PGN - IMPUESTO DE RENTA - Compensación de pérdidas anteriores al año 2013

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria REVISIÓN TRIBUTARIA-Rechazo de compensación de pérdidas, costos, retenciones y fijación de valor a pagar AGOTAMIENTO DE LA VÍA GUBERNATIVA-Constituye requisito de procedibilidad para acudir a la jurisdicción contenciosa administrativa El agotamiento de la vía gubernativa es un presupuesto procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, consistente, entre otros eventos, en la decisión de los recursos legales interpuestos, antes de acudir a la jurisdicción contenciosa administrativa en demanda de un acto administrativo de carácter particular (arts. 62, num 2, 63 y 135 del C.C.A.). JURISDICCIÓN CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA-Improcedencia de proponer hechos nuevos Si bien esa decisión implica que la administración se pronuncia sobre los argumentos de hecho y de derecho planteados por el contribuyente, y que éste no puede proponer hechos nuevos ante la jurisdicción, la jurisprudencia ha señalado que se pueden esgrimir mejores argumentos de derecho en la demanda. IMPUESTO DE RENTA-Término de firmeza de la declaración tributaria con pérdidas En relación con el plazo de firmeza de la declaración privada con pérdidas, que estaba previsto antes de la modificación en cinco (5) años pero fue declarado inexequible se aplicaba el plazo general de dos (2) años indicado en el artículo 714 del E.T. Bajo esa misma garantía, procede entender que el plazo de firmeza de las declaraciones en que se

compensan esas mismas pérdidas debe ser el de dos (2) años anterior a esa modificación. No resulta coherente garantizar al contribuyente la compensación de las pérdidas con la normativa vigente al 31 de diciembre de 2002, con base en la norma transitoria anotada, pero a las declaraciones en que se concretan las mismas aplicarles el término de firmeza superior previsto en la modificación. IMPUESTO DE RENTA-Compensación de las pérdidas fiscales ajustadas por inflación IMPUESTO DE RENTA-La pérdida es hecho que otorga al contribuyente el derecho a acceder a la compensación Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 IMPUESTO DE RENTA-Compensación de pérdidas anteriores al año 2003 Al respecto se advierte que si bien el plazo de firmeza de la declaración con pérdidas, correlativamente conlleva para la administración la facultad de revisarla, ello no significa que solamente para este fin aplique la norma vigente al momento de presentar la declaración. En efecto, la compensación de pérdidas anteriores a 2003 en cualquier periodo gravable con rentas de los cinco periodos siguientes al periodo en que se registraron, conforme la autorizó el parágrafo transitorio incluido en el artículo 147 por dicha ley, solo puede concretarse en la respectiva declaración presentada respecto de cualquiera de dichos periodos. De ahí que bajo la misma norma que se garantiza al contribuyente compensar en cinco años las pérdidas registradas antes de 2003, se debe

garantizar la firmeza de la declaración correspondiente. IMPUESTO DE RENTA-Plazo de firmeza de la declaración tributaria con pérdidas en cinco años No se le puede atribuir carácter procesal de aplicación inmediata al inciso 7° del 147 del E.T. que regula el plazo de firmeza de la declaración con pérdidas en cinco años, por cuanto si bien la administración queda sujeta al mismo para desarrollar su labor de fiscalización, no se trata de un término relacionado con un procedimiento que regule una actuación del contribuyente. Por el contrario, no hay procedimiento alguno en el solo transcurso del término que otorga firmeza a la declaración privada del contribuyente, el cual una vez consumado consolida su situación fiscal del período gravable al que corresponda dicha declaración, en este caso, respecto del año 2003. 3 Concepto 174-392073-2014 Bogotá D. C., 12 de noviembre de 2014. Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 08001233100020110041801

Radicado: 21154

Asunto: Impuesto de renta – Firmeza liquidación oficial – Compensación pérdidas

Actor: INDUSTRIAS METALMECANICAS DE LOS ANDES –

METANDES S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia

del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Industrias Metalmecánicas de los Andes – Metandes S.A. presentó la declaración de renta del año 2003 con saldo a favor por $228’095.000, en la cual compensó pérdidas por $78.604’185.000 con renta líquida por igual valor.

2. La administración de impuestos de Barranquilla (Atlántico), previo requerimiento especial, expidió el 29 de diciembre de 2009 la liquidación oficial 000076 en que rechazó la compensación de pérdidas, costos, retenciones, y determinó un valor a pagar de $35.405’820.000, incluida la sanción por inexactitud ($21.928’563.000).

Dicha dependencia oficial confirmó el acto anterior mediante la resolución 900195 del 15 de diciembre de 2010, al decidir el recurso de reconsideración.

3. La contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la resolución enunciadas, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada.

Citó como vulnerados los artículos 228, 363 constitucionales; 147, 589, 647-1, 684, 730, 742, 743, 745, 746, 747 del E.T.; y 4° del Código de Procedimiento Civil. En el concepto de violación adujo la extemporaneidad de la liquidación oficial de revisión, la validez de la corrección privada a las declaraciones del año 2001y 2002 con las pérdidas objeto de desconocimiento en el año 2003, la indebida motivación del requerimiento y la liquidación oficial, la improcedencia de cruces y

testimonios de terceros para rechazar costos, y la inexistencia del hecho objeto de la sanción por inexactitud.

4. El tribunal administrativo de Atlántico profirió sentencia el 6 de septiembre de 2013, en la cual anuló la actuación demandada, al dar prosperidad a la extemporaneidad de la liquidación oficial.

4 Consideró que las pérdidas compensadas en 2003 habían tenido lugar antes de la entrada en vigencia de la ley 788 de 2002, razón por la cual la firmeza de la declaración era de dos años y no de cinco, a los que se amplió con ésta norma respecto de las declaraciones con pérdidas, aplicable sólo en el año siguiente al de su vigencia, teniendo en cuenta que su comprobación no fue objetada y la finalidad de no perjudicar a las sociedades con desempeños económicos negativos.1 Señaló como consecuencia, que la declaración privada había quedado en firme el 13 de abril de 2006, en razón a que la liquidación oficial fue notificada el 29 de diciembre de 2009. Estimó que las demandas relacionadas con las correcciones privadas a las declaraciones de 2001 y 2002 que arrojaron las pérdidas compensadas en el año 2003, decididas en segunda instancia, estaban referidas a aspectos procedimentales, que la motivación del requerimiento y la liquidación oficial no era insuficiente, y que no se había vulnerado el debido proceso porque la actora tuvo oportunidad de objetar las informaciones obtenidas de terceros respecto del tema controvertido. Levantó la sanción por inexactitud por diferencias de criterio. 4.1. El salvamento de voto sostuvo que el término de firmeza de 5 años aplicado

por la DIAN con base en la ley 788 de 2002 no vulneró el principio de irretroactividad tributaria, porque estaba vigente en el año 2003 que se controvierte, se trata de una norma procesal de aplicación inmediata, no fue sobre el hecho generador sino sobre compensación de pérdidas, y aunque éstas provinieran de periodos anteriores solo fueron declaradas en 2003, a partir del cual las conoció la DIAN y corría el nuevo término de firmeza de la declaración privada.

5. La administración de impuestos de Barranquilla interpuso recurso de apelación insistiendo en que la insuficiente motivación del requerimiento y la liquidación oficial propuesta por la actora en la demanda constituye un hecho nuevo, aunque resalta que planteó las razones de la modificación, hecho que califica como indebido agotamiento de la vía gubernativa.

Sostiene que aun cuando las pérdidas incluidas como deducción se originaron en los años 1998, 2000 y 2001 la actora las manifestó en la declaración de 2003, razón por la que tenía 5 años para revisarlas, según el inciso 7° del artículo 147 con la modificación de la ley 788 de 2002 de carácter procesal que consagró este plazo de firmeza, y por ello la notificación del requerimiento especial el 26 de marzo de 2009 fue oportuna, en cuanto tenía hasta el 13 de abril de ese año para efectuarla. Agrega que no podía correr término de firmeza alguno cuando solo era una pérdida y la contribuyente no la había compensado, lo cual ocurrió bajo el nuevo término previsto en dicha ley. Consideró improcedente tomar en cuenta la decisión

judicial sobre la controversia relativa al periodo 2002 porque es independiente. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO 1 Sobre este aspecto citó la sentencia C-540 de 2005 de la Corte Constitucional y del 29 de noviembre de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16928. 5 En los términos del recurso de apelación se debe examinar si la indebida motivación propuesta por la actora constituye un hecho nuevo, y si las pérdidas compensadas en el período gravable 2003 eran susceptibles de revisión en el plazo de cinco años al tenor de la ley 788 de 2002, contados desde su declaración en el año 2004 y por ello no resulta extemporánea la liquidación oficial.

1. El agotamiento de la vía gubernativa.

Previamente se debe precisar que el hecho nuevo aducido por la administración apelante, que a su juicio lo constituye la indebida motivación aducida por la actora, no configura un indebido agotamiento de la vía gubernativa. El agotamiento de la vía gubernativa es un presupuesto procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho,2 consistente, entre otros eventos, en la decisión de los recursos legales interpuestos, antes de acudir a la jurisdicción contenciosa administrativa en demanda de un acto administrativo de carácter particular (arts. 62, num 2, 63 y 135 del C.C.A.) Si bien esa decisión implica que la administración se pronuncia sobre los argumentos de hecho y de derecho planteados por el contribuyente, y que éste no puede proponer hechos nuevos ante la jurisdicción, la jurisprudencia ha señalado que se pueden esgrimir mejores argumentos de derecho en la demanda.3

En este caso, la apelante aduce como hecho nuevo la insuficiente motivación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión no propuesta por la actora en la vía gubernativa. Sin embargo, el tribunal encontró que en el recurso de reconsideración la contribuyente indicó las razones por las cuales consideró insuficiente los argumentos de la administración en la modificación planteada,4 y la resolución que lo decidió abordó el tema, aspecto que la administración no desvirtúa en el recurso de apelación, pues simplemente se limita a reiterar que la actora omitió tales razones, motivo por el cual carece de sustento su inconformidad y se le debe decidir desfavorablemente.

2. Término de firmeza de la declaración tributaria con pérdidas.

El artículo 147 del E.T. antes de la modificación de la ley 788 de 2002 preveía: Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes. (…) Con la modificación efectuada por dicha ley disponía que:5 2 Los presupuestos procesales de la acción están conformados por (i) el debido agotamiento de la vía gubernativa, (ii) ausencia de caducidad de la acción, (iii) capacidad de ser parte y (iv) demanda en forma. (Sentencia del 9 de junio de 2005 del Consejo de Estado, Sección Cuarta, expediente 13714.) 3 Sentencia del 3 de marzo de 2011 del Consejo de Estado, expediente 17300. 4 Confrontar folio 85 del expediente (recurso de reconsideración). 5 Modificado parcialmente por la ley 1111 de 2006.

6 Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, determinadas a partir del año gravable 2003, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho (8) períodos gravables siguientes, sin exceder anualmente del 25% del valor de la pérdida fiscal y sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. (…) Igualmente dispuso que: el término de firmeza de las declaraciones de renta en las que determinen o compensen pérdidas fiscales, será de cinco (5) años contados a partir de la fecha de su presentación. Esa modificación incluyó el término de firmeza de las declaraciones con pérdidas o compensación de las mismas en cinco años. En el parágrafo transitorio estableció la compensación de las pérdidas fiscales registradas a 31 de diciembre de 2002 en cualquier periodo gravable, con las rentas de los cinco periodos siguientes al periodo en que se registraron. Lo anterior permite advertir que la modificación mantuvo el derecho a la compensación con rentas obtenidas en periodos posteriores, que fue específica en señalar su aplicación para las pérdidas ‘determinadas’ a partir de 2003, en cuanto al plazo y porcentaje allí indicados, y que no se aplicaba a las pérdidas registradas a 31 de diciembre de 2002, lo cual incluye los años anteriores a éste. En relación con el plazo de firmeza de la declaración privada con pérdidas, que estaba previsto antes de la modificación en cinco (5) años pero fue declarado inexequible,6 se aplicaba el plazo general de dos (2) años indicado en el artículo 714 del E.T.

Es decir, que la modificación garantizó para las pérdidas sufridas antes de 2003, la aplicación del régimen vigente en el periodo en que se originaron, relativa al derecho a la compensación con la renta de los cinco (5) años siguientes a aquel en que se registraran, por virtud de la norma transitoria citada.7 Bajo esa misma garantía, procede entender que el plazo de firmeza de las declaraciones en que se compensan esas mismas pérdidas debe ser el de dos (2) años anterior a esa modificación. No resulta coherente garantizar al contribuyente la compensación de las pérdidas con la normativa vigente al 31 de diciembre de 2002, con base en la norma transitoria anotada, pero a las declaraciones en que se concretan las mismas aplicarles el término de firmeza superior previsto en la modificación. Con la garantía anotada el legislador pretendió beneficiar al contribuyente amparándolo con el plazo para compensar anterior a la modificación, pero no se observa una razón válida para no favorecerlo con el plazo de dos años de firmeza de las declaraciones correspondientes a esas pérdidas, presentadas después de dicha modificación. 6 El plazo de cinco años de firmeza que dispuso la ley 716 de 2001 fue declarado inexequible. (Sentencia C-886 de 2002) 7 En tal sentido la sentencia del 10 de mayo de 2012 del Consejo de Estado, expediente 17450. 7 Se debe tener en cuenta que la pérdida es el hecho que otorga al contribuyente el derecho a acceder a la compensación, y que la declaración en que ésta se efectúa

es la consecuencia o consolidación de aquella. 2.1. El caso concreto. La administración apelante sostiene que las pérdidas originadas en los años 1998, 2000 y 2001 se las manifestó la actora en la declaración de 2003, razón por la que tenía 5 años para revisarlas, según la modificación efectuada por la ley 788 de 2002 al artículo 147 del E.T. Al respecto se advierte que si bien el plazo de firmeza de la declaración con pérdidas, correlativamente conlleva para la administración la facultad de revisarla, ello no significa que solamente para este fin aplique la norma vigente al momento de presentar la declaración. En efecto, la compensación de pérdidas anteriores a 2003 en cualquier periodo gravable con rentas de los cinco periodos siguientes al periodo en que se registraron, conforme la autorizó el parágrafo transitorio incluido en el artículo 147 por dicha ley, solo puede concretarse en la respectiva declaración presentada respecto de cualquiera de dichos periodos. De ahí que bajo la misma norma que se garantiza al contribuyente compensar en cinco años las pérdidas registradas antes de 2003, se debe garantizar la firmeza de la declaración correspondiente. No se le puede atribuir carácter procesal de aplicación inmediata al inciso 7° del 147 del E.T. que regula el plazo de firmeza de la declaración con pérdidas en cinco años, por cuanto si bien la administración queda sujeta al mismo para desarrollar su labor de fiscalización, no se trata de un término relacionado con un procedimiento que regule una actuación del contribuyente. Por el contrario, no hay procedimiento alguno en el solo transcurso del término

que otorga firmeza a la declaración privada del contribuyente, el cual una vez consumado consolida su situación fiscal del período gravable al que corresponda dicha declaración, en este caso, respecto del año 2003. En ese orden, al tenor del numeral 3° del artículo 730 del E.T. la liquidación oficial de revisión notificada el 30 de diciembre de 2009 después de transcurridos más de los dos años que la administración tenía para ello y antes de la modificación efectuada por la ley 788 de 2002 conforme a lo expuesto, contados desde el 13 de abril de 2004, resulta extemporánea, razón por la cual carece de sustento la inconformidad de la administración de impuestos apelante. No obstante el análisis jurídico planteado que permite la conclusión anterior e impide un examen de fondo, llama la atención que la administración de impuestos de Barranquilla no hubiera realizado su labor de fiscalización frente a la acreditación de las pérdidas compensadas en la declaración presentada en 2004 por el año 2003, incrementadas en $37.676’933.000 con la corrección privada a la declaración de 2001, que tampoco revisó de fondo, también extrañamente presentada por ese monto sobre el vencimiento del plazo para efectuarla (abril 4/2004) y antes de la presentada por el año 2003 (abril 13/2004). Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. 8 Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado