PGN - IMPUESTO AL PATRIMONIO - Hecho generador, causación y base gravable a partir del 01

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto que modificó liquidación oficial de corrección de impuesto al patrimonio y sanción por inexactitud IMPUESTO AL PATRIMONIO-Evolución normativa IMPUESTO AL PATRIMONIO-Hecho generador, causación y base gravable a partir del 01 de enero de 2011 IMPUESTO AL PATRIMONIO-Es un gravamen a la posesión de la riqueza CELEBRACIÓN DE CONTRATOS-De estabilidad jurídica según sentencia de la Corte Constitucional IMPUESTO AL PATRIMONIO-Elementos de este en virtud de ley 1111 de 2.006/ CELEBRACIÓN DE CONTRATOS-De estabilidad jurídica/DEMANDANTEImposibilidad de quedar sujeta a mismo impuesto para 2011 con base en ley 1370 de 2.009/CONTRIBUYENTE-No estaba obligada a declarar impuesto al patrimonio por el año 2011/SENTENCIA-Debe ser confirmada El artículo 292 del E.T. había creado el impuesto al patrimonio, cuyos elementos fueron regulados en los artículos 293 al 296 que definían para esa época los elementos del impuesto al patrimonio por virtud de la ley 1111 de 2006, que lo estableció para los años 2007 al 2010 inclusive, en cuanto inicialmente había sido creado hasta el año 2006 por la ley 863 de 2003. ….Es decir, que por virtud del contrato de estabilidad jurídica suscrito en el año 2008, a la sociedad actora se le garantizó que las normas antes indicadas que regulaban el impuesto al patrimonio vigentes cuando se suscribió, se le aplicaban hasta el año 2010 solamente, puesto que así lo consagraban las mismas y en eso consistía la finalidad de la estabilidad

jurídica prevista en el artículo 1° de la ley 963 de 2005 y lo dispuesto por la Corte Constitucional al declararla exequible. De tal manera que la actora no podía quedar sujeta a ese mismo impuesto para el año 2011 con base en la ley 1370 de 2009, en cuanto es claro, al tenor de lo expuesto, que se trataba de un periodo gravable que se generó como consecuencia de la modificación a las normas objeto de estabilización consistente en extender los periodos del impuesto, lo cual contrariaba el propósito de la estabilidad relativo a que se le mantuvieran inmodificables las normas vigentes cuando suscribió el contrato. En ese orden, no estaba obligada a presentar la declaración del impuesto al patrimonio por el año 2011, razón por la que debía declararse sin efectos la presentada por dicho periodo, acorde con lo dispuesto por el artículo 594-2 del E.T., sentido en el cual lo decidió el tribunal. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 22287 2 Concepto 095-2017-559873 Bogotá D.C., 4 de mayo de 2017 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS Referencia: 25000233700020140072501

Radicado: 22287

Asunto: IMPUESTO AL PATRIMONIO – CONTRATOS DE

ESTABILIDAD JURIDICA

Actor: BAVARIA S.A.

Demandado: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

1. ANTECEDENTES 1.- BAVARIA S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó que se declarara la nulidad de: «1. Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000050 de 14 de abril de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación - Grupo de Determinaciones Oficiales, de la Dirección Seccional de Impuestos de los Grandes ContribuyentesDIAN, modificó la Liquidación Oficial de Corrección nro. 312412011000171 de 15 de septiembre de 2011, correspondiente al impuesto al patrimonio del año 2011, determinando una nueva obligación impositiva y fijando una sanción por inexactitud.

2. Que en consecuencia, se restablezca el derecho de BAVARIA declarando la firmeza de la Liquidación Oficial de Corrección nro. 312412011000171 de 15 de septiembre de 2011, que sustituyó la declaración privada del impuesto al patrimonio del año gravable

2011.» Se indicaron en la demanda los siguientes hechos, que se resumen así: El 9 de noviembre de 2006, BAVARIA presentó la solicitud de contrato de estabilidad jurídica, en los términos de la Ley 963 de 2005, el Decreto 2950 y los documentos CONPES 3366 y 3406 del mismo año. Esta solicitud se actualizó a través de memorial presentado ante el Comité de Estabilidad Jurídica el 6 de agosto de 2007. Expediente 22287 3 El 8 de febrero de 2008, se suscribió el contrato de estabilidad jurídica EJ-02 entre el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y BAVARIA S.A., por un período de 20 años, donde se garantizaba la totalidad de la actividad económica de la empresa. Dentro de las normas que fueron objeto de estabilidad, se incluyeron las siguientes relativas al impuesto de patrimonio: artículo 292 (modificado por el artículo 25 de la Ley 1111 de 2006), 293 (modificado por el artículo 26 de la Ley 1111 de 2006), 295 (modificado por el artículo 28 de la Ley 1111 de 2006) y 296 (modificado por el artículo 29 de la Ley 1111 de 2006) del ET. El 30 de diciembre de 2009, fue expedida la Ley 1370, la cual incluye disposiciones, que según la DIAN regulan un nuevo impuesto a pesar de mantener su denominación de «Impuesto al Patrimonio», cuya fecha de causación es el 1o de enero de 2011, y su pago en ocho cuotas semestrales. El 29 de diciembre de 2010, se expide la Ley 1430, que modifica algunos aspectos

del impuesto. En esa misma fecha se expide el Decreto Legislativo 4825, por el cual se crea la sobretasa del impuesto al patrimonio. El 12 de mayo de 2011, BAVARIA presentó la declaración del impuesto al patrimonio y la sobretasa, con un total a pagar de $117.766.711.000. La determinación de la sobretasa obligaba primero al contribuyente a calcular el monto del impuesto de patrimonio, pues era requisito previo. El 16 de mayo de 2011, BAVARIA presentó proyecto de corrección de la declaración del Impuesto al Patrimonio de 2011, con ocasión del contrato de estabilidad jurídica arriba señalado. El 15 de septiembre de 2011, la División de Gestión de Liquidación expidió la Liquidación Oficial de Corrección N.° 312412011000171 que sustituyó la declaración del Impuesto al Patrimonio del año gravable 2011, donde se pasa de un saldo a pagar de $117.766.711.000 a $23.553.342.000. El 23 de julio de 2013, la División de Gestión de Fiscalización expidió el Requerimiento Especial N.° 900009, en el que se propuso modificar la declaración del Impuesto al Patrimonio del año gravable 2011, determinando un impuesto de $94.213.369.000 y una sanción por inexactitud de $150.741.390.000. El 14 de abril de 2014, la DIAN emitió la Liquidación Oficial de Revisión N.° 312412014000050, donde se modificó la susodicha liquidación oficial de corrección. 2.- El concepto de la violación se sintetiza así:

Indicó el contribuyente que la mencionada corrección, con la disminución a cero del monto del impuesto al patrimonio es procedente, por cuanto: (i) el impuesto al patrimonio causado en 2011, no es un nuevo impuesto, ya que se trata de la prórroga de un tributo ya creado; (ii) BAVARIA suscribió con el Estado el citado contrato de estabilidad jurídica, estabilizando el impuesto al patrimonio, de manera que la prenotada prórroga no le es aplicable. Expediente 22287 4 3.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia del 8 de octubre de 2015, declaró la nulidad del acto demandado y, accedió al restablecimiento del derecho solicitado, dejando en firme la Liquidación Oficial de Corrección del Impuesto al Patrimonio N.° 312412011000171 del 15 de septiembre de 2011, por la siguiente razón: «En conclusión, el impuesto al patrimonio que contemplan las susodichas leyes es el mismo. A decir verdad, lo que hizo el legislador fue prorrogarlo por un año más, apelando a un vocablo distante de toda realidad histórica fiscal. Sin lugar a dudas, ni la Ley 1111 de 2006 ni la Ley 1370 de 2009 crearon el impuesto al patrimonio, a menos que se quiera desconocer el origen histórico de este tributo y la naturaleza jurídico – económica de la obligación tributaria. En consonancia con lo anterior, no sería de buen recibo pretender que un tributo pudiera fungir como nuevo en la medida en que se modifica el año gravable, la fecha o período de causación, la base imponible y la tarifa, cuando el sujeto pasivo y el hecho

generador son los mismos. De aceptarse una tal «novedad», el impuesto sobre la renta sería «nuevo» durante todos los años gravables, con el argumento de que varía el año, la base gravable y la tarifa.» 4.- La demandada, inconforme con la decisión del Tribunal, apeló la sentencia de primera instancia, con los argumentos que se resumen a continuación: Alegó que la ley 1370 de 2009, creó un nuevo impuesto que no existía respecto del año 2011, en virtud del principio de legalidad que comprende el de representación popular, de predeterminación del tributo y de su establecimiento por las entidades territoriales, en este caso, diferente del que había consagrado la ley 1111 de 2006, según el cuadro comparativo de sus elementos que relaciona, en particular, por referirse a periodos y tarifa distintos. Agrega que para efectos del contrato suscrito la estabilidad jurídica estaba referida a la «modificación» del texto de las normas estabilizadas, por virtud del cual no se podía aplicar, en este caso, la que se efectuara respecto de la ley 1111 de 2006, en la que no quedaba incluida la ley 1370 de 2009, porque creó el impuesto al patrimonio acorde con el principio de legalidad expuesto, y advirtió que sustentó su actuación en el análisis normativo mencionado, no solamente en el concepto aducido en el fallo.

2. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Corresponde a esta Agencia del Ministerio Público emitir su concepto sobre este

litigio, lo que hará en los términos siguientes: Problemas Jurídicos ¿Si el impuesto al patrimonio es aplicable a la actora para el año 2011, con base en

la ley 1370 de 2009, por tratarse de un nuevo tributo no incluido en el contrato de estabilización jurídica suscrito en el año 2009? Normatividad La regulación del impuesto al patrimonio. Expediente 22287 5 Conforme a la redacción inicial del artículo 5° del E.T. el impuesto de renta y complementarios se consideraba uno solo y se liquidaba respecto de las personas naturales, entre otras (sin incluir las jurídicas), con base en el patrimonio y la renta, entre otros. Igualmente, el artículo 6° ibídem hacía referencia al impuesto al patrimonio, al disponer que junto con el de renta y ganancia ocasional, a cargo de los asalariados y demás contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, era el que resultara de sumar las retenciones en la fuente. El decreto 1321 de 1989 redujo la base gravable para calcular el impuesto de renta y complementarios, y eliminó el impuesto al patrimonio para todos los contribuyentes1 a partir del año gravable 1992, en que entró en vigencia la aplicación de los ajustes por inflación, según el decreto 2687 de 1988 que los había introducido (art. 1°).2 El artículo 140, de la Ley 6ª de 1992 derogó expresamente los artículos 288 a 291 sobre los bienes exentos del impuesto al patrimonio, y 292 al 298 que consagraban las tarifas y las tablas para calcularlo. El patrimonio líquido del contribuyente seguía siendo base de la renta presuntiva. El impuesto al patrimonio volvió a ser creado mediante la Ley 863 de 2003, en los

artículos 292 al 298-3 del E.T.3 para los años 2004 a 2006, a cargo de las personas jurídicas y naturales que fueran contribuyentes del impuesto de renta, y dispuso que el concepto de riqueza era equivalente al total del patrimonio líquido del obligado, así como el valor a partir del cual generaba, y los demás elementos: causación, base gravable y tarifa, así como lo relacionado con su declaración, pago y administración. El legislador modificó el artículo 292, mediante la Ley 1111 de 2006, en el sentido de crear para los años 2007, 2008, 2009 y 2010, ese impuesto, cuyos elementos y demás características mantuvo en los mismos términos establecidos por el artículo 17 de la ley 863 de 2003. Por medio de la ley 1370 de 2009 se adicionó el E.T. con el artículo 292-1 en el sentido de “crear para el 2011”, el citado impuesto, así como los artículos 293-1, 294-1 y 295-1, en cuanto dispusieron en su orden, el hecho generador, la causación y la base gravable a partir del 1° de enero de 2011. Según las normas anteriores se trata de prórrogas y algunas modificaciones efectuadas después de la ley 863 de 2003, que no afectaron la esencia del Impuesto al Patrimonio, el cual se mantuvo incólume como gravamen a la posesión de riqueza. En esas normas solamente se modificó la tarifa que inicialmente fue del 0.3%, luego del 1.4% y finalmente el 2.4% y el 4.8%, según los rangos indicados en la última normativa, la cual también modificó exclusiones de la base gravable, y para los

casos de escisión societaria. 1 Expedido con base en la ley 84 de 1988 que facultó al Presidente para tal efecto. 2 Correspondía al artículo 329 del E.T., derogado por la ley 1111 de 2006. 3 El artículo 17 de dicha ley modificó el capítulo V del título II (patrimonio) del libro 1° del E.T. Expediente 22287 6 La “creación” que indican las normas posteriores a su establecimiento con la citada ley 863 de 2003, debe entenderse entonces referida al hecho de “mantenerse” para los años indicados en ellas, pues como tributo solo puede decirse que se creó una primera vez, no con cada ley posterior que simplemente lo extendió a otro periodo. El hecho de que la ley 1370 de 2009, fijara nuevas tarifas no varió el concepto de riqueza bajo el cual se configura el hecho generador del impuesto desde su creación en la ley 863 de 2003.

2. La estabilidad jurídica.

La ley 963 de 2005,4 por la cual se instauró una ley de estabilidad jurídica para los inversionistas en Colombia, establecía en su artículo 1° los contratos de estabilidad jurídica con la finalidad de promover inversiones nuevas y de ampliar las existentes en el territorio nacional. Con esos contratos el Estado garantizaba a los inversionistas que los suscribían, que si durante su vigencia se modificaba en forma adversa a estos alguna de las normas que hubiera sido identificada en los contratos como determinante de la inversión, los inversionistas tenían derecho a que se les continuaran aplicando dichas normas por el término de duración del contrato respectivo. Previó que para todos los efectos, por modificación se entendía cualquier cambio en

el texto de la norma efectuado por el Legislador si se trataba de una ley, por el Ejecutivo o la entidad autónoma respectiva si era un acto administrativo del orden nacional, o un cambio en la interpretación vinculante de la misma realizada por autoridad administrativa competente. Se estableció en favor de los inversionistas nacionales y extranjeros, personas naturales o jurídicas y consorcios, para nuevas inversiones o ampliación de las existentes en el país, señaló la base de la inversión, las actividades objeto de la misma, exigió indicar de manera expresa y taxativa cualquier clase de norma (artículo, inciso, etc.) o sus interpretaciones vinculantes realizadas por vía administrativa, que fueran consideradas determinantes de la inversión, y previó los requisitos del contrato, y una prima igual al 1% del valor de la inversión que se realizara cada año, la duración del contrato, y demás requisitos sobre su terminación e inhabilidades para contratar (arts. 2° al 10°). Específicamente dispuso que no se podía conceder la estabilidad sobre normas relativas a: el régimen de seguridad social; la obligación de declarar y pagar los tributos o inversiones forzosas que el Gobierno Nacional decrete bajo estados de excepción; los impuestos indirectos; la regulación prudencial del sector financiero y el régimen tarifario de los servicios públicos. (art. 11) La Corte Constitucional destacó el amplio margen de intervención del Estado en la economía, y la regulación de la participación activa del capital extranjero en los amplios sectores de la misma, para su crecimiento y contribución en proyectos de infraestructura, a partir de lo cual ha creado un contexto jurídico favorable mediante

leyes o convenios internacionales sin desconocer la Constitución ni los derechos fundamentales, para el ingreso y la permanencia de grandes capitales, tales como 4 Derogada por el artículo 166 de la ley 1607 de 2012. Expediente 22287 7 cuando estableció el régimen de estabilidad tributaria con la ley 223 de 1995,5 y ahora con la estabilidad jurídica, que alude a la permanencia provisional, mediante un contrato, de un determinado marco normativo favorable para las grandes inversiones, y por ende, aquellas que implican un mayor riesgo de pérdida, y precisó que no se trataba de la inmutabilidad del ordenamiento jurídico, sino de una aplicación de un régimen jurídico, previamente acordado y delimitado en el clausulado del contrato. Así mismo precisó, que la finalidad de la estabilidad jurídica era crear confianza entre los inversionistas nacionales y extranjeros, mediante la expedición de una normativa encaminada a garantizarles que, durante un determinado tiempo y mediando la suscripción de un contrato, se les mantendrían las condiciones iniciales que los motivaron a llevar a cabo la inversión con el propósito de incentivarla y así incrementar el crecimiento económico del país, y protegerla frente a los cambios jurídicos imprevisibles.6

3. El caso concreto.

La sociedad actora suscribió el 29 de octubre de 2008, el contrato de estabilidad jurídica con la Nación – Ministerio de Comercio, Industria y Turismo por veinte (20) años, con el objeto de realizar el proyecto de reconversión tecnológica de la empresa para atender los procesos productivos de tejeduría, acabados, cintas

elásticas, térmicos, corte, integración y confección, por un monto total de $19.088’061.000 en los plazos y condiciones allí indicados. En la cláusula 4ª se señalaron como normas objeto de la estabilidad tributaria, entre otras, los artículos 292 al 296 del Estatuto Tributario, modificadas por la ley 1111 de 2006.7 El artículo 292 del E.T. había creado el impuesto al patrimonio, cuyos elementos fueron regulados en los artículos 293 al 296 que definían para esa época los elementos del impuesto al patrimonio por virtud de la ley 1111 de 2006, que lo estableció para los años 2007 al 2010 inclusive, en cuanto inicialmente había sido creado hasta el año 2006 por la ley 863 de 2003. Es decir, que por virtud del contrato de estabilidad jurídica suscrito en el año 2008, a la sociedad actora se le garantizó que las normas antes indicadas que regulaban el impuesto al patrimonio vigentes cuando se suscribió, se le aplicaban hasta el año 2010 solamente, puesto que así lo consagraban las mismas y en eso consistía la finalidad de la estabilidad jurídica prevista en el artículo 1° de la ley 963 de 2005 y lo dispuesto por la Corte Constitucional al declararla exequible. De tal manera que la actora no podía quedar sujeta a ese mismo impuesto para el año 2011 con base en la ley 1370 de 2009, en cuanto es claro, al tenor de lo expuesto, que se trataba de un periodo gravable que se generó como consecuencia de la modificación a las normas objeto de estabilización consistente en extender los

periodos del impuesto, lo cual contrariaba el propósito de la estabilidad relativo a que se le mantuvieran inmodificables las normas vigentes cuando suscribió el contrato. 5 Derogada por la ley 633 de 2000. 6 Sentencia C-320 del 24 de abril de 2006 de la Corte Constitucional. 7 Folios 62 a 65 expediente (contrato de estabilidad tributaria EJ 017). Expediente 22287 8 En ese orden, no estaba obligada a presentar la declaración del impuesto al patrimonio por el año 2011, razón por la que debía declararse sin efectos la presentada por dicho periodo, acorde con lo dispuesto por el artículo 594-2 del E.T., sentido en el cual lo decidió el tribunal. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Daniel A. Remolina Carvajal