PGN - IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Debe excluirse de la base gravable los ingresos p

Concepto 008 2012-469648 Bogotá D.C., 21 de enero de 2013 ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Debe excluirse de la base gravable los ingresos por la venta de acciones y de inmuebles IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Si la enajenación de acciones no hace parte del objeto social del contribuyente no existe la obligación IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Actividades comerciales destinadas al expendio, compraventa o distribución de mercancías/IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Recae sobre actividades mercantiles cuando hacen parte del objeto social del contribuyente Es importante observar que el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, acogido por el artículo 34 del Decreto Distrital 352 de 2002, establece que se entienden por actividades comerciales las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, al por mayor o al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no las califique igualmente como actividades industriales o de servicios. A su vez, entre las actividades que el artículo 20 del Código de Comercio describe las mercantiles, para todos los efectos legales. No obstante lo anterior, el pago del impuesto de industria y comercio sobre dichas actividades procede cuando las mismas se desarrollan como objeto principal de la actividad de la persona natural o jurídica y por tanto, se entiende que los bienes enajenados en ejercicio de dicha actividad son activos movibles y gravados. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-La negociación de activos fijos no

forma parte de la base gravable de la obligación IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-No aplica con relación a la enajenación de acciones e inmuebles a largo plazo Así mismo, el hecho de que en desarrollo de su objeto social la sociedad pueda adquirir y enajenar bienes inmuebles y negociar títulos valores, tampoco es razón para concluir que las ventas de acciones y de inmuebles objeto de discusión no pueden ser excluidos de la base gravable del ICA, toda vez que se halla probado en el expediente que la sociedad demandante mantuvo las acciones contabilizadas en la cuenta 120550 como “inversiones a largo plazo”, por no tener el ánimo de vender las acciones; del mismo modo, los inmuebles vendidos en el año 2007 estaban registrados como activos fijos en la cuenta 189595 “otros activos” y también permanecieron en la sociedad entre 4 y 6 años, de lo que se desprende que no fueron adquiridos para venderlos dentro del giro ordinario de sus negocios. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-No aplica con relación a la enajenación de acciones e inmuebles por cuanto hacen parte del activo fijo Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Cra. 5 Nº 15-80 piso 19 Tel.: 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 19738 2 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Dra. CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Referencia: 25000232700020120003101

Radicado: 19738

Asunto: Impuesto de Industria y Comercio

Actor: BAVARIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión en el trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad BAVARIA S.A., presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio correspondientes a los bimestres 5 y 6 del año gravable 2007, respecto de las cuales la Administración Distrital de Bogotá profirió el Emplazamiento para Corregir 2010EE7400, por considerar que la sociedad no incluyó la totalidad de los ingresos percibidos en la base gravable de las declaraciones. 2.- el 11 de marzo de 2010, la Administración Tributaria profirió el Requerimiento Especial 2010EE75620, mediante el cual propuso modificar las declaraciones privadas de los bimestres 5° y 6° del año gravable 2007. 3.- El 21 de julio de 2010, la Secretaría de Hacienda Distrital profirió la Liquidación Oficial de Revisión N° 921DDI183041, con la cual modificó las

liquidaciones privadas del Impuesto de Industria y Comercio de los bimestres 5 y 6 del año gravable 2007, aumentando la base gravable. 4.- Contra la liquidación oficial, la sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto desfavorablemente mediante Resolución DDI-149677 de 22 de agosto de 2011, expedida por la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos. 5.- BAVARIA S.A., a través de apoderado judicial, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, los referidos actos administrativos y solicitó: .- Que se declarara la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 921DDI183041 de 21 de julio de 2010 y de la Resolución Recurso de Expediente 19738 3 Reconsideración DDI149677 del 22 de agosto de 2011, actos por medio de los cuales la Dirección Distrital de Impuestos liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio correspondiente a las declaraciones presentadas por los bimestres 5 y 6 del año gravable 2007. .- Que como consecuencia de las anteriores declaraciones, se le restableciera su derecho, declarando que la sociedad no debe ninguna suma por concepto del impuesto de industria y comercio por los bimestres 5 y 6 del año 2007, ni por concepto de sanción por inexactitud por los mismos períodos. Invocó como normas violadas con los referidos actos, los artículos 2 y 64 del Decreto 807 de 1993 y 42 del Decreto Distrital 352 de 2002.

6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 13 de julio de 2012, declaró la nulidad de los actos demandados y, en consecuencia, declaró en firme las declaraciones privadas del impuesto de industria y comercio de los bimestres 5° y 6° del año 2007, presentada por BAVARIA S.A., con fundamento en las siguientes consideraciones: 6.1.- En los términos de los artículos 32, 33, 34 y 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, el hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por la realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios dentro de la jurisdicción del Distrito Capital y que quien realice dichas actividades es sujeto pasivo del tributo. 6.2.- El artículo 42 del Decreto 352 de 2002, al definir la base gravable del ICA, permite que se resten del total de ingresos del contribuyente, entre otros, la venta de activos fijos. La diferencia entre los activos fijos y los activos movibles, se desprende del contenido del artículo 60 del E.T., estableciendo como diferencia esencial, que el activo fijo no es objeto de enajenación dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente y el activo movible si cumple con esta característica.1 6.3.- En el caso sub judice, de acuerdo con el certificado de existencia y representación legal y el certificado del Revisor Fiscal de la sociedad, la inversión en acciones y bienes inmuebles de BAVARIA S.A., fue de carácter permanente. Así mismo, del examen de las pruebas obrantes en el proceso se observa que

las acciones enajenadas se adquirieron en abril de 2002, junio de 2003 y octubre de 2004, mientras que los bienes inmuebles se adquirieron en el período comprendido entre los años 2001y 2005 y se vendieron en los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2007. Con base en lo anterior se colige que la enajenación de tales acciones, derechos y bienes inmuebles no hicieron parte del giro ordinario de los negocios de la demandante, pues aunque el objeto social comprende realizar operaciones de compra de acciones, del mismo se desprende el carácter permanente de sus inversiones, lo cual se respalda con las pruebas allegadas 1 Sentencia de 21 de noviembre de 2002, Exp. 01-1168, M.P. Dra. Beatriz Martínez Quintero. Expediente 19738 4 al proceso, de las que se establece que las acciones y los bienes inmuebles cuya enajenación produjo ingresos, se contabilizaron como inversiones permanentes e hicieron parte del activo fijo de la actora entre dos y cinco años. Así las cosas, la enajenación de las acciones y bienes inmuebles de BAVARIA S.A. se clasifican como activos fijos (art. 60 E.T.), por lo que al tenor del artículo 42 del Decreto 352 del 2002, los ingresos obtenidos por su venta no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.2 6.4.- En cuanto a la sanción por inexactitud, prevista en los artículos 64 y 101 del Estatuto Tributario Distrital (Dec. 807/93), debido a la prosperidad del cargo anterior, no hay lugar a imponerla.

7.- El Distrito Capital, mediante apoderado, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, sustentado en los siguientes términos: 7.1.- El objeto social es uno de los requisitos para delimitar la personalidad del ente social que tiene una función específica y trascendental, motivo por el cual se requiere que éste sea amplio y suficiente a fin de que le permita a la sociedad llevar a cabo todas las actividades para la cual fue creada. En lo referente al desarrollo de actividades inscritas como objeto social y de la constitución de sociedades, cita la sentencia de 22 de marzo de 1996, expediente 7444, en la que se determina la mercantilidad de una sociedad, sin tener en cuenta la habitualidad en el ejercicio de las operaciones mercantiles, sino su realización como tal. 7.2.- De acuerdo con el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, dentro del objeto social de la demandante se encuentra la adquisición y enajenación de bienes muebles e inmuebles y la venta de acciones, razón por la cual se consideran realizadas dentro del giro ordinario del negocio. Si bien es cierto, la certificación del Revisor Fiscal indica que la inversión en acciones y bienes inmuebles de la sociedad BAVARIA S.A., se contabilizaron como inversiones permanentes, esta circunstancia no implica que deben tenerse como activos fijos, toda vez que se debe tener en cuenta la destinación del bien y si corresponde o no al giro ordinario de sus negocios. Por ende, la venta de estos activos no se puede considerar como factor de deducción, como lo infiere el juzgador de instancia, pues es claro que la comercialización de ellos obedece a la venta de activos movibles. Además, al

ser ingresos obtenidos dentro del giro ordinario de los negocios de la sociedad forman parte integral de la base gravable. Cita la entidad demandada, la sentencia de 5 de junio de 2008, Tribunal Administrativo de Cundinamarca, expediente 2006-00657-032, M.P. Dra. Beatriz Martinez Quintero, en la cual se concluyó que la venta de acciones poseídas por BAVARIA S.A., en la sociedades Productora de Jugos S.A., e Impresora del Sur S.A., por haberse realizado dentro del giro ordinario de los negocios de la compañía según lo previsto por el objeto social que por ende hace que dichos títulos valores deban ser calificados como activos movibles 2 Sentencia de 2 de abril de 2009, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 16790 Expediente 19738 5 que se hallan sujetos al impuesto de industria y comercio, sin que tenga trascendencia establecer la habitualidad de tales operaciones para determinar si están gravados o no. 7.3.- No debe perderse de vista que el hecho generador del Impuesto de Industria y Comercio, está constituido por la realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicio dentro de la jurisdicción del Distrito Capital, tal cual lo disponen los artículos 34 a 36 del Decreto 352 de 2002. El artículo 42 Ibídem, determina que la base gravable del ICA está formada por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, menos las deducciones de ley que perciba el contribuyente por el ejercicio de la actividad gravada en Bogotá. En los términos del artículo 38 del Decreto 2649 de 1993, los ingresos

ordinarios corresponden a todos aquellos que se reciben o se causen regularmente, como percibidos en razón de un objeto social o dentro del giro ordinario de un negocio y como ingresos extraordinarios, aquellos que se reciben o se causan en actividades diferentes al objeto social, al giro ordinario de los negocios o en general no provienen de actividades regulares. El fallador no tuvo en cuenta que la venta de acciones y la venta de inmuebles, son actividades comerciales en virtud de lo previsto en el art. 35 de la Ley 14 de 1983 y el artículo 34 del Decreto 352 de 2002. Por tal razón, estas actividades están gravadas con el ICA, pues BAVARIA S.A. los ejecutó dentro del giro ordinario de sus negocios. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es objeto de estudio la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 921DDI 183041 de 21 de julio de 2010 y de la Resolución Recurso de Reconsideración DDI-149677 del 22 de agosto de 2011, proferidas por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, por medio de las cuales modificó las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por BAVARIA S.A., por los bimestres 5 y 6 del año 2007, incrementando el valor de la base gravable, en atención al desconocimiento de la exclusión de la base gravable de los ingresos obtenidos en venta de acciones y de inmuebles. Procede el Ministerio Público a conceptuar, teniendo en cuenta los cargos que contra la sentencia del a quo, plantea la entidad demandada, en los siguientes términos: 1.- Considera esta agencia del Ministerio Público que no le asiste la razón a la

recurrente quien, fundamentada en la sentencia del Consejo de Estado dictada dentro del expediente 7444, pretende deducir el carácter de gravable de los ingresos por ventas de acciones y de inmuebles, que se discuten en el presente proceso. Lo anterior por cuanto en la citada sentencia lo que se definió fue la mercantilidad de una sociedad, es decir si era sociedad mercantil o civil, situación que no tiene aplicación en el asunto que aquí se debate. Expediente 19738 6 Sobre este aspecto, el Consejo de Estado3 consignó en su jurisprudencia lo siguiente: “(…). Es decir, si la negociación no forma parte del objeto social principal de la entidad contribuyente, no puede entenderse que con dichas inversiones en acciones se realice actividad gravada, pues del solo hecho de que la sociedad sea mercantil, no se deriva que sus activos fijos estén gravados con el impuesto de industria y comercio” (resalta la Delegada) 2.- Es importante observar que el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, acogido por el artículo 34 del Decreto Distrital 352 de 2002, establece que se entienden por actividades comerciales las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, al por mayor o al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no las califique igualmente como actividades industriales o de servicios. A su vez, entre las actividades que el artículo 20 del Código de Comercio describe como mercantiles, para todos los efectos legales, se encuentran: 1) La adquisición de bienes a título oneroso con destino a enajenarlos en igual forma

y la enajenación de los mismos. (…) 5) La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones; 6) El giro, otorgamiento, aceptación, garantía o negociación de títulosvalores, así como la compra para reventa, permuta, etc., de los mismos; 7) Las operaciones bancarias, de bolsas, o de martillos; entre otras. No obstante lo anterior, el pago del impuesto de industria y comercio sobre dichas actividades procede cuando las mismas se desarrollan como objeto principal de la actividad de la persona natural o jurídica y por tanto, se entiende que los bienes enajenados en ejercicio de dicha actividad son activos movibles y gravados. La anterior interpretación ha sido expuesta en sentencias del Consejo de Estado, señalando que son activos fijos o inmovilizados aquellos que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, de conformidad con la clasificación contenida en el artículo 60 del Estatuto Tributario Nacional; en consecuencia, y en aplicación del artículo 42 del Decreto 352 de 2002, la enajenación de estos activos no hacen parte de la base gravable. En un caso similar, el Consejo de Estado4 reiteró: “Esta Corporación ha sostenido que de la base gravable del impuesto de industria y comercio están excluidos los ingresos por la utilidad en la venta de activos fijos, entre los cuales están las acciones, cuando éstas no constituyen el giro ordinario de los negocios del contribuyente.

(…) Como lo señala la normatividad en comento, la utilidad debe derivarse de la venta o enajenación de activos que tengan la naturaleza de activos fijos, 3 Sentencia de 5 de marzo de 1999, C.P. Germán Ayala Mantilla, Expediente 9086 4 Sentencia del 12 de mayo de 2010, Sección Cuarta, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo, Expediente 17339. Expediente 19738 7 bienes para los cuales la normatividad del impuesto de industria y comercio, no los ha definido, como tampoco lo ha hecho la legislación contable a pesar de la abundante regulación que se tiene prevista para su manejo y contabilización. En tales condiciones, es necesario acudir a la definición que la normatividad tributaria del impuesto de renta y complementarios, tiene dispuesto en el artículo 60 del Estatuto Tributario en los siguientes términos: “ARTÍCULO 60. Clasificación de los activos enajenados. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados. Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable. Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente (se ha subrayado)”. “De la norma transcrita se observa que son activos fijos o inmovilizados aquellos bienes que ordinariamente no se enajenan dentro del giro

ordinario de los negocios del contribuyente, es decir que su venta no corresponde con el desarrollo del objeto social principal del contribuyente o ente económico, de manera que tales ventas sean ocasionales y en tal caso los posibles ingresos obtenidos en su enajenación son considerados como extraordinarios, dentro de la normatividad de los impuestos de renta (E.T. artículo 26) y de industria y comercio (D. 1421 de 1993 artículo 154 numeral 5°) así como también en el Plan Único de Cuentas (PUC) para los comerciantes se encuentra prevista en la cuenta 4245 (Ingresos no Operacionales - Utilidades en venta de propiedades planta y equipo). “Por último, es pertinente también aclarar que respecto de las clases de activos fijos además de las previstas ordinariamente en la doctrina contable y señaladas en el PUC para comerciantes, como son los terrenos, construcciones y edificaciones, maquinaria y equipo, equipo de oficina y equipo de computación, entre otros, la Sala considera que las acciones o participaciones societarias pueden considerarse también como activos fijos, dado precisamente el carácter permanente que ordinariamente ostentan al no enajenarse dentro del objeto social del ente económico, como es propio de los activos movibles. Así pues, para la Sala dentro del concepto de activos fijos para efectos de industria y comercio deben entenderse las acciones cuando no se enajenan dentro del giro ordinario del negocio, dando aplicación a la norma reglamentaria del artículo 60 del Estatuto Tributario (Decreto 2053 de 1974 artículo 20) que aunque previsto para el impuesto de renta, dada la ausencia de

normatividad sobre el particular en el citado impuesto municipal, resulta pertinente el artículo 12 del decreto 3211 de 1979 que a la letra dice: “ARTÍCULO 12. De conformidad con el artículo 20 del Decreto 2053 de 1974, las acciones que se adquieren y no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente son activos fijos. Las acciones que se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios son activos movibles” (se ha subrayado). “De todo lo anterior se tiene que en el Distrito Capital a partir del año gravable de 1994, la base gravable del impuesto de industria y comercio está constituida por los ingresos netos percibidos en cada período Expediente 19738 8 bimestral, obtenidos de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios disminuidos entre otros con los ingresos por la utilidad en la venta de activos fijos, entre los cuales están las acciones cuando éstas no constituyen el giro ordinario de los negocios del contribuyente”. (…) Además, de la lectura del objeto social de la demandante no se puede derivar, como lo concluyó la demandada en el acto acusado, que en desarrollo de su objeto principal la enajenación de acciones sea del giro ordinario de sus negocios, pues, del mismo se colige el carácter permanente de sus inversiones, lo cual se respalda con las pruebas allegadas al proceso, conforme a las cuales, se reitera, las referidas acciones se contabilizaron como inversiones permanentes e hicieron parte de su activo fijo5. De acuerdo con lo expuesto, en los términos del artículo 60 del Estatuto

Tributario Nacional la enajenación de las mencionadas acciones se clasifica como venta de activos fijos, la cual no hace parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, según lo dispuesto en el Decreto 352 del 2002 [42], vigente para la época. De acuerdo con lo anterior, observa el Ministerio Público que aun cuando la sociedad tiene entre las actividades a desarrollar en su objeto social “4) La constitución de sociedades o empresas cualesquiera sea su naturaleza u objeto o la vinculación a ellas, mediante la adquisición o suscripción de acciones, partes o cuotas de interés social o haciendo aportes de cualquier especie”, no se puede desconocer que las acciones cuestionadas no fueron enajenadas en el giro ordinario de sus negocios. Así mismo, el hecho de que en desarrollo de su objeto social la sociedad pueda adquirir y enajenar bienes inmuebles y negociar títulos valores, tampoco es razón para concluir que las ventas de acciones y de inmuebles objeto de discusión no pueden ser excluidos de la base gravable del ICA, toda vez que se halla probado en el expediente que la sociedad demandante mantuvo las acciones contabilizadas en la cuenta 120550 como “inversiones a largo plazo”, por no tener el ánimo de vender las acciones; del mismo modo, los inmuebles vendidos en el año 2007 estaban registrados como activos fijos en la cuenta 189595 “otros activos” y también permanecieron en la sociedad entre 4 y 6 años, de lo que se desprende que no fueron adquiridos para venderlos dentro del giro ordinario de sus negocios. De acuerdo con lo anterior, para el Ministerio Público la venta de las acciones y

de los inmuebles que nos ocupa, no fue resultado del giro ordinario de los negocios de la contribuyente por cuanto desde su adquisición entraron a formar parte del activo fijo de la sociedad y; por ello, los ingresos obtenidos con ocasión de su venta no deben ser tenidos en cuenta al momento de liquidar el Impuesto de Industria y Comercio, observando la jurisprudencia transcrita y lo preceptuado en el artículo 42 del Decreto 353 de 2002, que excluye expresamente de la base gravable la venta de activos fijos. En consecuencia, esta Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala se sirva confirmar la sentencia de primera instancia. 5 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia del 13 de agosto de 2009, exp. 16788, C.P. Héctor

J. Romero Díaz.

Expediente 19738 9 De los Señores Consejeros,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado