PGN - IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Base gravable

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Base gravable Respecto de este punto, considera importante la Procuraduría Delegada observar que el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, en concordancia con los artículos 21 y 24 del Acuerdo 035 de 1985, establece que el Impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: Devoluciones ingresos proveniente de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios. DESCUENTOS A PIE DE FACTURA-Jurisprudencia del Consejo de Estado IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Descuentos condicionados y no condicionados como parte de la base gravable. Esta agencia del Ministerio Público, comparte lo resuelto por el Consejo de Estado, pues efectivamente los descuentos que se hacen desde la venta, no están condicionados a ningún suceso y a ninguna eventualidad para que se hagan efectivos, sencillamente desde el mismo momento de la venta el comprador o usuario de los servicios prestados ya sabe cuanto va a pagar por el producto o el servicio. Así las cosas, el descuento disminuye de una vez el valor de la venta y, por ende, no constituye ingreso para el vendedor. Ahora bien, diferente es el caso de los descuentos condicionados ya que es claro que los descuentos condicionados forman parte de la base gravable por cuanto, como lo afirma el Consejo de Estado, al no ser concedidos al momento de la venta no podrán ser disminuidos

del valor de la factura al momento de la causación de la venta. Concepto 043 2012-68696 Bogotá D.C., 2 de marzo de 2012 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 760012331000200700501 01

Radicado: 18810

Asunto: Impuesto de Industria y Comercio

Actor: COLOMBINA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 35 de la Ley Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Cra. 5 Nº 15-80 piso 19 Tel.: 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 18810 2 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión en el trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- El día 29 de abril de 2003, COLOMBINA S.A., presentó con pago la declaración del Impuesto de Industria y Comercio correspondiente al año gravable 2002, vigencia

fiscal 2003, la cual arrojó un valor a pagar de $11’627.000. 2.- La Subdirección Administrativa de Impuestos, Rentas y Catastro Municipal de Cali, el 12 de abril de 2005, profirió el Requerimiento Especial 088 y propuso a la sociedad la modificación de la liquidación privada del año gravable 2002 y la correspondiente sanción por inexactitud. 3.- El 30 de diciembre de 2005, la Subdirección Administrativa de Impuestos, Rentas y Catastro Municipal del Municipio de Santiago de Cali, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 1695 con la cual modificó la liquidación privada del Impuesto de Industria y Comercio del año gravable 2002, vigencia fiscal 2003 donde el municipio mantiene la poco o nada motivación del requerimiento especial. 4.- Contra la Liquidación Oficial de Revisión 1695 del 30 de diciembre de 2005, se interpuso recurso de reconsideración, presentado el 3 de marzo de 2006, manteniendo los argumentos expuestos en la respuesta al requerimiento, salvo en lo referente a la modificación de los renglones 16 y 17, que se aceptó de manera expresa, y que es una reclasificación de cuentas que no afecta el impuesto a pagar. El 14 de febrero de 2007, se surtió la notificación de la Resolución 1506 del 28 de diciembre de 2006, expedida por la Subdirección Administrativa de Impuestos, Rentas y Catastro Municipal del Departamento Administrativo de Hacienda Municipal de Cali, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión 1695 de 2005, confirmándola en todas sus partes.

Expediente 18810 3 5.- La sociedad COLOMBINA S.A., a través de apoderado judicial, demandó ante el Tribunal Administrativo del Valle, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, los referidos actos administrativos y solicitó: .- Que se declare la nulidad del Requerimiento Especial N° 088 de abril 12 de 2005. .- Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 1695 del 30 de diciembre de 2005. .- Que se declare la nulidad de la Resolución Recurso de Reconsideración N° 1506, del 28 de diciembre de 2006, expedida por la Subdirección Administrativa de Impuestos, Rentas y Catastro Municipal del Departamento Administrativo de Hacienda Municipal de Cali, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión. Como consecuencia de las anteriores declaraciones, solicitó la demandante que se le restableciera su derecho, disponiendo que se tenga en firme la declaración privada del Impuesto de Industria y Comercio y Complementario de Avisos y Tableros, presentada por COLOMBINA S.A., por el año gravable 2002, vigencia fiscal 2003 y que es improcedente la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad. 6.- El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, mediante sentencia de 12 de noviembre de 2010, declaró la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 1695 de 30 de diciembre y del Recurso de Reconsideración 1506 del 28 de diciembre de 2006, proferidas por el Departamento Administrativo de Hacienda Municipal de Santiago de Cali, con fundamento en las siguientes consideraciones:

6.1.- Estima la Sala que la controversia gira en torno de establecer si los denominados “Descuentos Comerciales” o “Pie de Factura” hacen parte o no de la base gravable del Impuesto de Industria y Comercio. Para resolver, se tiene en cuenta lo siguiente: El impuesto de Industria y Comercio se encuentra regulado en la Ley 14 de 1983 y desarrollado a través del Acuerdo 35 de 16 de septiembre de 1985. Expediente 18810 4 Según los artículos 33 de la Ley 14 de 1983 y 21 y 24 del Acuerdo 35 de 1985, la base gravable del impuesto de industria y comercio está conformada por el promedio mensual de ingresos brutos obtenidos durante el año inmediatamente anterior, entendidos tales ingresos como aquellos que efectiva y realmente perciba una persona como contraprestación a su actividad industrial, comercial o de servicios. Ahora bien, en virtud de lo anterior, se tiene que los denominados descuentos “pie de factura”, no condicionados, no pueden hacer parte de la base gravable del Impuesto de Industria y Comercio, toda vez que los mismos no corresponden al concepto de ingresos porque son sumas de dinero que no cancela el adquirente y en consecuencia no incrementan el patrimonio del contribuyente, no sucediendo lo mismo con las devoluciones ni con los denominados descuentos condicionados, pues ellos no se otorgan en el momento mismo de la venta, sino en el evento de que se cumpla una determinada condición. En efecto, el descuento pie de factura, conocido también como descuento comercial, es un descuento no condicionado, lo cual permite que se pueda conceder en el

mismo momento en que se realiza la operación económica y se factura; por ser un descuento efectivo, que sucede junto con la realización del hecho económico, no se tiene en cuenta para efectos contables ni tributarios, pues el valor a considerar es el valor facturado neto, después del descuento. El Consejo de Estado, respecto de los mencionados descuentos se pronunció a través de la Sentencia de 8 de septiembre de 1995, expediente 7050, Consejera Ponente Dra. Consuelo Sarria Olcos, en la cual la Sala precisó: “Parte la norma del concepto de ingresos brutos, es decir, de aquellos que efectiva y realmente perciba una persona como contraprestación a su actividad industrial, comercial o de servicios. Desde este punto de vista, el descuento que se acostumbra efectuar por los comerciantes en la factura de venta, sin condición alguna, no corresponde al concepto de ingresos pues de una parte al constituir un menor valor de enajenación del bien o del servicio, no es pagado por el adquirente y consecuencialmente no es recibido por el enajenante y por la otra, carece de aptitud para producir potencialmente un incremento del patrimonio del contribuyente, requisito que determina que una suma recibida constituya ingreso”. “Cosa distinta ocurre cuando se realiza la venta de un bien y como consecuencia de la nulidad o la resolución del contrato es devuelto el precio pagado por ella, pues si bien en principio se realizó el ingreso, como consecuencia de la ineficacia del contrato, su importe es devuelto a quien inicialmente pagó. De ahí la Expediente 18810 5 necesidad que la ley se hubiera referido expresamente a este fenómeno,

atendiendo especialmente a que las devoluciones pueden efectuarse en período fiscales distintos al de la venta, cosa que no ocurre con los descuentos “pie factura”, porque al no ser condicionados se causan simultáneamente con las venta” “En igual sentido el artículo 16 del Acuerdo 21 de 1983, no podía contemplar los descuentos como menor valor de la base gravable, por la razón de que éstos jamás pueden contabilizarse como ingreso y por lo tanto si no suman no pueden ser restados”. Lo anterior concuerda con el dictamen realizado por el perito contador en el que resaltó que los descuentos determinados en $37.592’086.649 corresponden a un descuento real no condicionado, no representan un ingreso para el vendedor y son un menor valor de la venta. 6.2.- Para la Sala es claro que no procede la sanción por inexactitud aplicada, consagrada en el artículo 54 del Acuerdo 35 de 1985, al no ser posible atribuir al contribuyente la omisión de incorporación de datos o la falsedad de los declarados. Concluye la Sala que los actos administrativos acusados, en cuanto incluyeron dentro de la base gravable del Impuesto de Industria y Comercio del periodo gravable 2002vigencia fiscal 2003, al contribuyente COLOMBINA S.A., los descuentos a “pie de factura” realizados a sus clientes, se encuentran viciados de nulidad. 7.- El MUNICIPIO DE SANTIAGO DE CALI, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, sustentado en los siguientes términos: 7.1.- Observa la recurrente que las modificaciones realizadas por la Administración se encuentran fundamentadas en las pruebas aportadas por el contribuyente y en la

revisión de su ejercicio contable del año gravable 2002, y deja presente que la entidad en ningún momento ha actuado en forma arbitraria en la aplicación del ordenamiento jurídico. El Acuerdo 88 de 2001, establece claramente cuales son las exclusiones a la base gravable para la liquidación del impuesto de industria y comercio y dentro de ellas no se contempló que los descuentos a pie de factura son deducibles de la base gravable, por tanto tal descuento no procede. Expediente 18810 6 Los documentos que se deben tener como soporte de los descuentos comerciales a las ventas son nota de venta y, por tanto, para las devoluciones como para aquellos descuentos debe existir contablemente una contra cuenta de ingresos por ventas que permita claridad sobre el neto de los ingresos percibidos por el desarrollo de la actividad comercial gravada con el impuesto de industria y comercio. La determinación de la base gravable del tributo es la contemplada en el artículo 21 del Acuerdo 035 de 1985, en donde se establece que la base gravable del impuesto se obtiene del promedio mensual de los ingresos brutos percibidos por el contribuyente con las excepciones que el mismo artículo enumera de manera taxativa. Adicionalmente, de acuerdo con el texto del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, los ingresos brutos son los que efectiva y realmente se perciben como contraprestación de la actividad industrial, comercial o de servicios. En el caso de las ventas en las que se establecen rangos de descuento condicionado a las operaciones de terceros que forman parte de los niveles del respectivo grupo, la base en cada una de las operaciones no se podrá afectar con los descuentos, que además de no constar en la factura se encuentren condicionados y no cumplan todos

los requisitos señalados en el artículo 454 del Estatuto Tributario. Si alguna de las operaciones gravadas, exentas o excluidas, es objeto de rebajas, descuentos o devoluciones, debe constar en la contabilidad afectaciones a los registros que en definitiva serán los que soporten los valores que han de llevarse a la correspondiente declaración tributaria. 7.2.- Afirma la entidad demandada que la parte actora, a quien corresponde la carga de la prueba, nunca probó a la Administración los descuentos “pie de factura”; por lo tanto, mal haría la Administración en reconocerlos cuando no existe certeza de ellos. Lo anterior por cuanto las pruebas aportadas son simples facturas impresas por computador que no cumplen con el lleno de los requisitos exigidos por el Código de Comercio y la normatividad contable, como se le argumentó en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, por esta razón me opongo a todas y cada una de las pretensiones. Expediente 18810 7 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es objeto de estudio la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 1695 de 30 de diciembre de 2005 y de la Resolución 1506 de 28 de diciembre de 2006, proferidas por la Secretaría de Hacienda del Municipio de Santiago de Cali, por medio de las cuales modificó la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por la sociedad COLOMBINA S.A., por el año gravable 2002, incrementando el valor del impuesto, en atención al desconocimiento de los descuentos no incluidos en la base gravable declarada e imponiendo sanción por inexactitud.

Procede el Ministerio Público a conceptuar, teniendo en cuenta los cargos que contra la sentencia del a quo plantea la entidad demandada, en los siguientes términos: 1.- Afirma la apelante que la sociedad actora no probó la existencia de los descuentos “pie de factura”, razón por la cual considera no se deben reconocer para ser descontados de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Al respecto, encuentra el Ministerio Público que del texto de la Liquidación Oficial de Revisión 1695 de 30 de diciembre de 2005 obrante a folios 110 y s.s. del expediente, se desprende que el motivo por el cual rechazó la administración municipal los descuentos a pie de factura es porque consideró que no eran procedentes, toda vez que consignó lo siguiente: “(…) En relación con los descuentos en pie de factura, estos no son deducibles de la base gravable para el impuesto de industria y comercio, las normas descritas anteriormente establecen claramente cuales son las exclusiones a la base gravable para la liquidación del impuesto de industria y comercio, y dentro de ellas no contempló que los descuentos a píe de factura son deducibles de la base gravable, por tanto tal descuento no procede. Por otra parte, el día 26 de diciembre del año 2005, fueron recibidas en nuestras dependencias pruebas aportadas por el contribuyente, atendiendo solicitud de información escrita mediante oficio DAHM-RM 3262 del 12-12-2005 y recibida por el contribuyente el 13 de diciembre del año en curso, remitiendo copia de la declaración de renta …, así como muestras de facturas impresas por computador

del año 2002 donde aparecen descuentos, los cuales no se tienen en cuenta por lo descrito en las normas citadas anteriormente.(…)” Expediente 18810 8 Así las cosas, su oposición a que los descuentos no fueran tenidos en cuenta para establecer la base gravable sobre la cual se liquidó el impuesto de industria y comercio, es porque expresamente no están excluidos por la ley, más no porque su existencia estuviera en duda. En este estado es importante traer a colación lo establecido por el perito contador, quien en el dictamen obrante a folios 1 a 6 del cuaderno 3, consignó: “Colombina S.A. presenta DESCUENTOS A PIE DE FACTURA, registras (sic) en sus libros de contabilidad en concordancia con los soportes contables determinados en la suma de $37.592.086.649.- (…). LOS DECUENTOS (sic)

DETERMINADOS EN $37.592.086.649; CORRESPONDEN A UN DESCUENTO

REAL NO CONDICIONADO, NO REPRESENTAN INGRESO PARA EL

VENDEDOR ES UN MENOR VALOR DE LA VENTA.- LAS FACTURAS

PRESENTAN NUMERO CONSECUTIVO, NOBRE DEL CLIENTE, FECHA, VALOR BRUTO, VALOR DEL DESCUENTO PIE DE FACTURA, IVA, VALOR TOTAL (…).- NOTA: EL VALOR CORRESPONDIENTE A PIE DE FACTURA NO

ES CANCELADO POR EL COMPRADOR POR LO TANTO NO REPRESENTA

INGRESOS PARA EL VENDEDOR. EN LA CONSTUMBRE COMERCIAL SE

DENOMINA UN DESCUENTO A PIE DE FACTURA”.

Se observa a folio 370 del cuaderno principal el auto de 31 de julio de 2009, por

medio del cual se corrió traslado a las partes del dictamen del perito contador, para los efectos indicados en el artículo 238 del C. de P. Civil y se constató que, transcurrido el término concedido, el dictamen no fue objetado por la entidad demandada. Por tal razón, probada se encuentra la existencia y la calidad de los descuentos comerciales. 2.- Adicionalmente, observa el Ministerio Público que la entidad apelante insiste en que, según las normas que regulan la materia, los descuentos cuestionados forman parte de la base gravable para efectos de liquidar el impuesto de industria y comercio. Respecto de este punto, considera importante la Procuraduría Delegada observar que el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, en concordancia con los artículos 21 y 24 del Acuerdo 035 de 1985, establece: “Artículo 33º.- El Impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de Expediente 18810 9 hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: Devoluciones ingresos proveniente de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios. Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen los Concejos Municipales dentro de los siguientes límites: (…) Los municipios que tengan adoptados como base del impuesto los ingresos brutos o ventas brutas podrán mantener las tarifas que en la fecha de la promulgación de esta Ley hayan establecido por encima de los límites

consagrados en el presente artículo.”. Sobre el alcance de la norma transcrita, con relación a los descuentos a pie de factura, ha definido la jurisprudencia del Consejo de Estado1, lo siguiente: “(…) Parte la norma del concepto de ingresos brutos, es decir, de aquellos que efectiva y realmente perciba una persona como contraprestación a su actividad industrial, comercial o de servicios. Desde este punto de vista, el descuento que se acostumbra efectuar por los comerciantes en la factura de venta, sin condición alguna, no corresponde al concepto de ingresos pues de una parte al constituir un menor valor de enajenación del bien o del servicio, no es pagado por el adquirente y consecuencialmente no es recibido por el enajenante y por la otra, carece de aptitud para producir potencialmente un incremento del patrimonio del contribuyente, requisito que determina que una suma recibida constituya ingreso”.(resalta la Delegada) (…)”. Esta agencia del Ministerio Público, comparte lo resuelto por el Consejo de Estado en la sentencia cuyo aparte se transcribe, pues efectivamente los descuentos que se hacen desde la venta, no están condicionados a ningún suceso y a ninguna eventualidad para que se hagan efectivos, sencillamente desde el mismo momento de la venta el comprador o usuario de los servicios prestados ya sabe cuanto va a pagar por el producto o el servicio. Así las cosas, el descuento disminuye de una vez el valor de la venta y, por ende, no constituye ingreso para el vendedor. Ahora bien, diferente es el caso de los descuentos condicionados a los cuales ha hecho referencia la jurisprudencia en el siguiente sentido:

“(…) Para efectos de la conformación de la base gravable del impuesto de industria y comercio, ha señalado la Sala que los descuentos condicionados o por pronto pago constituyen ingreso para quien los otorga, dado que no se conceden al 1 Sentencia de 30 de julio de 1993, C.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos, Expediente 4796. Expediente 18810 10 momento de la venta, sino en el evento de que se cumpla una determinada condición. Lo anterior significa que al causarse la venta los descuentos no pueden ser disminuidos del valor de la factura y ésta debe ser registrada contablemente por su totalidad. Sin embargo, para el beneficiario del descuento por pronto pago no existe ingreso porque tampoco hay pago del vendedor o proveedor, pues como lo sostuvo la Sala “cuando el comprador paga el valor del bien adquirido lo hace por la suma que resulte una vez efectuado el descuento. Cosa distinta es que no se cumpla la condición en el período gravable respectivo, en cuyo caso el comprador habrá contabilizado y solicitado como costo el valor total de la factura de venta, por lo que en el período siguiente tendrá una recuperación parcial del costo, que deberá registrarse contablemente pero que fiscalmente no genera un “ingreso tributario” (...), ya que aún cuando se produzca el reintegro del valor del descuento condicionado por parte del vendedor, ese valor no tiene carácter remunerativo para el comprador, sino que equivale a la devolución de una suma que desde antes le pertenecía, y que por ende no es susceptible de incrementar su patrimonio.”2 Es claro que los descuentos condicionados forman parte de la base gravable por

cuanto, como lo afirma el Consejo de Estado, al no ser concedidos al momento de la venta no podrán ser disminuidos del valor de la factura al momento de la causación de la venta. Por lo expuesto, para la Procuraduría Delegada, los cargos de la recurrente no desvirtúan los fundamentos que llevaron al a quo a tomar la determinación plasmada en la providencia que se apela; por tal motivo, considera que la sentencia de primera instancia, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca el 12 de noviembre de 2010, debe ser confirmada. De los Señores Consejeros, ALVARO JOSE MARTINEZ ROA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 2 Sentencia de 1 de septiembre de 2005, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, Expediente 14876