclusión, en orden al medicamento producido que también lo era, de conformidad con lo expuesto por el parágrafo del artículo 476 del E.T.

Con fundamento en el anterior precedente, el a quo concluyó que el servicio de control de calidad prestado por la actora a un laboratorio, es un servicio intermedio que se enmarcaba en dicho parágrafo y por ello estaba excluido y que al haber sido anulado el concepto en que se sustentaron los actos demandados, operaba el decaimiento de éstos. 1 Aduce igualmente en tal sentido el concepto 005930 de 2005 de la DIAN. 2 Sentencia del 23 de julio de 2009, expediente 16012. 5 Expediente 18373

5. La parte demandada interpuso recurso de apelación arguyendo que el decaimiento de un acto por desaparición de sus fundamentos de derecho, esto es, el acto en que se fundamentó, impide que la administración exija su cumplimiento, pero no afecta su validez ni es una causal para anularlo; tampoco afecta las situaciones particulares y concretas surgidas bajo la norma sustentada en el acto anulado porque sobre ella no tiene efectos el fallo de nulidad de éste, sino respecto de aquellas situaciones no definidas por encontrarse en discusión o pendientes de ésta, razón por la cual, el a quo no podía sustentar su decisión en la nulidad recaída sobre el concepto unificado.

Considera que frente al problema por resolver - si los ingresos de la actora por el servicio de control de calidad están excluidos - la interpretación del 476 del E. T. es restrictiva; el parágrafo de este artículo se refiere a la fabricación de bienes, es decir, al proceso de transformación de la materia prima y, en el caso del control de calidad realmente no se ejerce tal actividad, simplemente se da un concepto.

Sobre la indebida motivación de los actos demandados, porque los conceptos de la DIAN en que se sustentaron no se referían al servicio de control de calidad, sostiene que no está exento del IVA, pues los servicios excluidos son los que tienen una relación directa con el servicio de salud. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación interpuesto, se trata en este caso de determinar si el a quo no debió anular los actos demandados con base en el decaimiento de los mismos (Art. 66-2 C.C.A.) y si el servicio de control de calidad puede considerarse excluido dentro del alcance del parágrafo del artículo 476 del E.T.

1. El decaimiento de los actos demandados.

Expediente 18373 6 Dicho fenómeno jurídico tiene sustento en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo que dispone la obligatoriedad del acto administrativo mientras no sea anulado o suspendido, pero enumera las causales por las cuales pierde su fuerza ejecutoria, entre ellas la correspondiente al numeral 2: “cuando desaparecen sus fundamentos de hecho o de derecho”. Es decir, que si bien el acto administrativo conserva su existencia como tal, en la medida que no resulta afectado por una decisión judicial de nulidad o suspensión provisional, la Administración no puede ejecutar o adelantar los actos o acciones legales para hacerlo cumplir3. En tal sentido la jurisprudencia4 ha indicado que el decaimiento se presenta cuando se ha declarado la nulidad del acto administrativo de carácter general en que se fundamentaba la decisión de contenido individual o particular. También ha señalado que la nulidad consagrada en el artículo 84 del C.C.A. es

distinta a la de la pérdida de fuerza ejecutoria en cuanto ésta ocurre por (i) derogación o modificación de la norma legal en que se fundó el acto administrativo; (ii) declaratoria de inexequibilidad de la norma constitucional o legal dispuesta por el juez que ejerce el control de constitucionalidad; o (iii) declaratoria de nulidad del acto administrativo de carácter general en que se fundamenta la decisión de contenido individual o particular. En este orden de ideas, el sólo hecho de la pérdida de fuerza ejecutoria del acto administrativo, no puede servir como argumento para declarar la nulidad del mismo en cuanto se mantiene como tal pero no puede producir efectos.

2. La exclusión del servicio de control de calidad del IVA.

No obstante lo anterior, al revisar la parte motiva de la sentencia apelada, se observa que el Tribunal de primera instancia no se fundamentó en el decaimiento 3 El artículo 62 del C.C.A. prevé que salvo norma expresa en contrario, los actos que quedan en firme al concluir el procedimiento administrativo son suficientes por sí mismos, para que la administración pueda ejecutar de inmediato los actos necesarios para su cumplimiento. 4 Sentencia del Consejo de Estado del 12 de octubre de 2006, expediente 14438. 7 Expediente 18373 de las liquidaciones oficiales demandadas por pérdida de su fuerza ejecutoria, originada en la nulidad de los conceptos que tuvo en cuenta la DIAN al expedirlas. En efecto, el Tribunal acogió los argumentos expuestos en la sentencia de nulidad parcial del Concepto Unificado 001 de 2003 y del Concepto 071920 del 2005 que

lo ratificó, ambos expedidos por la DIAN, con base en lo establecido por el parágrafo del artículo 476 del E.T.

Dispone el Parágrafo: “En los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que, supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio." (Se resalta).

En el primer concepto la DIAN adujo, a manera de ejemplo, que el ‘control de calidad’ era uno de aquellos servicios que no tenían por finalidad exclusiva lograr la recuperación física y mental de la persona y que por ello estaban gravados con IVA (Numeral 2.1. Capítulo I del Título IV). Igualmente, al decir que no estaban excluidos aquellos servicios que, aun cuando en último término revertían y se referían a la salubridad humana, no se realizaban directamente sobre los pacientes, citó como ejemplo los servicios que prestaban los laboratorios, entre otros fines, para asegurar, la aptitud de los productos para ser producidos y comercializados como alimentos humanos ‘o la correcta elaboración de productos farmacéuticos y drogas.’ (Numeral 2.1.1. ibídem) En el segundo Concepto concluyó que el servicio de control de calidad en la elaboración de medicamentos, no estaba excluido del impuesto sobre las ventas. Expediente 18373 8

Pues bien, frente a estos conceptos de la DIAN, el fallo de nulidad de las expresiones en negrilla proferido por el Consejo de Estado, consideró que de acuerdo con la normatividad sobre buenas prácticas de manufactura y el respectivo manual en que se fijan el conjunto de medidas adoptadas para asegurar la calidad de los medicamentos, el servicio de control de calidad no se reducía a un dictamen técnico como lo había dicho la DIAN5 sino que implicaba poner el bien en condiciones de comercialización, en cuanto formaba parte del proceso de producción hasta el aval para su uso, servicio que podía ser desarrollado por la misma empresa que lo producía o por un tercero, caso este en que constituía un servicio intermedio. Precisó el fallo que el legislador había regulado el IVA de los servicios intermedios acorde con el régimen aplicable al bien resultante del proceso de producción y que por ello no debía interpretarse en forma restrictiva el parágrafo del artículo 476 del E.T. - solo a bienes gravados y exentos -, el cual se aplicaba también a los bienes excluidos, aunque no estuvieran relacionados con la recuperación de la persona ni contenidos en el numeral 1° de dicha norma, pues lo contrario vulneraba el principio de equidad. Lo anterior ratifica que al remitirse a los argumentos esgrimidos en el fallo de nulidad parcial de los Conceptos mencionados, el Tribunal sustentó realmente su decisión en los argumentos del Consejo de Estado sobre la correcta interpretación y alcance del parágrafo del artículo 476 del E.T. El hecho de que el Tribunal hubiera dicho que la nulidad de los conceptos que se habían tenido en cuenta en los actos demandados implicaba el decaimiento de

éstos y generaba su nulidad - aspecto que jurídicamente no es cierto - ello no significa que esta apreciación hubiera sido el argumento central de su decisión para anular en este caso los actos demandados. El Tribunal, antes de tal apreciación, expresamente había concluido que, según la jurisprudencia mencionada, esto es, la relativa a la nulidad de los conceptos de la DIAN, “los servicios de control de calidad de medicamentos prestados por el contribuyente a un laboratorio farmacéutico, son considerados como servicios 5 En el concepto 071920 de 2005. 9 Expediente 18373 intermedios de producción, y por lo tanto se enmarcan dentro de los preceptuado por el parágrafo único del artículo 476 del E T, y se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas.”6 Es claro entonces que dicha norma constituye el fundamento para aplicar al servicio que ha intervenido en la elaboración de un bien, la tarifa del IVA que corresponda a éste, incluidos los bienes excluidos (sin tarifa), no los Conceptos que la interpretaron, cuya nulidad no podía generar entonces el decaimiento de las liquidaciones aquí demandadas. Así, al estar excluidos del IVA los medicamentos, los servicios que intervienen en su elaboración, es decir, los servicios intermedios, incluidos aquellos que permiten poner los medicamentos en condiciones de utilización, como es el caso del control de calidad, también están excluidos de conformidad con dicha norma. 2.1. De otra parte, la insistencia de la parte apelante en que la interpretación del artículo 476 del E.T. es restrictiva porque el control de calidad no consiste en la

transformación de un bien por tratarse de un concepto y no tener relación con la salud, carece de sustento legal conforme quedó resuelta en el fallo mencionado.7 No obstante, se reitera que el control de calidad no es un simple concepto, sino una exigencia legal para el trámite y la obtención de registros sanitarios, licencias sanitarias, evaluación farmacéutica, evaluación técnica y se constituye en un deber de quienes de dedican a la elaboración de medicamentos, de acuerdo con el Decreto 677 de 1995. De tal manera que si un laboratorio no cumple con el control de calidad de las materias primas, de las diferentes etapas de procesamiento y del producto final, no se completaría entonces el proceso del medicamento hasta colocarlo en condiciones de utilización. 6 Confrontar con el folio 495 expediente. 7 Consejo de Estado, expediente 16012. Expediente 18373 10 Por consiguiente, al servicio de control de calidad realizado a los medicamentos, así no constituya transformación de materia prima para la obtención de un bien, como tampoco esté contemplado en el numeral primero del artículo 476 del E.T. como excluido dentro de los servicios para la salud humana, lo cierto es que interviene por mandato legal en la elaboración de medicamentos y, por lo tanto, es procedente darle el tratamiento que para el impuesto de ventas se le da al bien final por mandato del parágrafo de dicho artículo, independientemente de quien preste dicho servicio, razón por la cual no tiene asidero la inconformidad de la parte demandada apelante. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado