PGN - IMPUESTO AL CONSUMO DE LICORES NACIONALES - Nulidad por falta de motivación de liqui

Concepto No. 096 - 2009 - 150424 Bogotá D.C., 28 de Mayo de 2009 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora Martha Teresa Briceño de Valencia Referencia: 250002327000200700218 01

Radicado: 17452

Asunto: ASUNTOS DEPARTAMENTALES IMPUESTO AL

CONSUMO DE LICORES Actor: EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política, 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

ANTECEDENTES 1.- El 25 de agosto de 2003 la Empresa de Licores de Cundinamarca presentó la declaración privada del Impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares de origen nacional, correspondientes a la segunda quincena del mes de junio de 2003, mediante la cual se liquidó un impuesto a cargo por valor de $4.526.854.000 y registro por concepto de impuesto descontable del componente de IVA la suma de $640.052.000 1.1.- El 21 de julio de 2005 fue notificada la Empresa de Licores de Cundinamarca

del Requerimiento Especial No. 022-05, expedido por la Dirección de Rentas de la Secretaria de Hacienda del Departamento de Cundinamarca, por la declaración del Procuradora Sexta Delegada Ante el Consejo de Estado ivalenzuela@procuraduria,gov.co Carrera 10 Nº 15-82 Oficina 803 TEL. 5878750 Ext.: 14119-14118 www.procuraduria.gov.co 2 impuesto al consumo en donde se manifiesta inexactitud por haber descontado del IVA cedido valores que no corresponden. 1.2.- El 14 de febrero de 2006 la Dirección de Rentas de la Secretaria de Hacienda, profirió Liquidación Oficial de Revisión No. 53-06, en relación con la declaración del impuesto al consumo presentada por la Empresa de Licores de Cundinamarca por la segunda quincena de julio del año 2003. Las razones que sustentan la expedición de este acto son: inexactitud causada versus impuesto declarado. Se modificó la liquidación privada, reconociendo por IVA descontable un valor de $519.443.328 respecto de $750.479.569 declarados, debido al desconocimiento del IVA descontado por concepto de honorarios, servicio telefónico, publicidad, mantenimiento y compra de algunos materiales entre otros. 1.3.- La empresa interpuso recurso de Reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 53-06 de 14 de febrero de 2006, el cual fue resuelto el 8 de junio a través de la Resolución No. 0663 de la Secretaría de Hacienda del Departamento, confirmando en todas sus partes la Liquidación Oficial de Revisión.

2. La Empresa de Licores de Cundinamarca a través de apoderado judicial, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, presenta demanda tendiente a obtener las siguientes pretensiones: “1. Se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 53-06 del 14 de febrero de 2006 proferida por la Secretaria de Hacienda de Cundinamarca ala Empresa de Licores de Cundinamarca, respecto del impuesto al consumo de licores nacionales correspondiente a la segunda quincena de junio del año 2003 y de la Resolución No 0663 de 8 junio de 2007, notificada el 9 de julio de 2007, por la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No.53-06 de 14 de febrero de 2006

2. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto al consumo / participación económica de Licores, Vinos, Aperitivos y similares de origen nacional, respecto de la segunda quincena de julio del año 2003, presentada por la Empresa de Licores de Cundinamarca.” Invoca como normas violadas los artículos 29, 121, 122 y 123 de la Constitución Política; los artículos 438, 485, 488, 490, 647 y 703 del Estatuto Tributario; artículos 50, 51 y 54 de la Ley 788 de 2002; artículos 1, 5 y 6 del Decreto 1150 de 2003;

3 Expediente 17452 artículo 5 del Decreto 1071 de 1999; artículo 4 del Código Contencioso Administrativo y artículo 27 del Código Civil. Sustenta los respectivos cargos así: 2.1.- Nulidad de la liquidación oficial. 2.1.1.- En el caso concreto la motivación es uno de los presupuestos de existencia y validez jurídica del acto, y ello se relaciona en el procedimiento tributario respecto a las actividades de investigaciones y comprobación que adelanta la administración durante la etapa de la fiscalización. Fundamenta su posición en sentencia del Consejo de Estado de 11 de julio de 2001, Consejero Ponente Doctor Manuel S. Urueta. Puntualiza que la exposición de motivos de los actos administrativos es un requisito esencial que se deriva del derecho al debido proceso y del derecho de defensa que pretende garantizar la transparencia y el principio de legalidad para evitar algún tipo de arbitrariedad, de este modo la Administración Tributaria tiene a cargo la argumentación que se exige en el momento de expedir el acto administrativo correspondiente. Concluye que todo acto expedido por la Administración debe exponer los motivos que la llevaron a tomar la decisión en determinado sentido, so pena de su ilegalidad, por carecer de los presupuestos exigidos y obstruir el debido proceso. En los actos demandados no se advierte el motivo por el cual la administración desconoció el IVA descontado en algunas actividades por parte de la Empresa de Licores de Cundinamarca, y no se manifestaron razones para fundamentar dicho rechazo. 2.1.2.- No existe motivación de la Liquidación Oficial No. 53-06, por lo cual no tiene

los elementos fundamentales enunciados en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo y en consecuencia, tal liquidación carece de validez, pues omite la obligación de sustentar los cargos, por lo cual se configura la causal de nulidad de los actos de liquidación de impuestos proferidos por la Administración Departamental, en el numeral 4 del artículo 393 de la Ordenanza No. 24 de 1997. 4 2.1.3.- La competencia en recaudo, fiscalización, control y liquidación oficial, y los recursos de reconsideración respecto del Impuestos sobre las ventas IVA, se radica en cabeza de la DIAN, conforme lo dispone el artículo 5 del Decreto 1071 de 1999, por lo tanto, la Secretaria de Hacienda del Departamento de Cundinamarca carece de competencia para objetar y modificar la liquidación efectuada por el contribuyente en lo que al IVA incorporado al impuesto de consumo se refiere. 2.2.- La Empresa de Licores de Cundinamarca es una empresa oficial y por tanto, tiene derecho a llevar IVA descontables en su declaración de impuesto al consumo. 2.2.1.- El artículo 54 de la Ley 788 de 2002, a partir del 1 de enero de 2003, cedió a los departamentos y al Distrito Capital, en proporción al consumo de cada entidad, el impuesto al valor agregado IVA, sobre los licores, vinos, aperitivos y similares, nacionales y extranjeros. El artículo 6 del Decreto 1150 de 2003, prevé que el IVA descontable por parte de los productores oficiales únicamente afectará el componente del IVA incorporado en el Impuesto al consumo y/o participación y podrá ser solicitado en la declaración correspondiente al período de su causación, o en las declaraciones de los tres

períodos siguientes. 2.2.2.- La Empresa de Licores de Cundinamarca es productor oficial, no realiza actividades de distribución, únicamente de producción y por ende tiene derecho a descontar en su declaración de impuesto al consumo, el IVA pagado en la producción de bebidas alcohólicas producidas. 2.3.- Impuestos descontables con los cuales puede afectarse el impuesto al consumo de los productores oficiales. 2.3.1.- Los productores oficiales tienen derecho a afectar el componente del IVA del impuesto al consumo con el IVA pagado en la producción de los bienes gravados. 2.3.2.- La Empresa de Licores de Cundinamarca como productor oficial tienen derecho a afectar el componente del IVA del impuesto al consumo, con el IVA pagado en la producción de bienes gravados. 5 Expediente 17452 2.3.3.- El IVA cedido no ha perdido su naturaleza. Por tanto son aplicables las normas generales previstas en el Estatuto Tributario, referentes a impuestos descontables artículos 483, 485 y 488. 2.4.- Ilegalidad de la sanción por inexactitud. El centro de la discusión es la diferencia de criterios entre la Administración Tributaria y el contribuyente, en relación con lo que se entiende por producción, para determinar así los bienes y servicios respecto de los cuales la Empresa de Licores de Cundinamarca puede descontar el IVA cancelado en la producción, por lo tanto debe aplicarse lo establecido en el artículo 647 del Estatuto Tributario para la diferencia de criterios. 3.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 2 de octubre

de 2008, declara la nulidad de los actos demandados, previas las siguientes consideraciones: 3.1.- Lo primero que decide la Sala, son las excepciones propuestas por la parte accionada señaladas como “inepta demandademanda de acto complejo”, ”ausencia de ilegalidad de los actos acusados”, e “innominada”. Sobre la primera excepción considera la Sala, que no está llamada a prosperar puesto que reiteradamente se ha señalado que si bien el requerimiento especial hace parte del procedimiento previo para emitir la liquidación oficial de revisión, el mismo es tan solo un acto administrativo de trámite y por lo tanto a la luz del artículo 49 del Código Contencioso Administrativo no es susceptible de recursos en la vía gubernativa y por ende tampoco lo es de demanda contencioso administrativa. Sobre la ausencia de ilegalidad de los actos acusados, para la sala este tema resulta esencial, y da lugar a que no se analice como excepción sino en los cargos de fondo. En cuanto a la excepción innominada, no encuentra probado la Sala hecho alguno que pueda dar lugar a su declaración. 6 Con respecto a la liquidación en comento observa la Sala que la misma no corresponde a los datos y renglones de la liquidación privada del impuesto al consumo por el período en cuestión que obra al folio 124 del informativo, en cuanto a que la misma no determina el impuesto a pagar, ni la sanción por inexactitud. Adicionalmente, el acto liquidatorio tampoco incorpora una sustentación jurídica acerca de los elementos fácticos y jurídicos que dieron lugar a la modificación de la liquidación privada. Es más, los datos incorporados en la liquidación oficial, no coinciden con los contenidos en el Requerimiento Especial.

En la Resolución No. 0663 de 8 de junio de 2007 obrante a folios 30 a 33, alude a las normas que confieren a las autoridades departamentales para efectuar las labores de fiscalización y liquidación del tributo, pero no se analizan, ni sustentan fáctica ni jurídicamente las modificaciones a la liquidación privada. 3.2.- Inexistencia de la motivación. Para resolver la sala relaciona el artículo 59 de la Ley 788 de 2002 sobre el procedimiento tributario territorial; el artículo 54 ibídem sobre Cesión del IVA; y los artículos 703, 711 y 712 del Estatuto Tributarios sobre el Requerimiento Oficial y la Liquidación de revisión, para concluir que de acuerdo con las anteriores, se exige que tanto el Requerimiento Especial como la Liquidación Oficial de Revisión, deben indicar los motivos que dieron lugar a la modificación de la declaración y liquidación privada del tributo. Dicho requisito, es de vital importancia para el ejercicio del derecho de defensa del contribuyente y su incumplimiento da lugar a la declaratoria de nulidad del correspondiente acto liquidatorio, de conformidad con el artículo 730 del Estatuto Tributario. Como se señaló al inicio, de la revisión de los actos acusados, se establece que los mismos no contienen una explicación fáctica, ni jurídica que sustente las diferencias entre la liquidación privada y la liquidación oficial. Por lo anterior, la sala se releva del análisis de los demás cargos de nulidad, en aras del principio de economía procesal. 7 Expediente 17452 4.- La empresa de Licores de Cundinamarca, a través de apoderado judicial,

interpuso recurso de apelación en contra de la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el día 2 de Octubre de 2008, argumentando como motivos de inconformidad, los siguientes: 4.1.- Para la Corte Constitucional el inciso cuarto del artículo 54 de la Ley 788 de 2002 dispensa un tratamiento diferente a los productores oficiales de licores frente a aquellos que no tienen tal calidad, pues les permite descontar el IVA pagado en la producción de tales sustancias, facultad que no se concede a los productores privados. Ciertamente se trata de un beneficio tributario que cobija a los productores oficiales exclusivamente, y solo se justifica respecto de aquellos licores cuya producción se encuentra monopolizada y no de todos en general. En la liquidación oficial de revisión expedida por la Dirección de Rentas de la Secretaria de Hacienda de Cundinamarca, que corresponde a la segunda quincena de julio de 2003, radicada bajo el número 53-06, se define el IVA descontable del flujograma de producción de licores. Definición que no queda a discreción de la Administración Tributaria, toda vez que debe existir “homogeneidad” de elementos y no pretender incluir elementos exógenos como propios de la línea de producción o elementos del producto final. El IVA descontable para el período en discusión y que corresponde a la cadena de producción de acuerdo a la homogeneidad del producto final, corresponde a los ítems de: empaque, envase, ron, tapas, cinta transparente, producragro, tapa copa, termoencogible, caja, opalizada y servicio temporal. En el acto cuestionado se indica en forma precisa las deficiencias que encontró la

Administración en la declaración tributaria, máxime cuando en la vía gubernativa se presentó recurso de reconsideración, el cual fue despachado con el análisis del porque se expidió la liquidación oficial de revisión. La liquidación oficial de revisión proferida, presenta un cuadro comparativo de la declaración tributaria privada, frente a la determinada por la Administración, en la que 8 se reflejan los valores que no pueden ser tomados por el contribuyente como IVA descontable. Es decir, refleja la inexactitud de la declaración privada. 4.2.- Las rentas obtenidas con ocasión del recaudo del IVA a los licores, vinos, aperitivos y similares, no entran a formar parte del Presupuesto General de la Nación son de los presupuestos de los distintos departamentos y del Distrito Capital. Es decir, se trata de rentas que han sido cedidas a las entidades territoriales indicadas, por lo que no le es aplicable la prescripción de las rentas nacionales. El Departamento tiene competencia para adelantar el proceso de fiscalización sobre el IVA cedido, toda vez, que es el mismo Ministerio de Hacienda a través de la Dirección de Apoyo fiscal, conceptuó sobre la facultad funcional de la Secretaria de Hacienda – Dirección de Rentas en tal sentido. 4.3.- La expedición del requerimiento especial no constituye una mera formalidad, sino un acto de contenido material, y por ende debía ser demandado, Es decir, la cadena de actos que permitieron la expedición del acto final, no fueron demandados en su totalidad, en la medida en que el requerimiento especial número 022-05 de 18 de junio de 2005, no fue objeto de demanda, salvo la liquidación oficial de revisión y

la resolución administrativa, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración. Por lo anterior, se solicita al Consejo de Estado, se declare inhibido para fallar de fondo, toda vez que no se demandó el acto administrativo complejo. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es objeto de estudio de legalidad la Liquidación Oficial de Revisión No. 53-06 del 14 de febrero de 2006 proferida por la Secretaria de Hacienda de Cundinamarca a la Empresa de Licores de Cundinamarca, respecto del impuesto al consumo de licores nacionales correspondiente a la segunda quincena de junio del año 2003 y la Resolución No 0663 de 8 junio de 2007, por la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la anterior. En consecuencia, procede la Procuraduría Sexta Delegada, a emitir concepto atendiendo los puntos de inconformidad de la parte recurrente en los siguientes términos: 9 Expediente 17452 En problema principal se refiere a establecer si los actos demandados estaban debidamente motivados, o si debe declararse la nulidad de las actuaciones por ausencia de motivación. 1.- En primer lugar, es menester anotar que la ley exige que las liquidaciones oficiales de impuestos deben ser motivadas por lo menos sumariamente en lo concerniente a la declaración, dicho precepto se establece en el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo, en el artículo 712 del Estatuto Tributario y en la normatividad departamental numeral 4 del artículo 393 de la Ordenanza No. 24 de 1997; y tiene como fin que el contribuyente se entere de las razones en que la

Administración funda su decisión, de manera que se posibilite su controversia y discusión a través de los respectivos recursos y se ejerza en forma certera la defensa. También se debe resaltar que la motivación de la actuación y de la decisión administrativa conforma parte fundamental de la estructura del acto administrativo, en la medida que manifiestan de forma palpable las circunstancias de hecho y de derecho que respaldan la voluntad de la Administración. Bajo la aplicación de este principio, se advierte que la ausencia o la indebida motivación generan la nulidad del acto, dado que pierde el administrado, la herramienta de garantía y protección frente a las prerrogativas de las autoridades estatales. En el asunto que nos ocupa, se determina objetivamente que no se expuso en la Liquidación Oficial de Revisión las razones que llevaron a la administración ala asunción de la decisión, ni de forma sucinta, ni de forma explicativa, de manera que esta pudiera ser cuestionada por la contribuyente. Sobre el particular a folio 80 del expediente, obra el Requerimiento Especial N° 022 – 05, de cuya revisión se advierte que no cumple con el requisito de motivación mencionado, que garantizara el derecho de defensa, toda vez que a la contribuyente se le requiere a modificar la declaración presentada con base en los argumentos 10 jurídicos y las pruebas recaudadas, porque descontó del IVA cedido valores que no corresponde, los cuales no se enuncian, ni explica ninguno de éstos. Igualmente en las razones en que se sustenta se lee lo siguiente: “…se ha evidenciado una inexactitud correspondiente a la incorrecta liquidación

del impuesto, en razón a que los valores denunciados en la declaración privada son diferentes a los determinados con nuestra base gravable.” Y en la Liquidación de Revisión No. 53-06, del 14 de febrero de 2006, en las consideraciones del despacho (folios 89 a 92 del expediente) se le indicó a la contribuyente: “1. En relación con la declaración del impuesto al consumo de Licores, Vinos, Aperitivos y Similares, correspondiente a la Segunda Quincena de Julio de 2003 y la cual se encuentra referenciada en el presente acto administrativo, se ha evidenciado que presenta inexactitud en cuanto al impuesto causado versus el impuesto declarado.

2. Una vez vencido el término para dar respuesta al Requerimiento Especial No. 022-05 de fecha 18 de Julio de 2005, esta Dirección estableció que el contribuyente no dio respuesta satisfactoria al acto administrativo”.

En las circunstancias anteriores, no se observa que la Administración hubiera cumplido con el deber de motivar debidamente la Liquidación Revisión del Impuesto sobre el consumo presentada por la sociedad contribuyente Empresa de Licores de Cundinamarca, pues las consideraciones esbozadas en los textos de los actos demandados, no son suficientemente claras, precisas, ni determinables las diferentes razones de hecho y de derecho que sustentan la decisión de la Administración. Si bien la Liquidación de Revisión citó las normas de competencia para sus actuaciones y de regulación del tributo, dicha expresión queda en vano, porque no logra vincularse de forma razonada con los hechos constitutivos de inexactitud que la Administración buscaba censurar y sancionar.

11 Expediente 17452 Además, se presenta imprecisión e indeterminación, al señalar que se hay inexactitud en cuanto al impuesto causado versus el declarado, sin manifestar porque, y sin que pueda deducirse inequívocamente los elementos fundamentales para la modificación del tributo. 2.- Sobre controversia similar, la Sección Cuarta del Consejo de Estado se ha manifestado claramente en sentencia del 25 de Octubre de 2006, Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ, Radicación número: 05001-23-31-000-2001-01798- (14651) “La Sala observa que en la liquidación oficial, la Administración también omitió los anteriores requisitos exigidos por las normas locales, pues no indicó la bases gravables que permitieron cuantificar oficialmente el impuesto de industria y comercio de la sociedad actora, ni hay una explicación, siquiera sumaria de las modificaciones efectuadas. El acto administrativo citó unas normas, sin subsumir en ellas la situación fáctica que pretendía hacer valer, también incurre en vaguedad al señalar que tiene en cuenta unos “índices económicos certificados por las entidades oficiales encargadas para el efecto”, sin que de allí pueda deducirse cuáles índices fueron relevantes para la modificación del impuesto, o qué entidades son las encargadas de certificar tales índices. No son de recibo los argumentos expuestos por la entidad demandada en el sentido que la sociedad conocía el proceso que se adelantaba en su contra, pues contrario a lo que manifiesta, no es suficiente que la Administración haya realizado una visita o solicitado una información contable, si no especificó cuáles de estas pruebas tuvo en cuenta y su relevancia con los hechos que

determinaron la decisión de modificar el impuesto declarado. Tampoco puede aceptarse que la motivación se encuentre contenida en las resoluciones que decidieron los recursos por la vía gubernativa, porque la liquidación de revisión es el acto definitivo que legalmente debe contener las bases de cuantificación del tributo y la explicación de las modificaciones que se llevaron a cabo. En conclusión, teniendo en cuenta que los actos administrativos de liquidación de impuestos deben tener una motivación al menos sumaria de las razones de la decisión, y en el caso concreto esta circunstancia no se cumple, dado que las consideraciones del acto definitivo no dan razón plena del proceso lógico y jurídico que precedió a la decisión, debe confirmarse la providencia de primera instancia que declaró la nulidad de la actuación administrativa acusada, sin que haya necesidad de pronunciarse sobre los demás puntos planteados en la demanda y en su oposición”. Por lo expuesto, los actos demandados son nulos toda vez que se expidieron con ausencia de sus elementos fundamentales. 12 Lo anterior es suficiente para no entrar a revisar los demás cargos expuestos por la recurrente contra la providencia de primera instancia. Por las razones expuestas, esta Procuraduría Delegada considera procedente, que la Honorable Sala se sirva confirmar la sentencia apelada. De los Señores Consejeros, IRMA JUDITH VALENZUELA PARDO Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado (E)