PGN - IMPUESTO A LA RENTA - Cualquier beneficio relacionado con éste debe estar taxativame

IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Liquidación oficial de revisión y la firmeza de la declaración privada de impuesto sobre la renta NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Liquidación Oficial de Revisión LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION-Impuesto de renta DIAN CONTRIBUCION ESPECIAL-De obra publica es un impuesto y a esta calidad de tributo ha hecho referencia la Corte Constitucional IMPUESTO A LA RENTA-Cualquier beneficio relacionado con éste debe estar taxativamente contemplado en la ley DEDUCCION DE IMPUESTO A LA RENTA-Jurisprudencia del Consejo de Estado APLICACION DEL DEDUCIBLE-Fundamento legal Mediante la Ley 1943 de 2018, el Congreso puso fin a la discusión y modificó el artículo 115 del E.T., disponiendo que “Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica, con excepción del impuesto sobre la renta y complementarios”. SANCION POR INEXACTITUD-Improcedencia/PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-En materia sancionatoria. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24666 2 Concepto 219-2019-398991 Bogotá D.C., 30 de Julio de 2019

SeñoresMAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Dr. MILTON CHAVES GARCÍA Referencia: 05001233300020150098401

Radicado: 24666

Asunto: Impuesto sobre la renta

Actor: PROCOPAL S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 18 de abril de 2013, la sociedad demandante PROCOPAL S.A., presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2012, con saldo a favor de $983’020.000, la cual fue corregida el 7 de abril y el 3 de julio de 2014, para disminuir el saldo a favor a $881.040.000 y reclasificar los costos (R 49) a gastos (R 52), respectivamente. 2.- El 8 de abril de 2014, la Administración de Impuestos expidió el Requerimiento Especial 900001 en el que propuso modificar la declaración del impuesto de renta del año gravable 2012, indicando que no era procedente la deducción de los costos por la contribución de que trataba el artículo 120 de la Ley 418 de 1997 (impuesto de guerra), por valor de $1.442.112.000, porque no

era un impuesto objeto de deducción en los términos del artículo 115 del E.T. 3.- El 29 de diciembre de 2014, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 112412014000141, modificando la corrección que PROCOPAL S.A., realizó a la liquidación privada por impuesto sobre la renta por el año gravable 2012, como consecuencia del rechazo de la deducción, a título de costos, de $1.442.112.000, que la sociedad pagó por impuesto de guerra, en el referido año gravable. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24666 3 4.- La sociedad Procopal S.A., mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y, a título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declarara la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2012 (corrección presentada el 3 de julio de 2014). Invocó como normas violadas, los artículos 83, 95 numeral 9 y 363 de la Constitución Política; 193 numeral 1 de la Ley 1607 de 2012; 107. 647, 683 y 709 del Decreto 624 de 1989; y 20 del Decreto 4048 de 2008, modificado por el artículo 10 del Decreto 1321 de 2011.

5.- El Tribunal Administrativo de Antioquia profirió sentencia el 10 de abril de 2019, negando las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: 5.1.- La contribución especial de obra pública (impuesto de guerra), correspondía a un impuesto y no a una contribución, como lo adujo la demandante. El impuesto de guerra, se cobraba indiscriminadamente a toda persona que suscribiera contratos de obra pública con entidades de derecho público y no guardaba relación directa e inmediata con un beneficio derivado por el contribuyente. Este impuesto contemplado en el artículo 120 de la Ley 418 de 1997, no tenía una contrapartida directa para el grupo de personas que suscribían contratos de obra pública con entidades de derecho público, sujetos pasivos del impuesto. El pago se efectuaba a la Nación, departamento o municipio, según el nivel al que perteneciera la entidad pública. Una vez cancelado a la Nación el impuesto de guerra, su importe habría de invertirse por el Fondo Nacional de Seguridad y Convivencia Ciudadana en la realización de gastos destinados a propiciar la seguridad y la convivencia ciudadana, para garantizar la preservación del orden público. Por consiguiente, la contribución no se destinaba a un servicio público específico, sino al tesoro público en general, con el fin de atender todos los servicios necesarios para proporcionar presupuestos de orden jurídico y económico, y garantizar la preservación del orden público y de seguridad y convivencia ciudadanas. 5.2.- Precisado que se trataba de un impuesto, correspondía determinar si se le aplicaba el artículo 115 o el artículo 107 del Estatuto Tributario.

El tratamiento de costo a las contribuciones, efectuado por la sociedad, desconoció el Oficio 057347 del 23 de agosto de 2005, expedido por la Jefe de la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la Unidad Administrativa Especial DIAN, vinculante y obligatorio, según el cual las erogaciones por concepto de impuestos, no podían ser tratadas como costos, pues éstos Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24666 4 representaban erogaciones y cargos asociados con la adquisición o producción de bienes o prestación de servicios de los cuales el ente económico obtenía sus ingresos (art. 39 Decreto 2649/93); mientras que los gastos, eran toda salida de recursos incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación (art. 40 Decreto 2649/93). Los costos y deducciones fiscalmente procedentes eran aquellos a los que se refería el artículo 107 del Estatuto Tributario. Pero, tratándose del impuesto implicaba la remisión al artículo 115 Ibídem, según el cual era deducible el 100% de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, siempre y cuando tuvieran relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. Entonces, no bastaba cumplir con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad del artículo 107 del E.T., sino que adicionalmente debía cumplirse con los criterios del artículo 115 Ibídem, por tratarse de una deducción de impuestos.

La Corte Constitucional1, al declarar la constitucionalidad del artículo 115 del E.T., señaló que la deducción era específica para los impuestos de predial y de industria y comercio, de forma tal que otros impuestos no podían deducirse. Sobre la deducción de los impuestos y la limitación a la misma, el Consejo de Estado2 indicó que la deducción se encontraba restringida a los impuestos que de manera taxativa señaló el legislador. Por lo tanto, no era dable a la sociedad detraer el valor de la contribución (impuesto de guerra) al momento de determinar la renta líquida gravable, como costo, ni como gasto operacional de administración. El Consejo de Estado en sentencia del 23 de abril de 2009, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, indicó que la contribución era un impuesto y que dado su carácter de impuesto no procedía su deducibilidad por no estar consagrado tal beneficio en el artículo 115 del E.T. En conclusión, el rechazo del costo por concepto de la contribución por valor de $1.442’112.180, encontraba sustento en el artículo 115 del E.T. Como consecuencia, concluyó que procedía la sanción por inexactitud. 5.3.- Frente a la aplicación del Oficio 031234 del 22 de mayo de 2014, reclamada por la demandante, no procedía por cuanto la DIAN indicó que era posible la deducibilidad del proceso de depuración del impuesto sobre la renta para la contribución de contratos de obra pública o concesión de obra pública, en los términos del artículo 6° de la Ley 1106 de 2006, por reunir los

presupuestos esenciales de causalidad, necesidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 Ibídem. 1 Sentencia C-1003 de 2004. 2 Sentencia de 5 de mayo de 2011, Sección Cuarta, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24666 5 Pero, de la lectura total del mismo se desprendía que a lo que hacía referencia era a la procedencia de costos con base en el artículo 107 del E.T. y la determinación de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad para la deducibilidad; más, en momento alguno, expresaba que revocaba el Concepto 027109 del 15 de abril de 2011, que establecía que aun cuando la contribución reunía los presupuestos del artículo 107 del E.T., por tratarse de un impuesto, debía estar dentro de los que señalaba expresamente el artículo 115 Ibídem para ser deducido. Así mismo, los conceptos eran de aplicación hacia el futuro y no de forma retroactiva, teniendo en cuenta el Oficio 079017 del 27 de octubre de 2010 que definió la naturaleza de la contribución especial de que trataba el artículo 120 de la Ley 418 de 1997, como impuesto. Adicionalmente, el Consejo de Estado3 consideró que en materia del impuesto sobre la renta, el concepto aplicable era el vigente cuando concluía el período gravable. 6.- La sociedad PROCOPAL S.A., interpuso recurso de apelación contra el fallo

de primera instancia, sustentado en los siguientes términos: 6.1.- Procedía la deducción, por pago de contribución especial de obra pública, a la luz del artículo 107 del E.T., de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado4 y la doctrina de la DIAN5. A pesar de no ser determinante para predicar su deducibilidad, la contribución especial de obra pública no revestía la naturaleza jurídica de impuesto. La doctrina oficial de la DIAN dispuso que esta contribución era plenamente deducible, por lo tanto se podía demostrar que a la luz del artículo 107 del E.T., dicha erogación constituía una expensa necesaria, proporcional y con relación de causalidad con la actividad generadora de renta de PROCOPAL S.A., es decir, deducible. Con el artículo 115 del E.T., el legislador pretendió eximir a los contribuyentes de acreditar los requisitos generales de deducibilidad de las expensas, establecidos en el artículo 107 del E.T. Así las cosas, como lo ha reconocido el Consejo de Estado, cuando el contribuyente incurra en el pago de tributos (tasas, impuestos o contribuciones), que no estuvieran consagrados como deducibles de manera directa en el artículo 115 del E.T., tenía la carga de acreditar que se trata de expensas deducibles a la luz del artículo 107 del E.T. Precisa la sociedad recurrente, que el Alto Tribunal ha establecido lo siguiente: 3 Sentencia de 31 de mayo de 2012, Sección Cuarta, Expediente 18839. 4 Sentencia de 4 de marzo de 2010, Sección Cuarta, Expediente 16557.

5 Oficios 031234 de 22 de mayo de 2014 y 018738 del 15 de julio de 2016. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24666 6 “Por último, el hecho de que solo ciertos impuestos sean deducibles (artículo 115 del Estatuto Tributario), no significa que otros tributos no lo sean, según la norma general del artículo 107 del Estatuto Tributario.” La contribución especial de obra, constituía una expensa necesaria para PROCOPAL, proporcionada y con relación de causalidad con la actividad generadora de renta, deducible a la luz del artículo 107 del E.T. Cabe revisar algunas sentencias del Consejo de Estado6 en las cuales se aceptó la deducibilidad de pagos por estampillas departamentales y por contribuciones a la Supersociedades, aplicables al caso concreto. Según la doctrina oficial de la Dian7, “la contribución de los contratos de obra pública o concesión de obra pública y otras concesiones, en los términos establecidos por el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, cumple con los presupuestos esenciales de causalidad, necesidad y proporcionalidad previstos por el artículo 107 del Estatuto Tributario, lo cual comporta su deducibilidad dentro del proceso de depuración del impuesto sobre la renta y complementarios” Mediante la Ley 1943 de 2018, el Congreso puso fin a la discusión y modificó el artículo 115 del E.T., disponiendo que “Es deducible el cien por ciento (100%)

de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica, con excepción del impuesto sobre la renta y complementarios”. 6.2.- Improcedencia de la sanción de inexactitud/ principio de favorabilidad en materia sancionatoria. La discusión sobre la procedencia de las sumas discutidas no conllevaba inexactitud, dado que las operaciones que las originaron fueron reales y estaban probadas con la contabilidad de PROCOPAL S.A. Así las cosas se debía aplicar el último inciso del artículo 647 del E.T., pues no se configuraba inexactitud, toda vez que la deducción fue solicitada al amparo del artículo 107 del E.T., y la DIAN consideró que ese gasto no debió incorporarse, lo cual no podía considerarse automáticamente como la inclusión en la declaración de factores inexistentes o inexactos. En el evento en que el alto tribunal llegare a desestimar esta petición, solicitó aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria, consagrado en el parágrafo 54 del artículo 640 del E.T. (antes artículo 197 de la Ley 1607 de 2012), 6 Sentencia de 4 de marzo de 2010, Sección Cuarta, Expediente 16557, Sentencia de 7 de febrero de 2008, Expediente 15960; sentencia de 24 de julio de 2008, Expediente 16302; sentencia de 13 de octubre de 2005, Expediente 14122. 7 Oficios 031234 de 22 de mayo de 2014 y 018738 de 15 de julio de 2016. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24666 7 según el cual el principio de favorabilidad aplicaba para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable fuera posterior. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 112412014000141 del 29 de diciembre de 2014, acto por el cual la DIAN liquidó oficialmente el impuesto de renta y modificó la declaración que, por el año gravable 2012, presentó la sociedad PROCOPAL. A continuación, esta agencia de Ministerio Público, procede a rendir concepto en los siguientes términos, refiriéndose a los puntos materia de inconformidad expuestos en el escrito de apelación, por parte de la sociedad demandante: 1.- La contribución especial de obra pública es un impuesto y a esta calidad de tributo ha hecho referencia la Corte Constitucional8 en el fallo que declaró exequible el primer inciso del artículo 6° de la Ley 1106 de 2006 que modificó el artículo 120 de la Ley 418 de 1997 y prorrogó su vigencia, en los siguientes apartes: “Siendo entonces que todos los contratistas de obra pública, como únicos sujetos pasivos de la obligación tributaria, están llamados a contribuir con el impuesto de guerra, no hay razón jurídica para considerar que la ley confiere un trato discriminatorio a ninguno de ellos”. “No obstante, la Corte estima que el cargo anterior se formula a partir de un alcance regulatorio que la norma acusada no tiene. En efecto, el tenor

literal del inciso 1° del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, ahora bajo examen, es suficientemente claro al indicar que el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el contratista, o sea la persona natural o jurídica que celebra el contrato de obra, por lo cual no es cierto que la disposición demandada obligue a las entidades de derecho público a cubrir el valor del impuesto, o a incluirlo como un costo a su cargo de la obra que contratan. Por tal razón, el presente cargo de inconstitucionalidad carece de un fundamento jurídico cierto, porque el legislador no ha dado un trato distinto a las empresas pública frente a las privadas, obligando sólo a las primeras al pago de un tributo. En realidad, ninguna de las dos está obligada al pago del impuesto, porque es el contratista de obra pública y no la empresa pública contratante, el sujeto activo de la obligación tributaria.” (Negrillas fuera del texto). Tratándose de un impuesto, cualquier beneficio relacionado con éste debe estar taxativamente contemplado en la ley, razón por la cual, al definir su deducibilidad en renta, es imperioso remitirnos al artículo 115 del Estatuto Tributario, vigente para el año gravable 2012 que contemplaba: 8 Sentencia C-1153 de 26 de noviembre de 2008, M.P. Dr. Marco Gerardo Monroy Cabra. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24666 8 “Deducción de impuestos pagados. Es deducible el cien por ciento (100%)

de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.” De acuerdo con la referida norma, eran deducibles únicamente los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y el predial, que fueran efectivamente pagados y tuvieran relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. Igualmente, es aplicable al presente asunto la doctrina de la DIAN y la jurisprudencia vigente para el referido año gravable, según la cual dado el carácter de impuesto de la contribución no procedía su deducibilidad. Por lo anterior, no es de recibo la aplicación reclamada por la sociedad recurrente de la doctrina de la DIAN de los años 2014 y 2016, pues esta no tiene aplicación retroactiva. Tampoco se debe tener en cuenta el texto actual del artículo 115 del Estatuto Tributario que corresponde a la modificación realizada por el artículo 76 de la Ley 1943 de 2018, pues la ley tributaria tampoco es de aplicación retroactiva. Reclama la recurrente que se tenga en cuenta la jurisprudencia por la cual el Consejo de Estado aceptó la deducibilidad de estampillas departamentales y de la contribución a la Superintendencia de Sociedades, lo cual no es de recibo por cuanto la deducción de impuestos es taxativa y no se puede aplicar por analogía. Así las cosas, no debe proceder el cargo.

2.- En cuanto a la sanción por inexactitud, al no proceder la deducción de la contribución por contrato de obra pública (impuesto de guerra), se debe mantener, pues no constituye diferencia de criterios el que la DIAN negara tal deducción del impuesto y que la demandante insistiera en dar a la contribución el trato de costo o gasto. No obstante, al momento de liquidar la sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria (artículo 197 de la Ley 1607 de 2012), procede la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, reclamada por la recurrente. Lo anterior, por cuanto el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: “La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24666 9 Por todo lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público, solicita a la Honorable Sala, revocar la sentencia de 10 de abril de 2019 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia y, en su defecto, declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en cuanto a la liquidación de la sanción por inexactitud para proceder a liquidarla nuevamente, aplicando el principio de favorabilidad

De los Señores Consejeros, atentamente, ANDRES MUTIS VANEGAS Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado (E)

Proyectó: Clara Martínez

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