PGN - IMPUESTO DE RENTA - Definición de activo en general

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria IMPUESTO DE RENTA-Equipos de cómputo en arriendo constituyen activos fijos y susceptibles de depreciación IMPUESTO DE RENTA-Procedencia del beneficio de auditoría DEPRECIACIÓN-Definición legal La depreciación de un activo fijo es el mecanismo técnico mediante el cual se distribuye el costo del bien a lo largo de su vida útil, y su propósito es reconocer que con su uso tal activo contribuye a la generación de ingresos del contribuyente. El artículo 128 del E.T. autoriza deducir cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota necesaria para amortizar el 100% de su costo durante la vida útil de esos bienes, siempre que hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate. DEPRECIACIÓN-Constitución del costo El costo del bien depreciable está constituido por el precio de adquisición, incluidos los impuestos a las ventas, aduana, timbre, más las adiciones y gastos necesarios para ponerlo en condiciones de iniciar la prestación de un servicio normal. IMPUESTO DE RENTA-Bienes depreciables Por su parte el artículo 136 define como bienes depreciables los activos fijos tangibles, excepto los terrenos, que no sean amortizables, razón por la que no son depreciables los activos movibles, tales como materias primas, bienes en vía de producción e inventarios, y valores mobiliarios definidos allí definidos. IMPUESTO DE RENTA-Definición de activo en general

IMPUESTO DE RENTA-Deducción por amortización de inversiones necesarias IMPUESTO DE RENTA-Reconocimiento como activos diferidos los cargos diferidos que representan bienes o servicios recibidos IMPUESTO DE RENTA-La depreciación recae sobre los activos fijos tangibles utilizados en la producción de renta durante el año gravable Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 19266 2 CONTRATO DE LEASING FINANCIERO-Concepto legal El artículo 127-1 del E.T. dispone en el numeral 1° que los contratos de arrendamiento financiero, cuyo plazo sea superior al allí indicado y respecto de los activos fijos que describe, entre otros los equipos de computación, se consideran como un leasing operativo, lo cual significa que el arrendatario registra como un gasto deducible la totalidad de los cánones de arrendamiento causados, sin registrar suma alguna en el activo o pasivo por concepto del respectivo bien, salvo en el caso de los terrenos. Según tal precepto el leasing operativo se caracteriza por el plazo y la clase de bienes, y está definido por la doctrina como un contrato en virtud del cual, una persona natural o jurídica, denominada La Arrendadora, entrega a otra, llamada La Arrendataria, la tenencia de un bien para su uso y goce, a cambio del pago de un canon o renta periódica. CONTRATO DE LEASING FINANCIERO-Naturaleza del contrato Es de naturaleza comercial y no financiera, razón por la que no es una operación exclusiva de las Compañías de Financiamiento Comercial, aunque también lo pueden

celebrar, y cualquier sociedad comercial puede pactar contratos de leasing operativo en calidad de arrendador. IMPUESTO DE RENTA-Inversiones amortizables Además, la administración encontró contabilizados los ingresos por tal concepto en la cuenta 4155: actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler, al tiempo que al cruzar la información con el respectivo arrendatario, éste contabilizó gastos de arrendamiento equipo de computación y comunicación y la respectiva retención; adicionalmente el decreto 3019 de 1989 otorga a estos equipos un término de depreciación de cinco años, lo cual descarta que pudiera dárseles el tratamiento de inversiones amortizables en los términos del artículo 142 del E.T. por el hecho de entregarlos en arriendo, norma que no contempla esta posibilidad. SANCIÓN TRIBUTARIA-Por inexactitud en suministro de información a la administración tributaria 3 Expediente 19266 Bogotá, D. C. 20 de febrero de 2013 Concepto 19823/27201 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 05001233100020070027201

Radicado: 19823

Asunto: Impuesto de renta – Depreciación – Equipos cómputo

Actor: CONIX S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto

262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Conix S.A. presentó la declaración de renta del año 2002 con beneficio de auditoria, en la cual liquidó un saldo a favor de $235’007.000.

2. La administración de impuestos de Medellín, previo requerimiento especial, profirió el 13 de septiembre de 2005 la liquidación oficial de revisión 00052 en la cual adicionó ingresos por corrección monetaria y rechazó deducciones porque la actora no debió amortizar los bienes que da en arriendo por el tiempo del contrato sino depreciarlos en cinco años; y determinó un saldo a pagar de $1.399’582.000, incluida la sanción por inexactitud ($1.005’901.000).

Dicha liquidación fue confirmada mediante la resolución 00006 del 28 de septiembre de 2006, en la cual liquidó el saldo a pagar en $1.382’864.000, al disminuir la glosa por deducciones y la sanción por inexactitud a $995’613.000.

3. La sociedad interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la resolución enunciadas, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada y la devolución del saldo a favor.

Citó como vulnerados los artículos 29, 95 (num. 9), 363 constitucionales; 28, 58 a 60, 131, 135, 138, 142, 143, 742 del E.T.; 13, 18, 67 del decreto 2649 de 1993; 2°

del decreto 3019 de 1989; 264 de la ley 223 de 1995; 1° del decreto 1372 de 1992; y Concepto Unificado 001 de 2003 de la Dian descriptor 1.8. capitulo II del titulo IV. Expediente 19266 4 En el concepto de violación adujo que adquiría equipos de cómputo para darlos en arriendo antes de venderlos al final del contrato al usuario, y los seguros, garantías, licencias de software que suministra al arrendador como parte de esos equipos no eran activos fijos sino una inversión amortizable, según la duración de dicho contrato, cuya recuperación dependía de los ingresos futuros representados en los cánones por ese servicio de suministrarlos, que estaba gravado con IVA, razón por la que eran cargos diferidos, y añadió que los costos por compra, licencias de software, seguros, y demás constituían las deducciones. Agregó que sólo ajustó por inflación los equipos de cómputo sin los ítems anotados por tratarse de gastos pagados por anticipado, y que por lo expuesto no era posible su depreciación. Consideró improcedente la sanción por inexactitud por la existencia de diferencias de criterio.

4. El tribunal administrativo de San Andrés Providencia y Santa Catalina profirió sentencia el 1° de marzo de 2012, en la cual anuló la actuación demandada.

Encontró que según los contratos el objeto era el arrendamiento de bienes o equipos de tecnología, al término de cuyo respectivo contrato se debían devolver, pero se anexaron facturas de venta por concepto de la adquisición de esos

equipos por parte de los locatarios, lo cual permitía advertir que el giro ordinario de la actividad de la actora era arrendarlos para venderlos al final, y que por ello no se trataba de activos fijos como los calificó la DIAN.

5. La parte demandada interpuso recurso de apelación con fundamento en la investigación que adelantó, según la cual el verdadero tratamiento que la actora dio a los equipos de cómputo fue el de renting operativo o arrendamiento, pues la venta de los mismos que se adujo no fue lo pactado desde el comienzo, y señala que de ser así, se estaría frente a una venta a plazos o de leasing financiero, pero éste estaría prohibido por la clase de bienes y porque la sociedad no estaba autorizada para esta clase de leasing.

Añade que en la contabilidad de la actora (ingresos por alquiler) como de una de las arrendatarias (gastos arrendamiento), para la cual no constituye un activo, se encontraron registros relacionados con el arrendamiento y la retención por este hecho, de donde dichos bienes no se sustraen del uso y goce del patrimonio de la actora que, al simular un contrato de reting a cambio del de leasing, incurre en una inexactitud sancionable. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe determinar si los equipos de cómputo constituían para la actora activos fijos en razón a que los arrendaba y si por ello eran susceptibles de depreciación.

1. La depreciación.

La depreciación de un activo fijo es el mecanismo técnico mediante el cual se distribuye el costo del bien a lo largo de su vida útil, y su propósito es reconocer que con su uso tal activo contribuye a la generación de ingresos del

contribuyente.1 1 Sentencia del 11 de marzo de 2010 del Consejo de Estado, expediente 17544. 5 Expediente 19266 El artículo 128 del E.T. autoriza deducir cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota necesaria para amortizar el 100% de su costo durante la vida útil de esos bienes, siempre que hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate. El artículo 131 ibídem, prevé que el costo del bien depreciable está constituido por el precio de adquisición, incluidos los impuestos a las ventas, aduana, timbre,2 más las adiciones y gastos necesarios para ponerlo en condiciones de iniciar la prestación de un servicio normal. Por su parte el artículo 136 define como bienes depreciables los activos fijos tangibles, excepto los terrenos, que no sean amortizables, razón por la que no son depreciables los activos movibles, tales como materias primas, bienes en vía de producción e inventarios, y valores mobiliarios definidos allí definidos. Así mismo, el decreto 2649 de 1993,3 al regular los elementos de los estados financieros, define en el artículo 35 el activo en general como la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros. El decreto 3019 de 1989 regula los plazos de vida útil de los bienes para efectuar

la depreciación, entre los cuales se encuentra previsto el de cinco (5) años respecto de la relacionada con los computadores.

2. La amortización.

El artículo 142 del E.T. autoriza en forma general la deducción por amortización de inversiones necesarias que no esté concedida en otras normas del mismo capitulo (V – deducciones/libro 1°) y distinta de las inversiones en terrenos. Se remite al artículo 143 para efectos de la proporción en que se deben deducir, norma que regula el plazo para ello. Define como inversiones necesarias amortizables por este sistema (deducción) los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación y de exploración según se trate de minas o de yacimientos petrolíferos. En armonía con lo dispuesto en el artículo 142 del E.T., el artículo 67 del decreto 2649 de 1993 que regula lo relacionado con la técnica contable, dispone que se reconozcan como activos diferidos los cargos diferidos que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos. 2 La ley 1111 de 2006 lo eliminó progresivamente. 3 Reglamento General de la Contabilidad. Expediente 19266 6 Dispone cuáles costos se deben registrar así, al tiempo que autoriza amortizar dichos cargos desde la fecha en que originen ingresos teniendo en cuenta el

orden y el término allí indicados, según el concepto de que se trate. De acuerdo con las normas anteriores, mientras la depreciación recae sobre los activos fijos tangibles utilizados en la producción de renta durante el año gravable, que no sean susceptibles de amortización, son objeto de ésta los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad (inversiones necesarias) susceptibles de demérito, cuando contablemente deban registrarse como activos, cargos diferidos, o costos.

3. Sobre el arrendamiento de bienes.

El artículo 127-1 del E.T. dispone en el numeral 1° que los contratos de arrendamiento financiero, cuyo plazo sea superior al allí indicado y respecto de los activos fijos que describe, entre otros los equipos de computación, se consideran como un leasing operativo, lo cual significa que el arrendatario registra como un gasto deducible la totalidad de los cánones de arrendamiento causados, sin registrar suma alguna en el activo o pasivo por concepto del respectivo bien, salvo en el caso de los terrenos. Según tal precepto el leasing operativo se caracteriza por el plazo y la clase de bienes, y está definido por la doctrina como un contrato en virtud del cual, una persona natural o jurídica, denominada La Arrendadora, entrega a otra, llamada La Arrendataria, la tenencia de un bien para su uso y goce, a cambio del pago de un canon o renta periódica. Es de naturaleza comercial y no financiera, razón por la que no es una operación exclusiva de las Compañías de Financiamiento Comercial, aunque también lo pueden celebrar, y cualquier sociedad comercial puede pactar contratos de leasing

operativo en calidad de arrendador.4

4. El caso concreto.

La administración de impuestos determinó (i) que la actora adquiría equipos de cómputo y los entregaba en arriendo, (ii) que les dio el tratamiento de diferidos y solicitó la consecuente deducción por amortización en $3.362’724.000, según la duración del contrato de arrendamiento, (iii) que de ese total debió declarar como depreciación $1.717’646.000, no como amortización. Por consiguiente, desconoció esta suma por haberla calculado en menos de los cinco años para esa clase de activos, y liquidó la correspondiente corrección monetaria ($78’604.000), incluido el software.5 Según lo anterior es claro que la administración rechazó esa suma porque la actora la declaró como amortización en menor tiempo del que correspondía a la depreciación, carácter con el que debió declararla, respecto de esos activos que adquiría para dar en arrendamiento. La actora por su parte justifica esa amortización en que los seguros, garantías, licencias de software que hacen parte de los equipos de cómputo que entrega en 4 www.Fedeleasing .org.co. 5 Folios 76 – 80 (requerimiento especial) 7 Expediente 19266 arriendo son inversiones, no activos fijos, y por eso no son susceptibles de depreciación. Al respecto se observa que la administración determinó la depreciación sobre los equipos de cómputo con fundamento en la información sobre el costo de adquisición que de los mismos le suministró la actora, conforme quedó registrado claramente en el requerimiento especial. En este acto no consta que la administración hubiera otorgado el carácter de activos fijos a los seguros,

garantías, licencias de software.6 Esa información que la propia sociedad actora suministró no la aclaró ni contable ni documentalmente para desvirtuar que ese valor de adquisición no correspondiera a la realidad, o que en él estuvieran incluidos los seguros, garantías, licencias de software, distinto del software en sí como parte del equipo que en toco caso no objeta, según la demanda. Solamente se remitió a esos conceptos pero en relación con la entrega que junto con éstos hace de los equipos de cómputo a los arrendatarios de los mismos y para afirmar que por su actividad no son activos fijos puesto que se enajenan al final del contrato de arriendo.7 Cabe advertir que independiente de que la actora pudiera dar en arriendo dichos equipos, aunque bajo una connotación comercial, pues la enajenación al final implica un tratamiento propio del leasing financiero para el cual no estaba autorizada, en todo caso le correspondía efectuar la depreciación en la medida que se trataba de activos fijos que adquiría para entregarlos en arriendo (art. 64 decreto 2649/1993),8 aspecto que no desvirtuó y por el contrario aceptó expresamente al explicar los beneficios del arrendamiento o renting de tecnología de tales bienes que efectuaba.9 Los convenios particulares como el relacionado con la venta al final del contrato en este caso, no desvirtúan para efectos fiscales la realidad de la operación consistente en adquirir equipos de cómputo para darlos en arrendamiento, de lo cual la actora sólo afirma sin demostración alguna como le correspondía frente a la glosa, que los seguros, garantías, licencias de software se habían incluido

indebidamente en la base de cálculo de la depreciación, representada en los costos de los bienes que adquirió cuya información ella suministró. Además, la administración encontró contabilizados los ingresos por tal concepto en la cuenta 4155: actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler, al tiempo que al cruzar la información con el respectivo arrendatario, éste contabilizó gastos de arrendamiento equipo de computación y comunicación y la respectiva retención;10 adicionalmente el decreto 3019 de 1989 otorga a estos equipos un término de depreciación de cinco años, lo cual descarta que pudiera dárseles el 6 Confrontar folio 77 y 80 del requerimiento especial que se refiere al requerimiento ordinario 110632004000054 del 21 de abril de 2004 en que solicitó la información. 7 Confrontar folios 201 y 223 de la demanda. 8 Las propiedades planta y equipo representan los activos tangibles adquiridos, construidos o en proceso de construcción, con la intención de emplearlos en forma permanente, para la producción o suministros de otros bienes y servicios, para arrendarlos, o para usarlos en la administración del ente económico que no están destinados para la venta en el curso norma de los negocios y cuya vida útil excede de un año. 9 Confrontar folio 46 (liquidación oficial) 10 Confrontar folio 49 (liquidación oficial). Expediente 19266 8 tratamiento de inversiones amortizables en los términos del artículo 142 del E.T. por el hecho de entregarlos en arriendo, norma que no contempla esta posibilidad. Por consiguiente, carece de sustento legal que el tribunal hubiera considerado que

la finalidad de entregar los equipos de cómputo en arriendo era la venta de los mismos, perteneciente al giro ordinario de los negocios de la actora, contrario a la realidad determinada por la administración conforme a lo expuesto. Como el proceder de la administración se ajustó a lo dispuesto en las normas que regulan la depreciación, no incurrió en violación del debido proceso, del derecho del defensa, ni de los principios de justicia y equidad que alegó la actora en la demanda. 3.1. La sanción por inexactitud. El artículo 647 del E.T. establece como hechos sancionables por inexactitud, la omisión de ingresos, de impuestos por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones objeto de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, entre otros, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Tal disposición exime de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio entre la Administración y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. En este caso, la administración impuso la sanción porque la actora solicitó un mayor valor por demérito de los activos en cuanto debió depreciarlos en cinco años y no amortizarlos en el tiempo de duración del contrato de arriendo que era

menor, y porque no había efectuado los justes por inflación a dichos activos. Como la actora no desvirtuó que en efecto debió practicar la depreciación de los bienes que arrendaba, no incurrió en una diferencia de criterio con la administración, pues no se dio una interpretación válida diferente respecto de una norma legal, sino que otorgó una equivocada calificación a los equipos de cómputo, según la realidad de la operación que realizaba con los mismos, y desconoció las normas que regulan la depreciación y la amortización de los mismos, razón por la cual se debe mantener dicha sanción. Con fundamento en los planteamientos anteriores, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala revocar la sentencia apelada y, en su lugar, negar las pretensiones. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 9 Expediente 19266 ante el Consejo de Estado