PGN - IMPUESTO DE AZAR Y ESPECTACULOS - Contrato de cuenta en participación

PROCURADURÍA SEXTA DELEGADA ANTE EL CONSEJO

DE ESTADO

Concepto Nº 057 Bogotá D.C., 25 de febrero de 2005

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejera Ponente doctora: MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA Referencia: 25000232700020030060001

Radicado: 15014

Asunto: Impuesto de Azar y Espectáculos - Ingresos

Cuentas en Participación

Actor: INTERAMERICANA DE ELECTRONICA INTEREC S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numeral 7, de la Constitución Política; 127, 210 y 212 del Código Contencioso Administrativo; en el Decreto 262 del 22 de febrero de 2000, y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES

1. La sociedad Interamericana de Electrónica Interec S.A., presentó en forma extemporánea las declaraciones del impuesto al azar y espectáculos de los meses de enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1999, correspondientes a la explotación de máquinas tragamonedas.

La Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda Distrital, previos cruces de información e inspección tributaria, propuso Cra 10 16-82 Of. 803 tel.: 2829266 3346076 fax. 3423609

e-mail: 6consejoestado@procuraduria.gov.co Expediente 15014 2 modificar dichas declaraciones a través del requerimiento especial 09.3170 del 26 de junio de 2001, en el sentido de incluir el 70% de los ingresos provenientes de los contratos de cuentas en participación celebrados por la sociedad con tenderos para la explotación de las máquinas tragamonedas en el Distrito Capital y no solamente los ingresos por la explotación directa de la sociedad en locales suyos conforme los declaró. También propuso las sanciones por extemporaneidad e inexactitud. La sociedad objeto el requerimiento enunciado y la Administración Distrital profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nº 051 del 2 de noviembre de 2001, en que llevó a cabo las modificaciones propuestas, en resumen, así: Total Saldo a Cargo Decl. Privada Decl. Oficial Periodos de 1998 34.656.000 321.891.000 enero 34.945.000 308.631.000 febrero 37.274.000 343.483.000 marzo 35.822.000 299.311.000 abril 34.454.000 223.781.000 mayo Dicha liquidación oficial fue confirmada mediante la Resolución 517 del 5 de diciembre de 2002, al decidir el recurso de reconsideración y agotar la vía gubernativa.

2. La sociedad acudió al Tribunal Administrativo de Cundinamarca en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación oficial de revisión y la resolución enunciadas, a fin de obtener la firmeza de las declaraciones privadas del impuesto y en subsidio la nulidad parcial en cuanto a exonerar a la sociedad de las sanciones aplicadas.

En el concepto de violación argumentó en síntesis, la no obligación de la sociedad de declarar los ingresos provenientes de los contratos de cuentas en participación por su carácter de ‘partícipe no gestor o inactivo’ de acuerdo entre otros, con los artículos 509 y 510 del Co.Co., en cuanto solo percibe parte de las Expediente 15014 3 utilidades del negocio y no los ingresos y costos del mismo, percibidos y manejados por el ‘gestor’ quien es el responsable de los tributos. Con base en lo anterior aduce la modificación del hecho generador y el sujeto pasivo del impuesto y la errada interpretación de la sentencia C-537 de 1995 de la Corte Constitucional, al atribuir responsabilidad a la sociedad que solo se beneficia de la actividad, pues quien la realiza es el gestor. Argumenta la vulneración al debido proceso porque a su juicio, existe incongruencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial pues en algunos casos se indica la calidad de responsable solidaria de la sociedad y en otros la de sujeto pasivo del impuesto. Finalmente considera mal liquidadas las sanciones en cuanto a la base gravable tomada para su cálculo.

3. El Tribunal, en sentencia del 5 de agosto de 2004, anuló parcialmente la actuación demandada, al corregir la sanción por inexactitud, en el sentido de la base para su cálculo el valor de la sanción por extemporaneidad.

Luego de examinada la normatividad que regula el impuesto de azar y espectáculos, así como el contrato de explotación de máquinas tragamonedas suscrito por la sociedad con Ecosalud y las normas sobre los contratos de

cuentas en participación, determinó que la explotación del juego está en cabeza de la actora quien la puede efectuar por cualquiera de las formas de asociación previstas en la ley comercial y que tales contratos no tienen efectos para desviar su responsabilidad por dicho gravamen.

4. Las partes interpusieron sendos recursos de apelación, así: - La demandada sostiene que a diferencia de la liquidación practicada por el Tribunal, la sanción por inexactitud debe efectuarse sobre la diferencia entre el total saldo a cargo liquidado por la Administración -impuestos más sancionesy el total saldo a cargo determinado por la contribuyente, según el artículo 64 del Decreto 807 de 1993.

Expediente 15014 4 - La demandante por su parte, aduce que la sentencia desconoció el principio de congruencia porque no se pronunció sobre la vulneración al debido proceso expuesta en la demanda, la cual sustenta en la falta de oportunidad de la sociedad para plantear su derecho de defensa frente a la incongruencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial atinente a las diversas calidades que atribuye la administración entre uno y otro acto a la sociedad, de una parte como sujeto pasivo y por otro lado como responsable solidario con el gestor, respectivamente. Señala que la sentencia se fundamentó en un hecho no expuesto por la administración en la vía gubernativa, referente a que la sociedad es sujeto pasivo del impuesto por estar radicados en cabeza suya los contratos de explotación celebrados con Ecosalud y no en cabeza de quienes realizaban la operación, situación que es diferente de afirmar que responde por ser beneficiaria o solidaria, cuando las normas dicen que es responsable quien realiza la actividad

del juego, situación que compromete el derecho de defensa de la contribuyente. Agrega que el Tribunal establece un sujeto pasivo distinto al previsto en la ley al asimilar que el hecho de ser Interec titular del contrato de explotación, lo convierte en sujeto pasivo y dado que las obligaciones del contrato son independientes y distintas de las tributarias, dicha titularidad no implica ser contribuyente. Además, la solidaridad a que se refiere la administración solo puede surgir de la ley y en las normas reguladoras del impuesto no se establece, razón por la que se concluye que el único responsable es quien realiza la explotación. La sociedad no recibe ingresos por el ejercicio de la actividad sino por utilidades como partícipe oculto, por lo que la administración no puede imputarle responsabilidad por el hecho del beneficio y no de la realización conforme a las normas distritales. Señala que la Administración debió establecer la responsabilidad de la sociedad, una vez verificara el cumplimiento de la obligación de los participes gestores como realizadores directos del hecho generador por lo cual, presumido el Expediente 15014 5 cumplimiento de tales obligaciones por parte de ellos, el distrito estaría cobrando por segunda vez el impuesto. Finalmente no comparte las sanciones por inexactitud por la diferencia de criterios por cuanto la Administración debió acudir a inferencia e interpretaciones para determinar la condición de sujeto pasivo de la sociedad y con relación a la de extemporaneidad, sostiene que la norma que la establece no supone una adecuada liquidación del tributo, sino el incumplimiento de términos, pues si fue errada, no aumenta la extemporaneidad sino que causa sanción por inexactitud.

Por último sostiene que en todo caso dichas sanciones son inaplicables con base en el criterio expuesto por el Consejo de Estado al anular la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio porque debía expedirla el Concejo Distrital mediante acuerdo.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Con el fin de pronunciarse en el asunto de la referencia, esta Procuraduría Delegada procede a efectuar las siguientes precisiones: Los planteamientos que son objeto de apelación se pueden resumir en tres aspectos, a saber: por parte de la demandante, el relacionado con la incongruencia de la sentencia y el referente a si la sociedad para efectos del impuesto de azar tiene el carácter de sujeto pasivo teniendo en cuenta los contratos en participación que celebró con tenderos, debiendo declarar por ello los respectivos ingresos, y finalmente, la inconformidad con las sanciones expresada por ambas partes.

1. Sobre la incongruencia del fallo por cuanto el Tribunal no analizó la vulneración del debido proceso consistente, en la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, se observa que la misma no tiene lugar en el presente caso.

Expediente 15014 6 El artículo 711 del E.T., aplicable en los tributos distritales por mandato del artículo 66 de la ley 383 de 1997 en cuanto a la labor de fiscalización entre otros aspectos, prevé la correspondencia entre los mencionados actos, al disponer que “La liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere.” En el presente caso, la administración al expedir el requerimiento especial

propuso modificar las declaraciones privadas del impuesto de azar y espectáculos presentadas por la sociedad por los meses de enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1998, porque no declaró el 70% del total de ingresos obtenidos por la ‘explotación’ de máquinas tragamonedas bajo la modalidad de contratos de cuentas en participación, como a su juicio le correspondía. (Fl. 971 c.a.) En la liquidación oficial de revisión se indicó claramente que los ingresos que se tomaban para proferirla, era el 70% de los ingresos producto de los contratos de cuentas de participación, así como el total de los obtenidos por la sociedad en la explotación directa de las máquinas tragamonedas en locales a su cargo (Fl. 61 vto. C.p.) y se agrega, “..los ingresos determinados corresponden a los ingresos de la contabilidad por concepto de explotación de máquinas tragamonedas en el Distrito Capital...” Lo anterior evidencia que la Administración Distrital no tuvo en cuenta la calidad de solidario con el gestor en los contratos de participación a que se refiere el apelante para adicionarle ingresos, sino simplemente el hecho de la explotación de las máquinas tragamonedas, razón por la que carece de sustento la inconfomidad planteada por este aspecto.

2. Con relación al carácter de sujeto pasivo de la sociedad, se tiene lo siguiente: El artículo 70 del Decreto 423 de 1996 por el cual se compilaron las normas sustancias de los impuestos del Distrito Capital, dispone: Expediente 15014 7 “Hecho generador. El hecho generador del impuesto de azar y espectáculos, está constituido por la realización de uno de los

siguientes eventos: espectáculos públicos, apuestas sobre toda clase de juegos permitidos, rifas, concursos y similares y ventas por el sistema de clubes.” El artículo 74 del mismo Decreto Distrital establece: “Sujetos pasivo. Son sujetos pasivos de este impuesto todas las personas naturales o jurídicas que realicen alguna de las actividades enunciadas en los artículos anteriores, de manera permanente u ocasional, en la jurisdicción del Distrito Capital.” La Corte Constitucional, al examinar las normas en que se fundamenta el citado tributo, (sentencia C-537/95), las cuales no fueron retiradas el ordenamiento jurídico, al clarificar la determinación del sujeto pasivo indicó que “...en el caso del impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos -artículo 12 de la Ley 69 de 1946 y literal c) del artículo 3º de la Ley 33 de 1969-, el sujeto pasivo de pagar el tributo, es la persona, empresario , dueño o concesionario que quiera llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o el espectáculo.” (Subrayas del texto) Igualmente advirtió la Corte que según tales normas, “el impuesto se cobra es sobre ‘el valor de cada boleta o tiquete de rifas y apuesta’, así como sobre el premio que se paga de las mismas, por lo que en este último caso, el sujeto pasivo corresponderá a quien deriva utilidad o provecho económico del juego.” (Subrayas fuera del texto) Ahora bien, en el presente caso, en la cláusula primera de los diversos contratos

obrantes en el cuaderno de antecedentes suscritos entre Interec y Ecosalud, se desprende que la esencia de su objeto es la explotación del juego por parte del contratista -Interec-, de máquinas tragamonedas cuya explotación puede llevar a cabo en forma directa o en cualquiera de las formas de asociación contempladas en el Código de Comercio. Expediente 15014 8 Precisamente las cuentas en participación, es una de las formas de asociación previstas en el libro 2º título X del Co. De Co., definida por el artículo 507 como “un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida.” De acuerdo con lo anterior y para los efectos del impuesto de azar y espectáculos, quien realiza la actividad gravada es Interec S.A., a quien ante todo, se le concedió la explotación del juego de máquinas tragamonedas conforme al contrato celebrado con Ecosalud, independientemente de la forma en que lo haga, o través de quien lleve a cabo la ejecución del mismo. Tanto es así, que el artículo 509 del mismo ordenamiento comercial estatuye que “la participación no constituirá una persona jurídica y por tanto carecerá de nombre, patrimonio social y domicilio. Su formación, modificación, disolución y liquidación podrán ser establecidas con los libros, correspondencia, testigos o cualquiera otra prueba legal.” Es decir que por virtud de los citados contratos de cuentas en participación, la

sociedad actora no se sustrae de la responsabilidad del gravamen, teniendo en cuenta que conforme a tal precepto, no se crea otra persona distinta de ella a quien pudiera atribuírsele la obligación tributaria en cita. Las demás especificaciones relacionadas con el carácter de partícipe no gestor, son características inherentes al citado contrato para efectos de sus responsabilidades con ocasiones del mismo, las cuales no son oponibles al fisco, puesto que además de lo anterior, las normas que consagran el tributo no establecen ninguna exención por razón o circunstancia de la persona que realiza la actividad, por lo cual, carece de sustento la inconformidad examinada.

3. En relación con las sanciones impuestas se observa lo siguiente: Expediente 15014 9 - El artículo 61 del Decreto Distrital 807 de 1993, prevé: “Los obligados a declarar que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo, objeto de la declaración tributaria...” Del tal precepto se desprende con toda claridad que el hecho sancionable es la presentación extemporánea de la declaración, el cual tiene ocurrencia cuando se presenta después de vencido el plazo para ello y la sanción se calcula sobre el total del impuesto de la declaración extemporánea.

En esas condiciones, contrario a lo realizado en la actuación demanda y a lo dispuesto por el Tribunal, se debe aceptar la sanción calculada por la contribuyente puesto que fue en el momento de su presentación extemporánea que se consumo el hecho sancionable y sobre el valor del impuesto allí contenido

que se liquidó acorde con la norma citada. El mayor impuesto determinado con posterioridad ya no corresponde al hecho sancionable y por lo tanto, no puede incrementarse, como lo hizo la administración, por lo cual debe modificarse en ese sentido la sentencia. - Referente a la sanción por inexactitud, el artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993, establece que no se configura si el menor valor a pagar e deriva de errores de apreciación o diferencias de criterio entre la Administración y el contribuyente. En el presente caso no tuvo lugar la diferencia de criterio aducida por la parte actora, por cuanto las normas que consagran el impuesto a pagar, no establecen ninguna duda acerca de la obligación del tributo en cabeza de quien realiza la actividad de los juegos de azar, por lo cual debe mantenerse. Al respecto se advierte que el cálculo de dicha sanción está previsto por el artículo 101 del citado Decreto, sobre el saldo a pagar, el cual está conformado Expediente 15014 10 por los impuestos más las sanciones, por lo cual respecto de ésta sanción, también deberá modificarse la sentencia, conforme lo solicita la parte demandada. Finalmente cabe señalar que la inaplicación de las sanciones solicitada por la actora en el recurso de apelación no fue propuesta en la demanda, por lo cual no es susceptible de examen en esta oportunidad, pues la Administración quedaría sin la oportunidad para referirse a ella, dentro de las oportunidades procesales pertinentes. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la

H. Sala, revocar parcialmente la sentencia apelada, manteniendo el impuesto

liquidado oficialmente y modificando las sanciones conforme se expuso. Señores Consejeros, con toda atención,

LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

B.U. / L.B.S.M.