PGN - IMPUESTO DE RENTA - No presentar los libros de contabilidad

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERCHO-Sanción por no presentar los libros de contabilidad IMPUESTO DE RENTA-No presentar los libros de contabilidad DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-Impone sanción por no presentar los libros de contabilidad, con relación a la declaración de renta Es objeto de estudio, la legalidad de los actos administrativos contenidos en la Resolución Sanción 29241201400001 del 14 de enero de 2014 y en la Resolución 900.042 del 27 de enero de 2015, mediante los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, impuso sanción por no exhibir los libros de contabilidad, a la sociedad SUPERMERCADOS MAS POR MENOS S.A., con relación a la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2010. El punto a definir consiste en establecer si la facultad otorgada a la funcionaria, comisionada para realizar la inspección contable, consistente en solicitar la exhibición de libros de contabilidad, conlleva la obligación de hacer tal solicitud por escrito, en cumplimiento de los artículos 2° del D.R. 1354 de 1987 y 133 del Decreto 2649 de 1993, para que la omisión de la contribuyente pueda ser sancionada conforme al literal c) del artículo 654 del Estatuto Tributario. Es importante precisar que el artículo 654 del E.T., se refiere a hechos irregulares en la contabilidad y establece que “habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos: […] c) No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren”

DILIGENCIA DE INSPECCIÓN CONTABLE-Tiene como fin verificar la exactitud de las declaraciones … y teniendo en cuenta que la inspección contable tiene como fin verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de los hechos gravados o no y verificar el cumplimiento de obligaciones formales, diligencia de la cual se levanta un acta en la que se consignan los datos fielmente tomados de los libros (artículo 782 del E.T.), no es de recibo que se pretenda librar la contribuyente de la sanción por no exhibir los libros de contabilidad en el momento que se lo exigió la funcionaria comisionada, para llevar a cabo la inspección contable, por el hecho de que no se le hizo la exigencia por escrito. …, no proceden los cargos contra la sentencia de primera instancia, máxime cuando quien incumple con lo preceptuado en el artículo 133 del Decreto 2649 de 1993, es el mismo apelante que lo invoca, pues la norma exige que el examen de los libros se debe practicar en las oficinas o establecimientos del domicilio principal del ente económico y que si al momento de practicarse la inspección los libros no estuvieren en las oficinas o establecimiento del ente económico, este puede demostrar la causa que justifique tal circunstancia dentro de los tres días siguientes a la fecha señalada para la exhibición Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 piso 19 Teléfono 5878750 Extensión 11931/33 www.procuraduria.gov.co Concepto 379 2017-860058 2 Expediente 23270 Bogotá D.C., 23 de noviembre de 2017

Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 68001233300020150051501

Radicado: 23270

Asunto: Sanción por libros de contabilidad

Actor: SUPERMERCADOS MAS POR MENOS S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad SUPERMERCADOS MAS POR MENOS S.A., presentó la declaración del impuesto a la renta y complementarios por el año 2010, determinando saldo a favor de $256’466.000, cuya devolución solicitó el 6 de octubre de 2011. 2.- El 26 de enero de 2012, la DIAN profirió auto de inspección contable 292382012000002 y los funcionarios comisionados no solicitaron por escrito a la sociedad la exhibición de libros de contabilidad. No obstante, el 14 de febrero de 2012, la funcionaria JEANELLE ANDREA MARTINEZ solicitó, en forma verbal, dichos libros y dejó constancia de que la sociedad manifestó “no tenerlos para

colocarlos a disposición”. Concepto 379 2017-860058 3 Expediente 23270 Para que se pudiera verificar la existencia de los libros, estos fueron presentados ante el notario Segundo de Bucaramanga y trasladados a Barrancabermeja la totalidad de los libros, el 21 de febrero de 2012. El 23 de febrero de 2012, se realizó nuevamente la visita a la sociedad con el fin de firmar el acta de inspección contable. 3.- El 28 de febrero de 2012, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 29238201200002, para modificar la declaración privada del impuesto a la renta, presentada por el año gravable 2010. Este acto fue respondido y se presentó corrección a la declaración privada, registrando como saldo a favor la suma de $190’193.000. La Administración profirió la liquidación oficial de revisión, modificando la declaración por el año gravable 2010. 4.- El 9 de octubre de 2013, la DIAN expidió el Pliego de Cargos 292382013000021, por considerar que SUPERMERCADOS MÁS POR MENOS S.A., incurrió en la omisión de exhibir los libros y propuso una sanción por valor de $371’324.000. 5.- El 14 de enero de 2014, la DIAN expidió la Resolución Sanción 292412014000001, mediante la cual impuso sanción por el valor señalado, con fundamento en el literal c) del artículo 654 del Estatuto Tributario y conforme al artículo 655 Ibídem. Este acto fue recurrido en reconsideración, por considerar la sociedad que la administración no solicitó libros de contabilidad de manera expresa y por escrito,

de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 del Decreto 1354 de 1987. El recurso fue resuelto en forma desfavorable, mediante la Resolución 900.042 de 27 de enero de 2015. Concepto 379 2017-860058 4 Expediente 23270 6.- La sociedad SUPERMERCADOS MAS POR MENOS S.A., a través de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de la Resolución Sanción 29241201400001 de 14 de enero de 2014 y de la Resolución 900042 del 27 de enero de 2015, actos por medio de los cuales la DIAN sancionó a la demandante, por no exhibir los libros de contabilidad, respecto de la declaración de renta del año gravable 2010, con fundamento en el literal c) del artículo 654 del E.T. Citó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 654, literal c) y 863 del Estatuto Tributario Nacional; 137 del CPACA y 2° del Decreto 1354 de 1987. 7.- El día 8 de mayo de 2017, el Tribunal Administrativo de Santander, dictó sentencia y denegó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: 7.1.- El artículo 780 del E.T., señala que la obligación de presentar libros de contabilidad, deberá cumplirse en las oficinas o establecimientos del contribuyente obligado a llevarlos. El artículo 654 del E.T. (literal c), establece los hechos irregulares en la contabilidad e indica que habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad,

entre otros eventos, cuando éstos no sean exhibidos pese a haber sido exigidos por la autoridad tributaria. Por su parte el artículo 2° del Decreto 1354 de 1987, dispone que cuando la administración ordene la exhibición de los libros, el obligado a llevarlos cuenta con cinco (5) días hábiles para exhibirlos y cuando la solicitud se realice por correo será de ocho (8) días, contados a partir de la introducción al correo de la respectiva solicitud. La DIAN expidió auto de inspección contable 292382012000002 del 26 de enero de 2012 y comisionó a JEANELLE ANDREA MARTINEZ MORENO (contadora pública) para practicarla. Se indicó en el artículo 2° que los funcionarios comisionados quedan investidos de amplias facultades de investigación, en desarrollo de las cuales puede solicitar la exhibición de libros de contabilidad y en el artículo Tercero, se indicó que para la exhibición de los libros de contabilidad el Concepto 379 2017-860058 5 Expediente 23270 investigado puede disponer hasta de cinco (5) días hábiles, contados a partir de la notificación personal del presente auto u ocho (8) días hábiles cuando la notificación se realice por correo. El 14 de febrero de 2012, se realizó la inspección contable ordenada y se levantó el acta respectiva, en la que se consignó que la señora BARROSO (administradora) manifestó no tener los libros de contabilidad, ni los soportes de gastos y costos para ponerlos a disposición de los funcionarios de la DIAN y que se estableció comunicación telefónica con YOLANDA DELGADO (contadora de la sociedad), quien informó que toda la información se encontraba en Bucaramanga

y no en el domicilio principal. También se dejó constancia de que los libros de contabilidad no se presentaron al momento de la diligencia, luego de ser requeridos por los funcionarios comisionados. Mediante escrito de 20 de febrero de 2012, el representante legal de SUPERMERCADOS MAS POR MENOS S.A., indicó a la DIAN que mediante Escritura Pública 00480 del 15 de febrero de 2012, de la Notaría Décima del Círculo de Bucaramanga, la sociedad reformó sus estatutos y trasladó su sede a la ciudad de Bucaramanga. Además, indicó que los libros se encontraban a disposición de la DIAN en Barrancabermeja y solicitó se realizara la inspección contable ordenada. La entidad demandada, respondió el anterior oficio, el 7 de marzo de 2012, indicando que no accedía a lo solicitado, pues el término para la exhibición había fenecido. Con oficio 720 de 24 de febrero de 2012, el Jefe de la División de Fiscalización le informó a la sociedad que el 23 de febrero de 2012, la funcionaria JEANELLE ANDREA MARTINEZ MORENO se hizo presente en el domicilio de la empresa (dirección registrada en el RUT), para la firma del acta de la inspección contable, lo que no fue posible por la ausencia del representante legal y, además, remitió copia de la misma para la correspondiente firma. 7.2.- No es procedente afirmar que la DIAN deba expedir un requerimiento escrito, en relación con la exhibición de libros de contabilidad, adicional al decreto de la Concepto 379 2017-860058 6 Expediente 23270 prueba contenido en el auto de inspección contable, teniendo en cuenta que esta

orden está incluida en dicha decisión y se otorgó la facultad al comisionado para solicitar la exhibición. Para la fecha en que se realizó la inspección contable, el domicilio principal de la empresa se encontraba en el municipio de Barrancabermeja. Se encuentra acreditado, en el acta de inspección y el informe de libros de contabilidad, que para el momento en que los libros fueron requeridos, según lo informado por los empleados que atendieron la diligencia, éstos se encontraban en la ciudad de Bucaramanga. Es claro para la Sala de decisión, que la sociedad incurrió en la irregularidad prevista en el artículo 654 literal c) del Estatuto Tributario, por no exhibir los libros de contabilidad cuando la autoridad tributaria lo exigió. 7.3.- En este asunto no se debate la legalidad de los actos administrativos de revisión de la declaración del impuesto de renta y complementarios presentada por la parte actora por el año gravable 2010, por lo que se torna inconducente analizar dichas actuaciones en cuanto a las deducciones procedentes. 7.4.- Dando aplicación a lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA, en concordancia con los artículos 365 numeral 1 y 366 del C.G.P., se condena en costas a la parte demandante. 8.- La demandante, por medio de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, fundamentado en los siguientes puntos: 8.1.- El Tribunal no hace referencia alguna a lo dispuesto en los artículos 684 del E.T., 2° del D.R. 1354 de 1987 y 133 del D. 2649 de 1993, alegados como violados por la demandante, normas sobre las que recae la argumentación para

solicitar la nulidad de los actos demandados. Concepto 379 2017-860058 7 Expediente 23270 La demanda versa en la forma en que debió solicitarse la exhibición de los libros de contabilidad, para que su no presentación pueda dar lugar a la aplicación de la sanción por libros de contabilidad. La sentencia del Consejo de Estado, de 7 de abril de 2016, si bien hace referencia a la exhibición de libros de contabilidad, los actos allí demandados (liquidatorios) no guardan relación con los demandados en el presente asunto (sancionatorios). 8.2.- En el auto de inspección contable, el funcionario competente ordena comisionar a la funcionaria para que practique inspección contable, a fin de verificar los hechos gravados o no y el cumplimiento de las obligaciones formales y, agrega, que los comisionados quedan investidos de amplias facultades de investigación, en desarrollo de las cuales pueden solicitar la exhibición de libros de contabilidad, libros auxiliares, etc, y, en general, todos aquellos documentos que hacen parte de la contabilidad del contribuyente, de conformidad con lo establecido en los artículos 782 y subsiguientes del E.T. El funcionario comisionado, para solicitar la exhibición de libros de contabilidad, debió hacerlo cumpliendo todas las ritualidades exigidas por los artículos 2° del D.R. 1354 de 1987 y 133 del Decreto 2649 de 1993. Pero, la comisionada no solicitó por escrito los libros de contabilidad. El hecho sancionable es claro en el literal c) de artículo 654 del E.T., no se exhiban los libros de contabilidad cuando las autoridades tributarias lo exigieren,

debiéndose entender que la solicitud debe ser por escrito, para que se configure el hecho sancionable. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es objeto de estudio, la legalidad de los actos administrativos contenidos en la Resolución Sanción 29241201400001 del 14 de enero de 2014 y en la Resolución 900.042 del 27 de enero de 2015, mediante los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, impuso sanción por no exhibir los libros de contabilidad, a la Concepto 379 2017-860058 8 Expediente 23270 sociedad SUPERMERCADOS MAS POR MENOS S.A., con relación a la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2010. El punto a definir consiste en establecer si la facultad otorgada a la funcionaria, comisionada para realizar la inspección contable, consistente en solicitar la exhibición de libros de contabilidad, conlleva la obligación de hacer tal solicitud por escrito, en cumplimiento de los artículos 2° del D.R. 1354 de 1987 y 133 del Decreto 2649 de 1993, para que la omisión de la contribuyente pueda ser sancionada conforme al literal c) del artículo 654 del Estatuto Tributario. Es importante precisar que el artículo 654 del E.T., se refiere a hechos irregulares en la contabilidad y establece que “habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos: […] c) No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren” Del texto de la referida norma, no se desprende la obligatoriedad de exigir por

escrito la exhibición de los libros de contabilidad, máxime cuando la exhibición se requirió en el desarrollo de la inspección contable, cuyo auto que la decretó se notificó a la sociedad el 27 de enero de 2012 (Folio 143 cuaderno principal), con antelación a la diligencia, la cual se efectúo el 14 de febrero de 2014. En cuanto a la exhibición de libros, el Decreto 2649 de 1993 establece: “ARTICULO 133. EXHIBICION DE LIBROS. Salvo lo dispuesto en otras normas, el examen de los libros se debe practicar en las oficinas o establecimientos del domicilio principal del ente económico, en presencia de su propietario o de la persona que este hubiere designado expresamente para el efecto. Cuando el examen se contraiga a los libros que se lleven para establecer los activos y las obligaciones derivadas de las actividades propias de cada establecimiento, la exhibición se debe efectuar en el lugar donde funcione el mismo, si el examen hace relación con las operaciones del establecimiento. Si el ente económico no presenta los libros y papeles cuya exhibición se decreta, se tendrán como probados en su contra los hechos que la otra parte se proponga demostrar, si para los mismos es admisible la confesión, salvo que aparezca probada y justificada su pérdida, extravío o destrucción involuntaria. Si al momento de practicarse la inspección los libros no estuvieren en las oficinas o establecimiento del ente económico, este puede demostrar la causa que justifique tal circunstancia dentro de los tres días siguientes a la fecha señalada para la exhibición. En tal caso debe

Concepto 379 2017-860058 9 Expediente 23270 presentar los libros en la oportunidad que el funcionario señale. […]”.(negrillas fuera del texto) De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que la inspección contable tiene como fin verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de los hechos gravados o no y verificar el cumplimiento de obligaciones formales, diligencia de la cual se levanta un acta en la que se consignan los datos fielmente tomados de los libros (artículo 782 del E.T.), no es de recibo que se pretenda librar la contribuyente de la sanción por no exhibir los libros de contabilidad en el momento que se lo exigió la funcionaria comisionada, para llevar a cabo la inspección contable, por el hecho de que no se le hizo la exigencia por escrito. Por lo expuesto, no proceden los cargos contra la sentencia de primera instancia, máxime cuando quien incumple con lo preceptuado en el artículo 133 del Decreto 2649 de 1993, es el mismo apelante que lo invoca, pues la norma exige que el examen de los libros se debe practicar en las oficinas o establecimientos del domicilio principal del ente económico y que si al momento de practicarse la inspección los libros no estuvieren en las oficinas o establecimiento del ente económico, este puede demostrar la causa que justifique tal circunstancia dentro de los tres días siguientes a la fecha señalada para la exhibición Por lo expresado, la Procuraduría Sexta Delegada solicita respetuosamente a la Honorable Sala, confirmar la sentencia apelada, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander el 8 de mayo de 2017. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Clara Martínez