PGN - EXENCION DE IMPUESTO - Facultad de la concesión propia del legislador

Concepto 089 - 2011 - 174173 Bogotá D.C., 30 de mayo de 2011 IMPUESTO AL PATRIMONIO-Liquidación oficial de aforo y sanción acto administrativo sin motivar IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Total del patrimonio líquido El artículo 292 del E.T. estableció el impuesto al patrimonio por los años gravables 2004, 2005 y 2006, a cargo de las personas jurídicas y naturales, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, y dispuso que el concepto de riqueza fuera el total del patrimonio líquido. IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Hecho generador/IMPUESTO SOBRE LA RENTABase gravable es el total del patrimonio líquido El artículo 293 ibídem señaló que el hecho generador era la posesión de riqueza al 1° de enero de cada año gravable, cuyo valor fuera superior a tres mil millones de pesos, fecha en que se causaba, que la base gravable era el total del patrimonio líquido poseído a esa fecha, previas las exclusiones allí indicadas, y que se determinaba conforme al título II del libro I del E.T. a una tarifa del 0.3% sobre dicha base. (Arts. 294 a 296) El artículo 297 indicó que no estaban obligadas a pagar dicho gravamen las entidades señaladas en el numeral 1° del artículo 19, ni las relacionadas en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del E.T., como tampoco las entidades en liquidación, concordato o en acuerdo de reestructuración de la ley 550 de 1999. SUJETOS PASIVOS DEL GRAVAMEN-Los contribuyentes y declarantes del

impuesto de renta De acuerdo con las normas anteriores, son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio por los periodos indicados, todas las personas contribuyentes y declarantes del impuesto de renta con un patrimonio líquido superior a tres mil millones, a excepción de las entidades referidas en las normas antes indicadas. IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Contribuyentes/IMPUESTO SOBRE LA RENTARegulación legal de los no contribuyentes El artículo 19 del E.T. enumera los contribuyentes que se someten al impuesto sobre la renta y complementarios de conformidad con el régimen tributario especial, y en el numeral 1° menciona a las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro que cumplan las condiciones allí indicadas. El artículo 22 ibídem, en la descripción que hace de las entidades que señala como no contribuyentes del impuesto de renta, entre otras, la Nación, las entidades territoriales y sus asociaciones, las CAR y las Superintendencias, no incluye a las cajas de compensación familiar. Por su parte el artículo 23 al describir otras entidades que tampoco son contribuyentes de dicho impuesto, entre otras, los sindicados, las asociaciones de padres de familia, Instituciones de Educación Superior aprobadas por el ICFES sin ánimo de lucro y los Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 18692 2 hospitales constituidos como personas jurídicas, tampoco incluyó a dichas cajas de compensación. Los artículos 23-1 y 23-2 establecen que no son contribuyentes los fondos de inversión, de

valores, comunes, parafiscales, agropecuarios, pesqueros, y los Fondos de Pensiones y Cesantías, respectivamente, norma que no incluye a las cajas de compensación familiar. EXENCIÓN DE IMPUESTO-Facultad de la concesión propia del legislador La jurisprudencia ha señalado que la concesión de exenciones corresponde al legislador con base en la política tributaria que traza, al evaluar la conveniencia y oportunidad de excluir a ciertos tipos de personas, entidades o sectores del pago de los impuestos, tasas y contribuciones que consagra, ya sea para estimular o incentivar ciertas actividades o comportamientos, o con el propósito de reconocer situaciones de carácter económico o social que ameriten la exención. CONTRIBUYENTE DE IMPUESTO A LA RENTA-Regulación legal de las entidades que deben presentar la declaración El artículo 1° de dicha ley adicionó el E.T. con el artículo 19-2 en el cual dispuso que dichas entidades fueran contribuyentes del impuesto de renta sobre los ingresos recibidos por actividades industriales, comerciales y las financieras allí indicadas, diferentes a las relacionadas con la salud, educación, recreación y desarrollo social. IMPUESTO A LA RENTA-Los contribuyentes de este deben cancelar el impuesto al patrimonio Por disposición del artículo 292 del E.T. el impuesto al patrimonio recae sobre los contribuyentes declarantes del impuesto de renta, independientemente de que esa declaración se liquide en ceros, pues el legislador no condicionó dicho tributo a este aspecto, el cual corresponde a la situación particular de cada contribuyente, bien como resultado de la depuración de la renta o por razones legales.

De tal manera que para establecer la obligación a dicho gravamen, se debe determinar si la persona natural o jurídica tiene la condición de contribuyente declarante del impuesto de renta, cumple con el hecho generador y la base gravable del mismo, y no está expresamente excluida del impuesto al patrimonio. EXCLUSION DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO-Regulación legal En cuanto a las exclusiones del impuesto al patrimonio, se observa que de las entidades relacionadas en las normas que el artículo 297 del E.T. estableció como no obligadas al impuesto al patrimonio, se desprende que el legislador tuvo en cuenta las referidas en el numeral 1° del artículo 19 del E.T., es decir, las pertenecientes al régimen tributario especial. En relación con las entidades relacionadas como no obligadas, descritas en las demás normas, se advierte que se trata de entidades no contribuyentes por su condición de públicas, en general, o porque manejan recursos que interesan al orden público económico, como en el caso de los diversos fondos allí indicados. En particular, respecto de las cajas de compensación, conforme se anotó antes, no sólo las excluyó del régimen tributario especial, sino que las incluyó dentro de las que son contribuyentes, aunque sobre determinados ingresos. Expediente 18692 3 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor WILLIAM GIRALDO GIRALDO Referencia: 44001233100020080009301

Radicado: 18692

Asunto: Impuesto al patrimonio - Sanción por no declarar

Actor: CAJA DE COMPENSACION FAMILIAR DE LA

GUAJIRA - COMFAMILIAR De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de apelación en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La Administración Local de Impuestos de Riohacha (Guajira), previo emplazamiento para declarar, profirió la Liquidación Oficial de Aforo 250762007000001 del 27 de abril de 2007, en que determinó un valor a pagar de $53’838.000 por concepto de impuesto al patrimonio del año 2004 y la sanción por no declarar equivalente a $86’141.000, a cargo de la Caja de Compensación Familiar de la Guajira.

Dicho acto fue confirmado mediante la Resolución 900002 del 31 de marzo de 2008 al decidir el recurso de reconsideración.

2. La Caja de Compensación mencionada acudió en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la resolución enunciadas.

Citó como vulnerados los artículos 29, 95 numeral 9° Constitucionales; 3°, 84 del C.C.A.; 19 numerales 1° y 2°, y 297 del E.T. En el concepto de violación adujo la falta de motivación de los actos demandados, por cuanto no se analizó si había Expediente 18692 4

realizado actividades que la obligaran al impuesto de renta, ni el régimen tributario especial al que pertenecía y que no la obligaba a declarar este impuesto, como tampoco sobre el carácter de corporación sin ánimo de lucro que tenía, razón por la cual las normas y los oficios sobre el impuesto al patrimonio que se citaron, no correspondan al sustento de dichos actos. Agregó que el hecho de que hubiera presentado declaración de renta bajo el sistema ordinario por haber realizado actividades distintas de las inherentes al régimen especial que le corresponde como caja de compensación, no significaba que estuviera obligada a presentar la declaración del impuesto al patrimonio, como lo entendió la Administración, sin tener en cuenta que determinó un beneficio neto y su impuesto a cargo fue de cero (0).

3. El Tribunal Administrativo de la Guajira profirió sentencia el 24 de noviembre de 2010, en la cual negó las pretensiones.

Consideró que la actora era contribuyente del impuesto de renta respecto de los ingresos generados por actividades distintas a las de salud, educación, recreación y desarrollo social, acorde con el artículo 19-2 del E.T., lo cual configuraba el hecho generador del impuesto de patrimonio previsto respecto de quienes tributaban sobre la renta, conforme al artículo 292 ibídem. Agregó que el hecho de no realizar actividades comerciales, financieras e industriales en el año 2004, no significaba que no fuera sujeto del impuesto de renta, pues al efectuarlas en dicho periodo dejaba de pertenecer al régimen tributario especial y debía declarar por concepto del impuesto de renta y del impuesto al

patrimonio, ya que la norma no extendió respecto de este último el régimen especial consagrado en aquel; además, el artículo 297 del E.T. señaló las entidades exentas del impuesto al patrimonio, entre las cuales no estaba la actora.

4. La parte demandante interpuso recurso de apelación con fundamento en que el fallo interpretó equivocadamente los artículos 19, 19-2 y 297 del E.T. y no analizó las pruebas allegadas, tales como la inspección tributaria, la declaración de renta y el informe del perito que demuestran la realización de actividades inherentes a su Expediente 18692 5 objeto social, las cuales se enmarcan dentro del régimen tributario especial del que hace parte.

Señala que el Tribunal olvidó que todas las entidades sin ánimo de lucro son contribuyentes de renta, sólo que de acuerdo con dicho régimen y previo el cumplimiento de los requisitos legales previstos en el mismo, lo cual conlleva a que la renta líquida esté exenta y se tribute a la tarifa de cero (0), y que además, se declara y paga sobre los ingresos obtenidos por la realización de actividades distintas a las su objeto social, acorde con el artículo 19-2 del E.T. Manifiesta que la sustitución del artículo 19 numeral 3° por el 8° de la ley 863 no equivale a la eliminación de las cajas de compensación, pues de ser así, habría quedado derogado el 19-2, lo cual no ocurrió, y por ende, se reconoce la exención. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación se debe establecer si la caja de

compensación demandante se encontraba exonerada del impuesto al patrimonio para el año 2004.

1. El impuesto al patrimonio.

El artículo 292 del E.T. estableció el impuesto al patrimonio por los años gravables 2004, 2005 y 2006, a cargo de las personas jurídicas y naturales, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, y dispuso que el concepto de riqueza fuera el total del patrimonio líquido. El artículo 293 ibídem señaló que el hecho generador era la posesión de riqueza al 1° de enero de cada año gravable, cuyo valor fuera superior a tres mil millones de pesos, fecha en que se causaba, que la base gravable era el total del patrimonio líquido poseído a esa fecha, previas las exclusiones allí indicadas, y que se determinaba conforme al título II del libro I del E.T. a una tarifa del 0.3% sobre dicha base. (Arts. 294 a 296) Expediente 18692 6 El artículo 297 indicó que no estaban obligadas a pagar dicho gravamen las entidades señaladas en el numeral 1° del artículo 19, ni las relacionadas en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del E.T., como tampoco las entidades en liquidación, concordato o en acuerdo de reestructuración de la ley 550 de 1999. De acuerdo con las normas anteriores, son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio por los periodos indicados, todas las personas contribuyentes y declarantes del impuesto de renta con un patrimonio líquido superior a tres mil millones, a excepción de las entidades referidas en las normas antes indicadas.

2. Las entidades exentas del impuesto al patrimonio.

El artículo 19 del E.T. enumera los contribuyentes que se someten al impuesto sobre la renta y complementarios de conformidad con el régimen tributario especial, y en el numeral 1° menciona a las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro que cumplan las condiciones allí indicadas.1 El artículo 22 ibídem, en la descripción que hace de las entidades que señala como no contribuyentes del impuesto de renta, entre otras, la Nación, las entidades territoriales y sus asociaciones, las CAR y las Superintendencias, no incluye a las cajas de compensación familiar. Por su parte el artículo 23 al describir otras entidades que tampoco son contribuyentes de dicho impuesto, entre otras, los sindicados, las asociaciones de padres de familia, Instituciones de Educación Superior aprobadas por el ICFES sin ánimo de lucro y los hospitales constituidos como personas jurídicas, tampoco incluyó a dichas cajas de compensación. Los artículos 23-1 y 23-2 establecen que no son contribuyentes los fondos de inversión, de valores, comunes, parafiscales, agropecuarios, pesqueros, y los 1 El régimen especial consiste en que los contribuyentes indicados en dicha norma están sometidos al impuesto de renta a la tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente (Art. 356 E.T.). Se determina tomando la totalidad de los ingresos y restando los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con el ingreso o con el cumplimiento del objeto social, incluidos los egresos por inversiones con este mismo fin (Art. 357 E.T.). El beneficio así determinado es exento

cuando se destina directa o indirectamente, en el año siguiente al de obtenido, a programas del objeto social. Expediente 18692 7 Fondos de Pensiones y Cesantías, respectivamente, norma que no incluye a las cajas de compensación familiar. Es claro que por disposición del artículo 297 del E.T., las únicas entidades que no están obligadas al pago del impuesto al patrimonio son las enumeradas en forma taxativa en las normas antes referidas, de donde, aquellas entidades que no se encuentren dentro de esa enumeración, deben pagar dicho gravamen. La jurisprudencia ha señalado que la concesión de exenciones corresponde al legislador con base en la política tributaria que traza, al evaluar la conveniencia y oportunidad de excluir a ciertos tipos de personas, entidades o sectores del pago de los impuestos, tasas y contribuciones que consagra, ya sea para estimular o incentivar ciertas actividades o comportamientos, o con el propósito de reconocer situaciones de carácter económico o social que ameriten la exención.2

3. El caso concreto.

Según el apelante, la Caja de Compensación Familiar de la Guajira hace parte del régimen tributario especial, pues sus actividades fueron las inherentes a su objeto social en el año 2004, por cuanto no obtuvo ingresos por conceptos distintos, y por esa razón considera que no está obligada al impuesto sobre el patrimonio. Al respecto cabe precisar que si bien, las cajas de compensación pertenecían a dicho régimen, el numeral 3 del artículo 19 del E.T. que así lo disponía, fue derogado por el artículo 154 de la ley 488 de 1998. En su lugar, el artículo 1° de dicha ley adicionó el E.T. con el artículo 19-2 en el cual

dispuso que dichas entidades fueran contribuyentes del impuesto de renta sobre los ingresos recibidos por actividades industriales, comerciales y las financieras allí indicadas, diferentes a las relacionadas con la salud, educación, recreación y desarrollo social. 2 Corte Constitucional, sentencia C-188 de 1998. En similar sentido la sentencia del 3 de marzo de 2010 del Consejo de Estado, expediente 16839, al afirmar que los tratamientos exceptivos respecto de impuestos son de interpretación restrictiva y deben estar taxativamente consignados en la ley, no siendo aceptable en ningún caso, su aplicación por analogía. Expediente 18692 8 Ahora bien, por disposición del artículo 292 del E.T. el impuesto al patrimonio recae sobre los contribuyentes declarantes del impuesto de renta, independientemente de que esa declaración se liquide en ceros, pues el legislador no condicionó dicho tributo a este aspecto, el cual corresponde a la situación particular de cada contribuyente, bien como resultado de la depuración de la renta o por razones legales. De tal manera que para establecer la obligación a dicho gravamen, se debe determinar si la persona natural o jurídica tiene la condición de contribuyente declarante del impuesto de renta, cumple con el hecho generador y la base gravable del mismo, y no está expresamente excluida del impuesto al patrimonio. En este caso, la Caja de Compensación Familiar de la Guajira tiene el carácter de contribuyente de conformidad con lo dispuesto por el artículo 19-2 del E.T., en relación con los ingresos por las actividades industriales, comerciales y las financieras allí indicadas, diferentes a las de salud, educación, recreación y

desarrollo social, sin que el hecho de que no obtenga esa clase de ingresos en determinado periodo signifique que pierde la condición de contribuyente. Es claro que según el citado precepto, el legislador simplemente consideró a las cajas de compensación familiar como contribuyentes del impuesto de renta por esa clase de ingresos, pero no estableció que esa condición dependiera de si obtenían o no tales ingresos. De tal modo que no es posible afirmar que por el hecho de que una caja de compensación no obtenga ingresos por la realización de actividades industriales, comerciales, y las financieras diferentes a que se refiere el artículo 19-2 del E.T., no sea sujeto pasivo del impuesto de renta, ya que en tal caso deben presentar la respectiva declaración en cero (0), en cuanto tienen la condición de contribuyentes del impuesto de renta. En cuanto a las exclusiones del impuesto al patrimonio, se observa que de las entidades relacionadas en las normas que el artículo 297 del E.T. estableció como no obligadas al impuesto al patrimonio, se desprende que el legislador tuvo en Expediente 18692 9 cuenta las referidas en el numeral 1° del artículo 19 del E.T., es decir, las pertenecientes al régimen tributario especial. En relación con las entidades relacionadas como no obligadas, descritas en las demás normas, se advierte que se trata de entidades no contribuyentes por su condición de públicas, en general, o porque manejan recursos que interesan al orden público económico, como en el caso de los diversos fondos allí indicados. En particular, respecto de las cajas de compensación, conforme se anotó antes, no sólo las excluyó del régimen tributario especial, sino que las incluyó dentro de las

que son contribuyentes, aunque sobre determinados ingresos. En consecuencia, no se trataba de establecer si la actora había realizado actividades que dieran lugar al impuesto de renta durante el año 2004, para determinar si era sujeto del impuesto de renta o no, en razón a que para efectos del impuesto al patrimonio, tenía tal carácter por virtud de la ley, independiente de que obtuviera o no ingresos. Si bien, el impuesto al patrimonio recae sobre los contribuyentes declarantes del impuesto de renta, este no es el hecho generador de aquel, sino la posesión de riqueza en cabeza de dichos sujetos pasivos, razón por la que no es relevante examinar si la actora obtuvo o no ingresos por actividades distintas a las de su objeto social en el año 2004, sino el monto de su patrimonio líquido, aspecto sobre el cual no hubo controversia. En esas condiciones, como la actora es contribuyente declarante del impuesto de renta y no se encuentra dentro de las entidades señaladas expresamente por el legislador como no obligadas al impuesto al patrimonio, carece de sustento la inconformidad del apelante. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, Expediente 18692 10

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado