PGN - EXCLUSIONES DEL TRIBUTO - Son de carácter taxativo sin incluirse a las cooperativas

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Realizada la liquidación cuando está al parecer excluida de cancelarlo por la actividad IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Cooperativas sujetos pasivos del tributo Asimismo, en la providencia de primera instancia se concluye que la accionante no estaba obligada a presentar la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre de 2002, y en los apartes previos se transcriben sentencias del Consejo del Consejo de Estado en las cuales se afirma lo contrario; es decir, que la cooperativa es sujeto pasivo del tributo discutido, por cuanto las normas tributarias no hacen una excepción taxativa de los servicios prestados por ésta a través de sus asociados. PRINCIPIO DE CONGRUENCIA-De las sentencias según jurisprudencia del Consejo de Estado HECHOS GENERADORES-Regulación legal del IVA IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Servicios gravados según regulación legal EXCLUSIÓN DE IMPUESTO A LAS VENTAS-Definición Todas las ventas de bienes corporales y servicios están gravadas con el Impuesto a las Ventas, salvo las operaciones que recaigan sobre bienes o servicios excluidos expresamente. Por definición excepción implica excluir a una persona o cosa de la regla general de las demás de su misma especie; por ello, de ellas se predica que son de carácter restrictivo, pues limitan o acortan el alcance de una norma de carácter general. Para el caso de las excepciones de servicios del IVA es necesario que éstos se encuentren expresamente señalados en la ley. EXENCIONES TRIBUTARIAS-Sobre el carácter restrictivo según jurisprudencia de la Corte Constitucional

SERVICIOS PRESTADOS-Cooperativas de trabajo asociado según jurisprudencia del Consejo de Estado RESPONSABLE DEL IMPUESTO A LAS VENTAS-Regulación legal SERVICIOS GRAVADOS-Excepciones las regula el estatuto tributario Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11930 www.procuraduria.gov.co Expediente 18442 2 De lectura de las normas y la jurisprudencia aplicable al caso bajo examen, se deduce que la generalidad es que los servicios se encuentran gravados y por consiguiente, sometidos al impuesto sobre las ventas. Las excepciones se señalan en el artículo 476 del Estatuto Tributario, e incluyen los servicios personales que originan ingresos, los cuales se derivan de una relación laboral o legal y reglamentaria. EXCLUSIONES DEL TRIBUTO-Son de carácter taxativo sin incluirse a las Cooperativas Dicho argumento en concepto del Ministerio Público, no es de recibo, pues las exclusiones son de carácter taxativo, y en la ley no se encuentra señalada la excepción del tributo sobre los ingresos que perciben las cooperativas con ocasión de los servicios que prestan. Asimismo, para efectos de la exclusión no puede asumirse como criterio que la cooperativa percibe unos pagos por las labores que prestan sus asociados, pues la norma sólo ha señalado como excluidos del IVA, los pagos laborales; y éstos se predican de las personas naturales. CONTRATO DE TRABAJO-Definición legal Concepto 056 - 2011 - 66661 Bogotá D.C., 28 de marzo de 2011

Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Barcenas Referencia: 760012331000200701338 01

Radicado: 18442

Asunto: Impuesto a las Ventas

Actor: Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia “Amiga” El Ministerio Público presenta a consideración de la Sala su concepto dentro del proceso de la referencia.

3 Expediente 18442

1. ANTECEDENTES 1.1.- De la demanda se resume lo siguiente: 1.1.1.- La Cooperativa de Trabajo Asociado de Colombia “AMIGA”, es una organización, donde los asociados son trabajadores y gestores de la empresa , fue constituida en 1994, de acuerdo con la Resolución 2124 de Departamento Nacional de Cooperativismo “DANCOOP”, se encuentra inscrita en la Cámara de Comercio de Cali, bajo el radicado No. 112 del Libro 1. 1.1.2.- La División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos de Cali profirió auto de apertura No. 050632005004570 de 12 de septiembre de 2005 para investigar y determinar el Impuesto a las Ventas declarado por la entidad correspondiente al cuarto bimestre de 2003. 1.1.3.- El 21 de febrero 2006 la División de Fiscalización libró Requerimiento Especial No. 050632006000022, el cual fue ampliado con el No. 05642006000005 de 8 de julio de 2006.

El 3 de noviembre de 2006, la División de Liquidación de la Administración

Local de Impuestos Nacionales de Cali profirió Liquidación Oficial de Revisión No. 05642006000079, acto que fue notificado por correo el 8 de noviembre de 2006. Contra el acto de Liquidación, la Cooperativa interpuso recurso de reconsideración el 10 de enero de 2007, el cual fue desatado mediante Resolución No. 050662007000022 del 30 de mayo de 2007 de la División Jurídica Tributaria de la Administración Local de Impuestos Nacionales de Cali. 1.1.4.- La Cooperativa de Trabajo Asociado Colombia “Amiga”, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, procedió a demandar la Expediente 18442 4 nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre las ventas No. 05642006000079 de 3 de noviembre de 2006, que modificó la Liquidación privada de la entidad contribuyente correspondiente al cuarto bimestre de 2003 y de la Resolución No. 050662007000022 del 30 de mayo de 2007, con la cual se resolvió el recurso de reconsideración confirmando la Liquidación.

Invoca como normas violadas: los artículos 29, 95, 209 y 333 de la Constitución Política; los artículos 28, 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo; el artículo 102-3 de la Ley 633 de 2000; y los artículos 643, 683, 684, 716, 742, 743 y 746 del Estatuto Tributario.

La demandante sostiene que no estaba obligada a presentar la declaración del Impuesto a las ventas, considerando que sus ingresos se generan por la

prestación de servicios de mano de obra, los cuales por su naturaleza se encontraban excluidos. Asegura que de acuerdo con la doctrina no es posible derivar responsabilidad para quienes únicamente vendan bienes o presten servicios excluidos. Explica que la Administración desconoce el contenido del artículo 21 de la Ley 633 de 2000, y que los ingresos que reciben las cooperativas de trabajo, son ingresos laborales, sin importar si son percibidos por el asociado o a través de la Cooperativa, sin que ello implique que se pierda su esencia, tal como lo señala el artículo 5 del Decreto Reglamentario 1372 de 1992 “los ingresos laborales provenientes de una relación laboral o reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas”. Aduce que en el caso de las cooperativas, el contrato laboral es reemplazado por un convenio de asociación, donde la remuneración de los asociados es por compensaciones en las que se tiene en cuenta la labor realizada, la especialidad, el rendimiento, la calidad y cantidad de la labor aportada por el socio. 5 Expediente 18442 Afirma que se presenta falsa motivación en los actos demandados, porque la Administración no comprobó que la cooperativa estuviera constituida como empresa de servicios temporales, ni que tuviera autorización del Ministerio de la Protección Social, como lo señala el artículo 82 de la Ley 50 de 1990. Agrega que solo hasta el 1º de enero de 2003 cuando entró a regir la Ley 863 de 2002 se gravó la prestación del servicio de mano de obra con un porcentaje del 7%; por tanto, la sanción aplicada resulta exorbitante. Concluye que con las cooperativas de trabajo asociado se rompen los

esquemas tradicionales de las empresas lucrativas donde unos son trabajadores y otros empleadores; pues, en ellas los trabajadores son los mismos socios y dueños de las empresas en forma simultánea, ante lo cual, no es posible demandar una relación laboral con subordinación o dependencia, y por tanto, no son aplicables las normas del ordenamiento laboral ordinario. Dichas entidades al no ser empresas de temporales se amparan en la Ley 79 de 1988, el Decreto 468 de 1990 y el Decreto 2996 de 2004. 1.2.- El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca mediante sentencia de 17 de julio de 2009 declaró la nulidad de la Resolución sanción por no declarar No. 050642006000010 de 24 de abril de 2010 y la Resolución de Recurso de Reconsideración No. 050662007000005 de 29 de marzo de 2007, proferidas por la DIAN. Consideró que de acuerdo con el artículo 420 del Estatuto Tributario, son hechos generadores del IVA las ventas e importaciones de bienes corporales que no estén excluidas y la prestación de servicios en el territorio nacional, y que con la ley 6ª de 1992, la regla general es que están gravados con IVA todos los servicios, salvo los que el legislador expresamente excluya de acuerdo con el artículo 476 ibídem. Explica que la base gravable general del IVA en la venta y prestación de servicios es el valor total de la operación, incluida la financiación y las Expediente 18442 6 erogaciones complementarias (artículo 447 del Estatuto Tributario) y que el artículo 437 del mismo Estatuto, dispone que son responsables del Impuesto

quienes presten servicios, sin que importe la naturaleza jurídica del prestador; asimismo, el artículo 482 señala que las personas que están exentas de otros impuestos, no están exentas de IVA, por tratarse de tributos diferentes, de modo que las reglas aplicables a cada uno de ellos no se hace extensiva. Cita la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 17 de julio de 2008, radicado 15623 y concluye que siguiendo la línea jurisprudencial y lo señalado en el artículo 447 del Estatuto Tributario, las cooperativas de trabajo asociado deben tributar IVA por los servicios que presten sobre los ingresos que obtengan y no sólo sobre la utilidad, dado que estos tienen como origen las retribuciones percibidas por los asociados. Por ello, se confirma que debe tomarse como base gravable para la liquidación del Impuesto a las Ventas la compensación recibida. Sobre la sanción por inexactitud explica la Sala a quo que la aplicación de ésta se debió a una interpretación errada de las normas que rigen el gravamen de impuesto sobre las ventas atribuido a las Cooperativas de Trabajo Asociado, aspecto que debió aclararse a la luz de la jurisprudencia existente y referente al tema. Aduce que no es predicable el suministro de datos equivocados o incompletos y manifiesta que se presenta una diferencia de criterios entre el contribuyente y la Administración ante lo cual no es procedente la imposición de la sanción. Finalmente afirma el a quo, que la accionante no estaba obligada a presentar la declaración de impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (v) bimestre

de 2002, “pues dada su naturaleza, las compensaciones canceladas a los asociados por el trabajo aportado, no se asimilan a salario y por ende no puede ser gravado…, de modo que no es procedente la imposición de una sanción ante el incumplimiento de una obligación que no nació para el actor a la vida jurídica.” 7 Expediente 18442 1.3.- La Administración de Impuestos Nacionales de Cali interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca y presentó como motivos de inconformidad los siguientes: Según la Ley 79 de 1998, que actualiza la legislación cooperativa, este tipo de entidad pertenece a la categoría de especializada; es decir, que aquellas se organizan para atender una necesidad específica correspondiente a una sola rama de actividad económica, social o cultural. El Decreto 468 de 1990 determinó como características del acuerdo cooperativo suscrito por los asociados las siguientes: “Las cooperativas de trabajo asociado en desarrollo del acuerdo cooperativo, integran voluntariamente a los asociados para la ejecución de labores materiales o intelectuales, organizadas por la cooperativa para trabajar en forma personal, de conformidad con las aptitudes capacidades y requerimientos de los cargos, sujetándose y acatando las regulaciones que establezcan los órganos de Administración de ésta y sin sujeción a la legislación laboral ordinaria.” Agrega que el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992 expedido por el Gobierno Nacional, define la actividad de servicio en materia de IVA, así: Definición de servicios para efectos del IVA: Para efectos del impuesto sobre las ventas se

considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual y que genere una contraprestación en dinero o en especie independientemente de su denominación o forma de remuneración”. Reitera que el artículo 420 del Estatuto Tributario señala como hecho generador del IVA la prestación de servicios, y que a partir de la Ley 6ª de 1992 la regla general es que están gravados con IVA todos los servicios salvo los que el legislador expresamente excluya (artículo 476 del Estatuto Tributario). Expediente 18442 8 Aduce que en virtud del artículo 447 del Estatuto Tributario se debe incluir el valor total de la operación y no sólo el margen de utilidad, y las cooperativas de trabajo asociado deben tributar IVA por los servicios que presten sobre los ingresos que obtengan, razón por la cual debe tomarse la compensación reconocida como base para la liquidación del impuesto a las ventas. Concluye que la cooperativa es sujeto del tributo discutido por cuanto las normas tributarias no hacen una excepción taxativa de los servicios prestados por ella a través de sus asociados, viéndose en el deber de rendir su declaración frente a la Administración; por tanto, los actos administrativos objeto de la demanda gozan de la presunción de legalidad.

2. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Considerando los motivos de inconformidad expuestos por la entidad apelante, el problema jurídico se concreta en determinar si es procedente o no la

exclusión del Impuesto sobre las Ventas para los ingresos que percibe la Cooperativa de Trabajo Asociado “Amiga”, y si se configura diferencia de criterios en la aplicación de las normas de derecho que regulan el tema que permita levantar la sanción por inexactitud. 2.1.- Sea lo primero dejar sentado que en la sentencia de primera instancia se presentan las siguientes inconsistencias. 2.1.1. - Los actos demandados son: la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre las ventas No. 05642006000079 de 3 de noviembre de 2006 que modificó la Liquidación privada de la entidad contribuyente correspondiente al cuarto bimestre de 2003 y la Resolución No. 050662007000022 del 30 de mayo de 2007 con la cual se resolvió el recurso de reconsideración confirmando la Liquidación Oficial. Por su parte el Tribunal del Valle del Cauca mediante sentencia de 17 de julio de 2009 declaró la nulidad de la Resolución sanción por no declarar No. 050642006000010 de 24 de abril de 2010 y la Resolución mediante la cual se 9 Expediente 18442 resolvió el Recurso de Reconsideración No. 050662007000005 de 29 de marzo de 2007 las cuales corresponden al quinto bimestre del año 2002. Asimismo, en la providencia de primera instancia se concluye que la accionante no estaba obligada a presentar la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre de 2002, y en los apartes previos se transcriben sentencias del Consejo del Consejo de Estado en las cuales se afirma lo contrario; es decir, que la cooperativa es sujeto pasivo del tributo

discutido, por cuanto las normas tributarias no hacen una excepción taxativa de los servicios prestados por ésta a través de sus asociados. 2.1.2.- Pese la advertencia al Tribunal sobre dicha irregularidad, el a quo, negó la solicitud de corrección de la sentencia y adujo que las razones expuestas por la parte demandada deben ser analizadas al desatarse el recurso de apelación. Así las cosas, se encuentran serias inconsistencias en la totalidad de la sentencia que permiten afirmar que ésta es incongruente en el aspecto interno y externo de la misma, de conformidad con lo preceptuado en los artículos 304 y 305 del Código de Procedimiento Civil. Sobre este particular, el Consejo de Estado en sentencia de 15 de marzo de 2002, Radicación número: 76001-2324-000-1997-3983-01(12439) explicó: “El petitum, entonces deberá expresar claramente la modificación o reforma que se pretende de los actos acusados, y a él atañe la observancia por parte del juzgador del principio de la congruencia de las sentencias, que debe ser tanto interna como externa. La externa, se traduce en la concordancia debida entre el pedido de la partes en la demanda y su corrección, junto con las excepciones, con lo decidido en la sentencia y encuentra su fundamento en los artículos 55 de la Ley 270 de 1996 y 170 del C.C.A. en concordancia con el 305 del C.P.C., que señala que el juez en la sentencia debe analizar “ los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas

pertinentes, con el objeto de resolver todas las peticiones”. Expediente 18442 10 No debe olvidarse además, que conforme al artículo 304 del C.P.C. la parte resolutiva “ deberá contener decisión expresa y clara sobre cada una de las pretensiones de la demanda...”. Dado que con la definición del proceso se busca la certeza jurídica, la norma le impone al juez el deber de claridad respecto de la sentencia, noción que se opone a las decisiones oscuras, ambiguas o dudosas. La congruencia interna , está referida a la armonía y concordancia que debe existir entre las conclusiones judiciales derivadas de las valoraciones fácticas, probatorias y jurídicas contenidas en la parte considerativa, con la decisión plasmada en la parte resolutiva de la sentencia.(Subrayados por la Delegada) Los anteriores hechos son motivo suficiente para revocar la decisión del fallador de primera instancia y revisar de fondo el asunto objeto del litigio. 2.2.- Ingresos gravados con el Impuesto sobre las Ventas. Según el Estatuto Tributario son hechos generadores del IVA: “ARTÍCULO 420. HECHOS SOBRE LOS QUE RECAE EL IMPUESTO. (Fuente original compilada: D. 3541/83 Art. 1o.) El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a. (Fuente original compilada: L. 55/85 Art. 48) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. b. (Literal modificado por el artículo 25 de la Ley 6 de 1992). La prestación de servicios en el territorio nacional.

c. La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. (…) En relación con la definición de servicios para efectos del Impuesto sobre las ventas y los ingresos excluidos de este gravamen, el Decreto 1372 de 1992 señala:

ARTÍCULO 1o. DEFINICION DE SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA.

Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración. 11 Expediente 18442 (…)

ARTÍCULO 5o. LOS INGRESOS LABORALES, LA

CONTRAPRESTACION DEL SOCIO INDUSTRIAL Y LOS HONORARIOS

DE MIEMBROS DE JUNTAS DIRECTIVAS, NO ESTAN SOMETIDOS AL

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.

Los ingresos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas. Así como tampoco los ingresos que perciban los socios industriales como contraprestación a su aporte, ni los honorarios percibidos por los miembros de juntas directivas. De las normas transcritas se desprende que todas las ventas de bienes corporales y servicios están gravadas con el Impuesto a las Ventas, salvo las operaciones que recaigan sobre bienes o servicios excluidos expresamente.

Por definición excepción implica excluir a una persona o cosa de la regla general de las demás de su misma especie1; por ello, de ellas se predica que son de carácter restrictivo, pues limitan o acortan el alcance de una norma de carácter general. Para el caso de las excepciones de servicios del IVA es necesario que éstos se encuentren expresamente señalados en la ley. Sobre el carácter restrictivo de las exenciones tributarias la Corte Constitucional en sentencia C-1107/01 estableció: " ... En este orden de ideas, a partir de la iniciativa gubernamental el Congreso puede establecer exenciones tributarias de rango nacional, las cuales se identifican por su carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e intransferible, de suerte tal que únicamente obrarán a favor de los sujetos pasivos que se subsuman en las hipótesis previstas en la ley, sin que a éstos les sea dable transferirlas válidamente a otros sujetos pasivos bajo ningún respecto Igualmente se observa que las exenciones corresponden a hechos generadores que en principio estarían total o parcialmente gravados, pero que por razones de política económica, fiscal, social o ambiental el órgano competente decide sustraerlos total o parcialmente de la base gravable dentro del proceso de depuración de la renta. 1 De acuerdo con el diccionario de la Real Academia de Lengua Española, el término excepción se define:”(Del lat. exceptĭo, -ōnis).1. f. Acción y efecto de exceptuar. 2. f. Cosa que se aparta de la regla o condición general de las demás de su especie…”; asimismo el término exceptuar significa: “(Del lat.

exceptus, retirado, sacado).1. tr. Excluir a alguien o algo de la generalidad de lo que se trata o de la regla común. Expediente 18442 12 ... En fin, con arreglo al respectivo hecho económico, al tributo en particular y al destinatario concreto, la exención es una y sólo una, quedando por tanto proscrita toda forma de analogía, extensión o traslado del beneficio, salvo lo que la ley disponga en contrario." (Subrayado por la Delegada) En relación con el punto de los servicios prestados por cooperativas de trabajo asociado el Consejo de Estado en sentencia de 17 de julio de 2008, radicado 110010327000200500040 00 (15623) señaló: “A su vez, la base gravable general del IVA en la venta y prestación de servicios es el valor total de la operación, incluida la financiación y las erogaciones complementarias (artículo 447 del Estatuto Tributario), los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquirente o usuario, el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación del servicio gravado, aunque su venta independiente esté excluida o exenta y los reajustes de valor convenido, causados con posterioridad a la venta (artículo 448 ibídem). El artículo 437 [c] del Estatuto Tributario dispone que son responsables del impuesto, quienes presten servicios, para lo cual resulta indiferente la naturaleza jurídica del prestador del servicio. Y, el artículo 482 ibídem , señala que las personas que están exentas de otros impuestos, no están exentas de IVA. (…) Ahora bien, el hecho de que para el impuesto de renta las compensaciones que reciban las personas naturales por el trabajo asociado cooperativo se

consideren como rentas de trabajo para los asociados (artículo 103 del Estatuto Tributario), no tiene implicaciones en el impuesto a las ventas a cargo de las cooperativas en mención. Ello, no sólo porque es un tributo distinto y las exenciones de renta no son aplicables a IVA (artículo 482 del Estatuto Tributario), sino porque tales compensaciones son para la persona natural, no para las cooperativas, por lo que no es cierto que constituyen rentas de trabajo de dichos entes y, por tanto, no se genera IVA, según el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992. Además, los ingresos laborales que no están sometidos a IVA sólo se aplican a las personas naturales, según el contexto mismo del artículo 5 del Decreto 1372[2]. Y, el hecho de que de los ingresos que reciban las cooperativas deban pagarse las compensaciones para los asociados, no significa que tales ingresos tengan carácter laboral para quien hace el pago, en este caso, las cooperativas. Cabe anotar que la inconformidad del demandante radica en que las cooperativas de trabajo asociado deben tributar IVA por los servicios que presten, sobre los ingresos que obtengan y no sólo respecto de la utilidad, [2] El artículo 5 del Decreto 1372 de 1992 señala que los ingresos provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria no están sometidos al impuesto sobre las ventas. Así como tampoco los ingresos que perciban los socios industriales como contraprestación a su aporte, ni los honorarios percibidos por los miembros de juntas directivas. 13 Expediente 18442 aspecto que no tiene relación con la norma acusada, pues la misma se

refiere al servicio como hecho generador del impuesto a las ventas. Por el contrario, la alegada inconformidad tiene que ver con la base gravable del impuesto a las ventas en la prestación de servicios, cuya regla general (artículo 447 del Estatuto Tributario), obliga a incluir el valor total de la operación, y no sólo el margen de utilidad”. (Subrayados por la Delegada) De lectura de las normas y la jurisprudencia aplicable al caso bajo examen, se deduce que la generalidad es que los servicios se encuentran gravados y por consiguiente, sometidos al impuesto sobre las ventas. Las excepciones se señalan en el artículo 476 del Estatuto Tributario, e incluyen los servicios personales que originan ingresos, los cuales se derivan de una relación laboral o legal y reglamentaria. En el presente asunto se encuentra que la Cooperativa de Trabajo Asociado “Amiga”, está obligada a presentar declaraciones de IVA con ocasión de los pagos que recibe por la prestación de servicios a empresas, provenientes de las diferentes relaciones contractuales que mantiene con las mismas, conforme con lo dispuesto en los artículos 447 y 468 del Estatuto Tributario2. Igualmente, esta probado y aceptado por las partes que la cooperativa contribuyente omitió realizar las declaraciones con ocasión de los pagos que recibió por los servicios prestados. Sin embargo, la accionante afirma que no realizó las respectivas declaraciones al considerar que los ingresos se encontraban dentro de las exenciones señaladas en el artículo 5º del Decreto 1372 de 1992. Dicho argumento en concepto del Ministerio Público, no es de recibo, pues las exclusiones son de carácter taxativo, y en la ley no se encuentra señalada la

2 el artículo 468 del Estatuto Tributario establece que la tarifa general del impuesto sobre las ventas es del dieciséis por ciento (16%), la cual se aplicará también a los servicios, con excepción de los excluidos expresamente; el artículo 447 ibídem señala que: “En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición”. Expediente 18442 14 excepción del tributo sobre los ingresos que perciben las cooperativas con ocasión de los servicios que prestan3. Asimismo, para efectos de la exclusión no puede asumirse como criterio que la cooperativa percibe unos pagos por las labores que prestan sus asociados, pues la norma sólo ha señalado como excluidos del IVA, los pagos laborales; y éstos se predican de las personas naturales. De conformidad con el artículo 22 del Código Sustantivo del Trabajo, el contrato de trabajo es “aquel por el cual una persona natural se obliga a prestar un servicio personal a otra persona, natural o jurídica, bajo la continuada dependencia o subordinación de la segunda y mediante remuneración”. Los elementos esenciales del contrato de trabajo señalados en el artículo 23 ibídem son: “a. La actividad personal del trabajador, es decir, realizada por sí

mismo; b. La continuada subordinación o dependencia del trabajador respecto del empleador, que faculta a éste para exigirle el cumplimiento de órdenes, en cualquier momento, en cuanto al modo, tiempo o cantidad de trabajo, e imponerle reglamentos, la cual debe mantenerse por todo el tiempo de duración del contrato; y c. Un salario como retribución del servicio”4. Tampoco se puede interpretar, como pretende la cooperativa, que los ingresos que percibe se originan en una relación laboral; porque como bien se ha explicado en la sentencia atrás transcrita, uno es el vínculo que tiene la cooperativa con las entidades a quienes presta servicios y otro, es el vínculo con sus asociados5. En consecuencia, está llamado a prosperar el cargo presentado por la Administración y corresponde revocar la sentencia de primera instancia en este sentido, ya que a los ingresos que percibió la Cooperativa no se les puede dar el tratamiento contemplado en el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992, y por tanto, éstos se encuentran gravados con el Impuesto sobre las ventas. 3 El artículo 476 del Estatuto Tributario señala cuales son los servicios que se encuentran excluidos del impuesto sobre las Ventas, entre ellos no se encuentran los servicios prestados por cooperativas de trabajo asociado. 4 Sentencia C-386 de 2000, remisión a las sentencias T-523 de 1998, T-1040 de 2001 y C-934 de 2004. 5 Consejo de Estado, sentencia de 17 de julio de 2008, radicado 110010327000200500040 00 (15623). 15 Expediente 18442 2.3.- En relación con la sanción por inexactitud considera el Ministerio Público

que las interpretaciones de la accionante no pueden considerarse diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, dado que la omisión de presentación de las declaraciones de los ingresos por prestación de servicios, no tiene un fundamento objetivo y razonable, pues la cooperativa se concr