PGN - IMPUESTO A LAS VENTAS - Prestación de servicios en el territorio nacional

Concepto No. 158 Bogotá D.C., 18 de julio de 2003

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente Dra. LIGIA LÓPEZ DÍAZ Referencia: 25000232700020010127601

Radicado: 13646

Asunto: Impuesto a las Ventas

Actor: AMERICAN AIRLINES INC. SUCURSAL

COLOMBIA.

De conformidad con lo establecido en los artículos 277 numeral 7 de la Constitución Política, 127, 210 y 212 del Código Contencioso Administrativo, en el Decreto 262 de 22 de febrero de 2000, y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, está Delegada del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES La sociedad AMERICAN AIRLINES INC. SUCURSAL COLOMBIA y la NaciónUnidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, debidamente representadas Expediente 13646 2 como partes demandante y demandada dentro de este proceso, apelan a través de sus respectivas apoderadas la sentencia parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda proferida el 12 de septiembre de 2002 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho que la mencionada sociedad instauró en contra de la Liquidación Oficial de Revisión 310642000000011 del 26 de enero de 2000 y la Resolución confirmatoria 310662001000012 del 12 de

febrero de 2001, expedidas en su orden por las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, por cuanto dichos actos modificaron la declaración del Impuesto de Ventas correspondiente al quinto bimestre de 1996, en el sentido de rechazar ingresos por operaciones excluídas y no gravadas (pases a empleados) por valor de $49692.119 y de adicionar los ingresos gravables en la suma de $354250.000, con el consiguiente mayor valor del impuesto a cargo y la aplicación de la sanción por inexactitud, en razón a que el servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros no está excluido del IVA, y las exenciones en materia tributaria por ser de carácter restrictivo, deben estar expresamente consagradas en la ley o en convenios internacionales para su debido reconocimiento. El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos administrativos acusados. En el estudio de los cargos de nulidad que acometió en el orden propuesto por la actora, consideró que la Administración actuó con sujeción a la ley al gravar con el IVA el servicio de transporte aéreo internacional que la empresa AMERICAN AIRLINES INC. SUCURSAL COLOMBIA presta a sus trabajadores Expediente 13646 3 y familiares con respaldo en tiquetes que expide bajo la modalidad de pases, por un valor comercial inferior al de los que emite a terceros y a los cuales considera como un beneficio accesorio al contrato laboral, porque aún cuando en materia de Impuesto a la Renta pueden tenerse en cuenta para efectos de la Retención en la

Fuente, los pagos que el patrono efectúa indirectamente a personas vinculadas a sus trabajadores por parentesco dentro de ciertos grados de consanguinidad, afinidad y civil y que el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 cita taxativamente, esa misma consideración no procede en el campo del Impuesto a las Ventas, porque además de que la aplicación de las normas tributarias sustanciales no admiten interpretación ni aplicación analógica, los artículos 420, 461 y 476 numeral 2 del Estatuto Tributario, gravan expresamente y sin condicionamientos la prestación de los servicios en el territorio nacional, establecen la base para el cálculo del IVA en el caso del servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros y contemplan como única excepción a esas previsiones, “El servicio de transporte público, terrestre, fluvial, aéreo y marítimo de personas en el territorio nacional. El servicio de transporte nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo”. La Sala destacó lo siguiente, con apoyo en una sentencia suya que profirió para resolver un debate similar surgido entre las mismas partes. “...si bien es cierto que los trabajadores de una empresa o compañía pueden obtener por parte de la misma concesiones respecto de labores diferentes a las estipuladas en el contrato de trabajo, no se puede deducir que se derive que la prestación del servicio sea causa de ese contrato. Expediente 13646 4 “Así las cosas, se considera que la empresa American Airlines presta un servicio a sus tabajadores o familiares a través del proceso de `pases y que por lo mismo deben estar gravados con el impuesto sobre las ventas cuya base mínima es la establecida en el artículo 463 del E. T. que señala: `En

ningún caso la base gravable podrá ser inferior al valor comercial de los bienes o de los servicios, en la fecha de la transacción”. “En conclusión, el hecho de que el servicio de transporte se preste a trabajadores o a sus familiares no le quita la virtud de ser gravado pues tal hecho no lo ha considerado la ley y por cuanto se tipifica en la definición de servicio para efectos tributarios ,...”. La sentencia declaró, a título de restablecimiento del derecho, improcedente la sanción por inexactitud impuesta, por existir diferencia de criterios entre la Administración y la sociedad contribuyente en cuanto a la interpretación del derecho aplicable. La apoderada de la sociedad actora manifiesta su inconformidad para con la sentencia de primera instancia y solicita expresamente en su escrito de apelación se revoque la parte de dicho fallo en el cual considera procedentes, la causación del impuesto a las ventas y el pago de éste a cargo de su representada, pues afirma, que por sustitución patronal y por convención colectiva, la Compañía tiene obligación de ejecutar el programa específico de transporte aéreo internacional de sus empleados y familiares, mediante pases que emite con carácter accesorio al contrato de trabajo, por un valor inferior al comercial del tiquete de clase económica expedido a terceros. Esta operación, dice, reportó en el 5º bimestre de 1996 la suma de $49692.119, declarada por la sociedad en ese mismo Expediente 13646 5 periodo como ingresos excluidos del IVA, en virtud de lo dispuesto por el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992 y del Concepto

Unificado 010452 del 11 de marzo de 1993, expedido por la DIAN. No comparte la decisión de la Administración de incrementar a $354 250.500 la suma recaudada por la aerolínea por el citado concepto y de liquidar sobre esa base el impuesto, puesto que el mencionado aumento tiene explicación en el hecho de no haber tenido en cuenta que algunos pases se expidieron de una sola vía y otros, de ida y vuelta, y que el valor mínimo de ellos en ningún caso podía ser de US $ 500, ya que el de los tiquetes expedidos a terceros en 1999, era de US $250. Argumenta que el a quo no examinó los hechos objeto de demanda a la luz de las normas invocadas en ella, toda vez que no se pronunció como lo hiciera la Magistrada Beatriz Martinez Quintero en su salvamento de voto, respecto de lo normado por el artículo 995 del C. de Cio., que no atribuye carácter mercantil al servicio de transporte controvertido y por el contrario, lo considera accesorio al contrato de trabajo; tampoco en cuanto a que el Concepto Unificado 0110452 - vigente y por lo tanto inobjetable -, cobija la actuación de la sociedad ratificándola como excluida del IVA con fundamento en la definición de servicio contenida en el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, porque los pases referidos no califican como tal para efectos de la causación del tributo, básicamente por la relación laboral existente entre las partes, y confirma la accesoriedad al contrato de trabajo del servicio de transporte que el patrono presta a sus trabajadores; menos aún en relación con la

definición de contrato de trabajo de que trata el artículo 22 del Expediente 13646 6 Código Sustantivo del Trabajo, ni en relación con las normas del Código Civil previstas en los artículos 25 y 1479, que ofrecen pautas para una interpretación armónica de los anteriores preceptos, en orden a establecer la nulidad de los actos acusados por violación de los principios constitucionales de equidad e igualdad y la consiguiente firmeza de la liquidación privada del impuesto a las ventas correspondiente al 5º bimestre de 1996. Agrega, que la entidad demandada desdibuja en sus alegatos el alcance del Artículo 1º del Decreto 1372 de 1999, ya que de haberlo interpretado en consonancia con el artículo 22 del Código Sustantivo del Trabajo, así como con la Certificación expedida por el Revisor Fiscal, que constituye plena prueba y con el documento de la Asociación Internacional de Transporte Aéreo (IATA), hubiera llegado a la conclusión, de que los pases fueron vendidos a los empleados de AMERICAN AIRLINES y a sus familiares, porque tienen derecho a transportarse en la aerolinea por ese sistema, como parte de su remuneración y de conformidad con lo dispuesto por el artículo 80 de la Convención Colectiva. En lo referente al valor comercial de los pases, alega: “Desafortunadamente, el Tribunal ni tan siquiera se dio en la tarea de analizar uno de los motivos medulares y explícitos de inconformidad de la Demanda de Nulidad que determina que el valor comercial de los pases no es equivalente al valor comercial de los tiquetes que expide American a terceros

que viajan en clase económica. De haberlo hecho se habría percatado de que el servicio que se presta en uno y otro caso no solo no es el mismo, sino que el que se le ofrece al empleado entraña restricciones adicionales de ingreso, tiempo de uso, conducta, comodidad, añade elementos de incertidumbre, no conlleva conexiones y otros particulares diseñados deliberadamente por la Expediente 13646 7 aerolínea para que este producto sea de calidad significativamente inferior al ofrecido al público”. La apoderada de la entidad demandada recurre el fallo por cuanto considera que la Administración - como lo afirma el Tribunal -, se ajustó a lo dispuesto en los artículos 420 y 476 del Estatuto Tributario, al gravar con el IVA y sin condicionamientos, según lo señalan expresamente dichas normas, la prestación del servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros que la sociedad actora presta a sus empleados y familiares, por el sistema de pases, en razón de que la única exclusión al respecto, es “El servicio de transporte público, terrestre, fluvial, aéreo y marítimo de personas en el territorio nacional. El servicio de transporte nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo”. Por lo tanto, dice, la sentencia no es coherente al declarar improcedente la sanción por inexactitud, con fundamento en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario, por existir diferencia de criterios entre la Administración y la contribuyente, acerca de la aplicación del derecho aplicable al caso.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

Esta Procuraduría resalta en primer término, la precisión e insistencia de los argumentos de la apoderada de la sociedad actora para hacer notar a lo largo del proceso y particularmente al sustentar el recurso de apelación, el cumplimiento por parte de su representada de las obligaciones patronales que tiene para con Expediente 13646 8 sus trabajadores y la atención diligente que presta a las mismas, justamente por respeto a la relación laboral existente. Sinembargo observa, que si bien es cierto que el Código Sustantivo del Trabajo y las Convenciones Colectivas contienen reglamentaciones a las cuales deben ceñirse los patronos y trabajadores para el buen suceso de las relaciones laborales, esto no significa que los pagos correspondientes a prestaciones dejen de constituir una deducción en los términos y condiciones de la ley tributaria o pierdan la naturaleza de gravados o exentos que les atribuyen esas normas. El Despacho al respecto anota, que en virtud de lo dispuesto por el artículo 553 del Estatuto Tributario, según el cual: “Los convenios entre particulares sobre impuestos no son oponibles al fisco”, el contrato de trabajo no es razón válida para que los contribuyentes se consideren exonerados de liquidar y pagar los tributos, pues estas cargas se causan siempre que la operación que realicen esté legalmente señaladas como hecho generador de los mismas y se encuentren definidas expresamente la base gravable y la tarifa aplicable. Ahora bien, en materia de impuesto a las ventas y en especial en cuanto este tributo tiene que ver con “la prestación de servicios en el territorio nacional”, -lo cual es materia de controversiael artículo 420

del Estatuto Tributario no hace distinción entre los servicios para efectos tributarios y en consecuencia, por regla general son gravables, como ocurre con el servicio de transporte internacional de pasajeros, caso en el cual, “...el impuesto se liquidará, sobre el valor Expediente 13646 9 total del tiquete u orden de cambio cuando éstos se expidan de una vía solamente y sobre el cincuenta por ciento (50%) de su valor cuando se expidan de ida y regreso”. (Art. 461 del E.T.), teniendo en cuenta además, que: “En ningún caso la base gravable podrá ser inferior al valor comercial de los bienes o de los servicios, en la fecha de la transacción”. (Art. 463, ibídem) y, que, según el artículo 476 los únicos servicios de transporte excluidos del IVA, son: “El servicio de transporte público, terrestre, fluvial, aéreo y marítimo de personas en el territorio nacional. El servicio de transporte nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo”. En el caso sub lite, como se ha visto, si AMERICAN AIRLINES INC. SUC. COLOMBIA, pactó con sus trabajadores la prestación del mencionado servicio de transporte internacional mediante la emisión de “pases” y acordó con ellos la cancelación de un valor inferior al comercial, esto no implica que la sociedad deba abstenerse de declarar dichos ingresos con el argumento de que se originan en una prestación laboral y menos aún, llevarlos a la declaración tributaria modificando caprichosamente el tratamiento que legalmente les corresponde o liquidando el impuesto sobre una base o tarifa distintas a las legales, porque el principio que establece el artículo 27 del Código Civil enseña, que: “Cuando el

sentido de la ley sea claro no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu” . Según ese mismo principio, la empresa como emisora del tiquete o pase y como responsable del impuesto (Art. 442 del E.T), debió interpretar y aplicar las normas tributarias antes citadas, tal y como el sentido de las mismas lo expresa, sin entrar a considerar el Expediente 13646 10 origen laboral de los ingresos so pretexto de dar a éstos el tratamiento de excluidos del impuesto. A lo anterior debe agregarse, que en materia de impuesto a las ventas no existen exenciones personales (Art. 482 E.T) y, que, las exenciones o exclusiones por ser excepcionales deben estar expresamente consagradas en la ley. En este orden de ideas no tiene asidero la apreciación de que con base en una interpretación analógica pueda extenderse el alcance de las disposiciones que consagran los tratamientos tributarios preferenciales, a otros bienes o servicios considerados por regla general como gravados. Precisa entonces la Procuraduría Delegada, que los planteamientos presentados por la apoderada de la parte actora en su escrito de apelación para que se declaren nulos completamente los actos acusados, no están llamados a prosperar y, que, frente a la decisión del Tribunal de levantar la sanción por inexactitud, tampoco está demostrada la diferencia de criterios a que alude el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario. Por el contrario, es clara la conducta en que incurrió la contribuyente, constitutiva de inexactitud, de incluir en su declaración tributaria

factores equivocados, al dar a los ingresos por concepto de servicios considerados por la ley como gravados, el tratamiento de excluidos y derivar así un menor impuesto a pagar. Por consiguiente, el Despacho estima que los actos administrativos acusados se encuentran ajustados a la legalidad y en consecuencia, solicita respetuosamente a la H. Sala se sirva revocar la sentencia de primera instancia en cuanto ordena Expediente 13646 11 levantar la sanción por inexactitud y confirmarla en la decisión de no acceder a la pretensión de la actora de declarar la nulidad de los actos demandados. Señores Consejeros,

MARTHA CLEMENCIA MENDOZA A.

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado (E)

Proyectó: N. G. de G. / Revisó: M.C.M.A