PGN - IMPUESTO AL PATRIMONIO - La ley define cuando se causa

NULIDAD DECRETO NACIONAL-Cuando se excede de facultades reglamentarias NULIDAD DECRETO-NACIONAL-Regula la imputación anual contra la cuenta de revalorización IMPUESTO AL PATRIMONIO-Regula la opción de causarlo contablemente en forma diferida Observa el Ministerio Público que el texto precedente contempla una opción para la persona responsable del impuesto al patrimonio de causarlo contablemente, en forma diferida, acorde con la forma de pago que estableció el artículo 5° de la Ley 1370 de 2009, por el cual adicionó al Estatuto Tributario el artículo 296-1. IMPUESTO AL PATRIMONIO-La Ley define cuando se causa Causar en los términos de la Ley 1370 significa el momento en que se presenta el hecho generador y nace la obligación del contribuyente de pagar el impuesto, de donde se desprende que con la imputación establecida por el Decreto 514 en momento alguno se cambió la CAUSACION del impuesto en comento, pues lo que planteó éste reglamentario fue una alternativa contable. Lo anterior es así, por cuanto como lo asevera la demandada el impuesto al patrimonio en la forma prevista por la ley es de ejecución instantánea, y a diferencia del anterior (Ley 1111 de 2006) su pago cubre varios ejercicios fiscales. NULIDAD DECRETO NACIONAL-Acusación directa es por la causación como lo regula la ley Para esta agencia del Ministerio Público no es de recibo el cargo de nulidad por violación de la anterior norma, por cuanto ella estableció que fiscalmente el impuesto al patrimonio se causaba el 1° de enero de 2011, lo cual significa que en ese momento nació la

obligación de contribuir con este impuesto para las personas que por el valor de su patrimonio debían asumirlo. El anterior momento de causación no ha sido tocado y no podría ser objeto de modificación por una norma que lo que estableció fue una posibilidad de contabilización del impuesto causado fiscalmente el 1° de enero de 2011. Además, en el caso en que la norma contable demandada fuera contraria a la norma fiscal, que no lo es, el asunto se resolvería con la aplicación del artículo 136 del Decreto 2649 de 1993, según el cual para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las disposiciones allí contempladas y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas. FUNCIONES DEL LEGISLATIVO-No aplica la nulidad ya que el gobierno no creo el tributo ni sus elementos En cuanto a la violación del artículo 150 numeral 19 de la Constitución Política, que establece entre las funciones del Congreso la de dictar las normas generales y señalar en ellas los objetivos y criterios a los cuales debe sujetarse el Gobierno para los efectos señalados en la norma constitucional, no está llamada a prosperar, por cuanto el Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 N° 1580 Piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11932/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 18323 2 Gobierno Nacional no ha creado tributos, ni los elementos del mismo, en la medida en que éstos fueron plenamente establecidos por la Ley 1370 de 2009. Por tanto, no es dable hablar de la facultad derivada del ejecutivo en materia fiscal, pues no es de esta naturaleza la ejercida por el Gobierno en la expedición del Decreto 514 de 2010.

Concepto 061 2011-104780 Bogotá D.C., 5 de abril de 2011 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 11001032700020100003200

Radicado: 18323

Asunto: Nulidad Decreto 514 de 2010 - Gobierno Nacional Actor: CARLOS ANTONIO ESPINOSA PÉREZ De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión, dentro del trámite de única instancia.

1. ANTECEDENTES 1.1.- El ciudadano CARLOS ANTONIO ESPINOSA PÉREZ, acudió al Consejo de Estado, en ejercicio de la acción pública de nulidad, consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, para que se declarara la nulidad del Decreto 514 del 16 de febrero de 2010 expedido por el Gobierno Nacional, por medio del cual se modificó el Decreto Reglamentario 2649 de 1993, en lo

3 Expediente 18323

relacionado con la imputación del impuesto al patrimonio a la cuenta de revalorización del patrimonio. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACION  Artículo 150 numeral 19 de la Constitución Política  Artículo 3° de la Ley 1370 de 2009 1.1.1. Expone el demandante, que el Gobierno Nacional con la expedición del Decreto 514 de 2010 violó el artículo 3° de la Ley 1370 el cual estableció que el impuesto al patrimonio se causaba el 1° de enero del año 2011, toda vez que según el decreto en cita, el referido impuesto se puede imputar anualmente por el valor de las cuotas exigibles en el respectivo período contra la cuenta de revalorización del patrimonio o causar anualmente en las cuentas de resultado. 1.1.2. Considera el actor que no es posible, vía decreto, señalar algo distinto a que la totalidad del impuesto se causa el 1° de enero del año 2011, porque la Ley 1370 de 2009 no facultó al gobierno para reglamentar el artículo 3° Ibídem. Concluye, que el Gobierno con la norma demandada excedió su facultad reglamentaria, toda vez que, pretendió reglamentar la Ley 1370 de 2009, en sus aspectos contables, sin autorización legal. 1.2.- El Ministerio de Hacienda y Crédito Público, contestó la demanda y se opuso a las pretensiones de la acción instaurada, con fundamento en las siguientes razones: 1.2.1.- La transgresión del artículo 3° de la Ley 1370 de 2009 es infundada, por

cuanto el decreto acusado es una norma contable, no fiscal, que alude a la causación contable del pago anual de las cuotas del impuesto. En este sentido es errónea la interpretación del actor al cuestionar la legalidad y alcance de la norma, pues el decreto no modificó la causación del impuesto al patrimonio contemplada en la invocada ley (art. 294-1 del E.T.). Expediente 18323 4 La Ley 1370 señaló que el impuesto al patrimonio se creaba exclusivamente por un año y se causaba el 1° de enero de 2011. Por lo tanto, resulta desproporcionado interpretar que a partir del Decreto 514 de 2010 la causación del impuesto tendrá lugar en los años 2011 a 2014, cuando en los tres últimos años lo que se realizarán serán los pagos, en las fechas que fije el Gobierno (parágrafo del artículo 5° de la Ley 1370 de 2009). La inconformidad del demandante es frente a la prerrogativa que se otorga a los contribuyentes de diferir contablemente la causación del impuesto. Esta dispensa que se aparta del principio de causación que establece el artículo 48 en concordancia con el 78 del Decreto 2649 de 1993, simplemente es una opción para los contribuyentes, dado el inmediato impacto que podría generar el impuesto en las utilidades, con el riesgo de generar eventualmente una pérdida contable en los sujetos pasivos del mismo. La consagración del sistema de contabilidad por causación, en el Decreto 2649 de 1993, no es impedimento para que una disposición de igual jerarquía disponga para efectos contables, que el impuesto al patrimonio se pueda imputar

anualmente por el valor de las cuotas exigibles en el respectivo año, contra la cuenta de revalorización del patrimonio o contra las cuentas de resultado, cuando la anterior sea insuficiente. Fue el mismo legislador quien quiso proteger las utilidades de las sociedades contribuyentes, morigerando el impacto del impuesto en el Estado de Resultados y para el efecto, autorizó su registro con cargo a la cuenta de Revalorización del Patrimonio. A la fecha de la causación fiscal (1° de enero de 2011) puede suceder que el saldo de la cuenta revalorización del patrimonio se encuentre agotado parcial o completamente o que no exista la cuenta porque la empresa se constituyó después del año 2006, año en que se derogaron los ajustes integrales por inflación para efectos fiscales, lo cual hacía imperioso establecer una alternativa de registro contable del impuesto que interpretara la voluntad del legislador. 5 Expediente 18323 Si aceptáramos que hay alguna contradicción, ella afectaría solamente aspectos de tratamiento contable y no tributario, por cuanto se aparta del sistema de causación contable dada la forma en que se concibió el pago por cuotas para no agravar la liquidez de las sociedades. El impuesto al patrimonio es de ejecución instantánea, pero su pago cubre varios ejercicios contables, por tal razón el Gobierno Nacional utilizó sus facultades reglamentarias con el fin de hacer compatible el sistema contable de causación del gasto por impuestos, con esta nueva modalidad de pago del impuesto al patrimonio. El accionante confunde la prerrogativa de diferir contablemente la causación por

concepto de un impuesto único, durante los cuatro años previstos para su pago, con la causación del tributo, esto es, el nacimiento de la obligación sustancial de pagar. 1.2.2.- El artículo 3° de la Ley 1370 de 2009, señaló de manera expresa todos y cada uno de los elementos que configuran el impuesto al patrimonio; sin embargo, esto no agota las facultades reglamentarias del Presidente de la República y así lo ha sostenido la jurisprudencia de las altas cortes al plantear que la facultad reglamentaria permanece en el tiempo y se puede ejercer aun cuando la ley no lo haya dispuesto expresamente. El actor desconoce que el decreto fue dictado en desarrollo de la potestad reglamentaria en asuntos mercantiles que emana de los artículos 50 y 2035 del Código de Comercio y en cambio, asume que el Decreto 514 de 2010, es una norma reglamentaria de carácter tributario, lo cual resultaba inocuo, ya que la propia Ley 1370 contiene todos los elementos para una correcta determinación del tributo, el cual se causó en su totalidad el 1° de enero de 2011. El Decreto 514 de 2010 debe ser analizado exclusivamente como una norma de carácter contable, que adicionó el artículo 78 del Decreto 2649 de 1993, para Expediente 18323 6 evitar el castigo al estado de resultados de un solo ejercicio con el gasto del impuesto al patrimonio. El demandante confunde la facultad del Presidente de la República para expedir decretos que desarrollan leyes marco, con una supuesta facultad derivada en materia tributaria, para invocar como vulnerado el numeral 19 del artículo 150 de

la C.P. 1.2.3.- No se puede acusar al Decreto 514 de ser contrario a la estructura y principios contenidos en el Decreto 2649 de 1993 por ser una norma de igual jerarquía al decreto que modifica; razón por la cual, por más antitécnica que se considere la inclusión al artículo 78 del cuestionado parágrafo transitorio, ello no comporta ningún vicio que afecte su legalidad.

2. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es motivo de análisis la legalidad del Decreto Reglamentario 514 del 16 de febrero de 2010, expedido por el Gobierno Nacional, por medio del cual se modificó parcialmente el Decreto Reglamentario 2649 de 1993, adicionando al artículo 78 un parágrafo transitorio que otorga la posibilidad de imputar el impuesto al patrimonio anualmente contra la cuenta de revalorización de patrimonio o las cuentas de resultado, cuando aquella no registre saldo o sea insuficiente, el valor de las cuotas exigibles en el respectivo período.

Se trata de dilucidar si el decreto acusado cambió la causación fiscal del impuesto al patrimonio contemplada en el artículo 3° de la Ley 1370 de 2009 y si el Gobierno Nacional excedió su facultad reglamentaria al diferir contablemente la causación del impuesto por anualidades, de acuerdo a la forma en que se vaya pagando. Precisado lo anterior, procede el Ministerio Público a emitir concepto en los siguientes términos: 7 Expediente 18323 2.1.- Para realizar el estudio de legalidad que se demanda, es necesario retomar el texto del parágrafo adicionado por el artículo 1° del Decreto 514 de 2010, que

expresa: “Artículo 1. Adiciónase el artículo 78 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 con el siguiente Parágrafo: Parágrafo Transitorio, Los contribuyentes podrán imputar anualmente contra la cuenta de revalorización del patrimonio, el valor de las cuotas exigibles en el respectivo período del impuesto al patrimonio de que trata la Ley 1370 de 2009. Cuando la cuenta revalorización del patrimonio no registre saldo o sea insuficiente para imputar el impuesto al patrimonio, los contribuyentes podrán causar anualmente en las cuentas de resultado el valor de las cuotas exigibles en el respectivo período. Lo anterior sin perjuicio de las revelaciones a que haya lugar en notas a los estados financieros.” Observa el Ministerio Público que el texto precedente contempla una opción para la persona responsable del impuesto al patrimonio de causarlo contablemente, en forma diferida, acorde con la forma de pago que estableció el artículo 5° de la Ley 1370 de 2009, por el cual adicionó al Estatuto Tributario el artículo 296-1 en cuyo parágrafo contempla: “El impuesto al patrimonio para el año 2011 deberá liquidarse en el formulario oficial que para el efecto prescriba la DIAN y presentarse en los bancos y demás entidades autorizadas para recaudar ubicados en la jurisdicción de la Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas, que corresponda al domicilio del sujeto pasivo de este impuesto y pagarse en ocho cuotas iguales, durante los años 2011, 2012, 2013 y

2014, dentro de los plazos que establezca el Gobierno Nacional.” (Negrillas fuera del texto). Adicionalmente, la imputación del referido impuesto a la cuenta revalorización del patrimonio fue contemplada por la misma Ley 1370, en su artículo 1°, en los siguientes términos: “Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio”. (resalta la Delegada). Así mismo, del sentido literal de las palabras, se desprende que es errónea la posición del actor, veamos: El artículo 3° de la Ley 1370 preceptúa que el impuesto al patrimonio “SE CAUSA” el 1° de enero de 2011 y el Decreto 514 Expediente 18323 8 contempló “que los contribuyentes podrían IMPUTAR anualmente el valor de las cuotas exigidas en el respectivo período por impuesto de patrimonio contra la cuenta de revalorización y/o resultado”. Causar en los términos de la Ley 1370 significa el momento en que se presenta el hecho generador y nace la obligación del contribuyente de pagar el impuesto, de donde se desprende que con la imputación establecida por el Decreto 514 en momento alguno se cambió la CAUSACION del impuesto en comento, pues lo que planteó éste reglamentario fue una alternativa contable. Lo anterior es así, por cuanto como lo asevera la demandada el impuesto al patrimonio en la forma prevista por la ley es de ejecución instantánea, y a diferencia del anterior (Ley 1111 de 2006) su pago cubre varios ejercicios fiscales.

Ahora bien, la acusación directa de violación es contra el artículo 3° de la Ley 1370 que estableció: “Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: “Artículo 294-1. Causación. El impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1 se causa el 1° de enero del año 2011.”. Para esta agencia del Ministerio Público no es de recibo el cargo de nulidad por violación de la anterior norma, por cuanto ella estableció que fiscalmente el impuesto al patrimonio se causaba el 1° de enero de 2011, lo cual significa que en ese momento nació la obligación de contribuir con este impuesto para las personas que por el valor de su patrimonio debían asumirlo. El anterior momento de causación no ha sido tocado y no podría ser objeto de modificación por una norma que lo que estableció fue una posibilidad de contabilización del impuesto causado fiscalmente el 1° de enero de 2011. Además, en el caso en que la norma contable demandada fuera contraria a la norma fiscal, que no lo es, el asunto se resolvería con la aplicación del artículo 136 del Decreto 2649 de 1993, según el cual para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las disposiciones allí contempladas y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas. Así las cosas, no está llamado a prosperar el cargo de nulidad por violación del artículo 3° de la Ley 1370 de 2009. 9 Expediente 18323 2.2.- En cuanto a la violación del artículo 150 numeral 19 de la Constitución Política, que establece entre las funciones del Congreso la de dictar las normas

generales y señalar en ellas los objetivos y criterios a los cuales debe sujetarse el Gobierno para los efectos señalados en la norma constitucional, no está llamada a prosperar, por cuanto el Gobierno Nacional no ha creado tributos, ni los elementos del mismo, en la medida en que éstos fueron plenamente establecidos por la Ley 1370 de 2009. Por tanto, no es dable hablar de la facultad derivada del ejecutivo en materia fiscal, pues no es de esta naturaleza la ejercida por el Gobierno en la expedición del Decreto 514 de 2010. Corrobora lo anterior el hecho de que en la parte inicial del decreto se consignó: “El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, en especial las que le confiere el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y los artículos 50 y 2035 del Código de Comercio, DECRETA” Para este despacho no es de recibo el afirmar que el Gobierno haya reglamentado el artículo 3° de la Ley 1370 de 2009, referido a la causación fiscal del impuesto al patrimonio, pues de acuerdo con lo expuesto en el numeral anterior de este concepto, esta situación no ha sido tocada por el decreto cuestionado. 2.3.- Tampoco procede el exceso de facultades reglamentarias del Gobierno Nacional por contrariar el artículo 3° de la Ley 1370 de 2010, con la expedición del Decreto 514 de 2010, porque como quedó determinado en el numeral 2.1., la mencionada vulneración a la Ley 1370 no se presenta en el caso que nos ocupa. Por todo lo expuesto, esta Procuraduría Sexta Delegada considera que el Decreto 514 de 2010, no viola los preceptos constitucionales y legales invocados por el

actor; por lo tanto, recomienda a la Honorable Sala negar las pretensiones de la demanda. De los Señores Consejeros, Expediente 18323 10

MARIA MARGARITA ESCOBAR RUEDA

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado