PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Deducción por gastos de representación

PROCURADURÍA SEXTA DELEGADA ANTE EL CONSEJO DE ESTADO

Concepto N° 097 Bogotá D.C., 30 de abril de 2004

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente Dr.: JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ Referencia: 25000232700020020042001

Radicado: 14349

Asunto: Impuesto de Renta

Actor: DISEÑOS Y MODELOS PRAGA E.U.

Demandado: U.A.E DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numeral 7 de la Constitución Política; 127, 210 y 212 del Código Contencioso Administrativo; en el Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente Alegato de Conclusión.

I. ANTECEDENTES 1) El contribuyente DISEÑOS Y MODELOS PRAGA E.U. presentó su declaración de renta por el ejercicio gravable 1998 bajo el número 13724020567445, el día 20 de abril de 1999, generando un saldo a favor

Cra. 10 N° 16-82 Oficina 803 Tls: 3346076 – 2829266 Fax: 3423609 e-mail:6consejoestado@procuraduria.gov.co 2 Expediente No. 14349

por CIENTO SETENTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO

MIL PESOS ($176.868.000). 2) La División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá ordenó, mediante Auto de Apertura número 310632000002319 de 1ª de agosto de 2000, iniciar investigación a la sociedad citada, con el fin de verificar y establecer las bases gravables, determinar la existencia de hechos gravados y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas con el impuesto sobre la renta y complementarios año gravable 1998. 3) Con base en el análisis y la confrontación de los valores contabilizados y los declarados, en la información obtenida en desarrollo de la investigación, en la respuesta a los requerimientos ordinarios de información y en los resultados de la verificación o cruce, la Administración decidió proferir Requerimiento Especial identificado con el número 310632001000063 fechado el día 5 de abril de 2001, en el que propuso algunas modificaciones sobre la citada declaración de renta. 4) El día 4 de julio de 2001, el contribuyente a través de su representante legal da respuesta al Requerimiento Especial, aceptando algunos de los hechos planteados y controvirtiendo otros. Como consecuencia de la aceptación de algunas modificaciones propuestas, el contribuyente presenta declaración de corrección número 13497010513510 de fecha 29 de junio de 2001, en la que además de aceptar parcialmente, liquida la sanción de inexactitud reducida. Los puntos glosados que se mantienen dentro de la Liquidación Oficial y que se controvierten en la presente demanda son los siguientes: 3 Expediente No. 14349

No. CONCEPTO VALOR

1 Pago cuotas de administración lote 50 Zona Franca Bogotá $5.824.000 2 Pérdida en enajenación lote zona franca $236.491.000 3 Gastos de representación $6.100.000 4 Gasto por pasajes aéreos $2.506.000 5 Deducción contribución emergencia $1.330.000 6 Sanción por inexactitud $141.261.000 5) Dentro de la oportunidad de ley, la Administración profiere Liquidación Oficial de Revisión, aceptando parcialmente las explicaciones rendidas por el contribuyente, pera mantiene algunas otras glosas que procede a modificar mediante el acto administrativo de Liquidación Oficial. 6) El contribuyente prescindió de la interposición del recurso de reconsideración. 7) DISEÑOS Y MODELOS PRAGA, el día 5 de abril de 2002 en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, instaura demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la actuación administrativa por medio de la cual se modificó la liquidación privada en algunas de sus partes. Como normas violadas y concepto de la violación, el contribuyente señala: Cuotas de Administración Lote 50 Zona Franca. La Administración de Impuestos desestima esta deducción puesto que considera que para el momento de ocurrencia de los hechos el contribuyente no era aún propietario del lote antedicho; observa que a través de Escritura Pública número 3336 de 4 de septiembre de 1998, se materializó un acto de permuta con “Desarrolladora Arboleda”, sin embargo sólo 4 Expediente No. 14349 hasta el año inmediatamente siguiente, ésta escritura fue registrada por

el demandante, con lo que quiere indicar que sólo a partir del registro en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos es que la persona adquiere realmente la propiedad y, consecuentemente, el derecho a tomar la deducción de las cuotas de administración del bien adquirido. Al respecto, DISEÑOS Y MODELOS PRAGA indica que la Administración se equivoca al aplicar, respecto de este punto, la normatividad civil en vez de la tributaria, en este sentido señala que tributariamente una cosa es la “propiedad” sobre un bien y otra muy distinta su “posesión económica”. Observa que el artículo 261 del Estatuto Tributario consagra en su texto, que el patrimonio de un sujeto está conformado por la totalidad de los bienes y derechos apreciables en dinero “poseídos” por el contribuyente y, que esa “posesión económica” es, según lo define el artículo 263 ibídem, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. En consecuencia, concluye que no es menester tener la propiedad de un activo para entender que pueda existir aprovechamiento económico, potencial o real, en beneficio del contribuyente. Así pues, en razón del “aprovechamiento tributario” dado y, mientras se legalizaba la transacción en la escritura pública de permuta, la empresa poseía el lote 50 mencionado (posesión en sentido tributario), y estaba obligado al pago de las cuotas de administración, tomando por ende, la calidad de expensas ordinarias deducibles de la renta, conforme al artículo 107 del Estatuto Tributario. Con lo anterior, considera el demandante se vulneran los artículos 107,

261, 263 y 264 del Estatuto Tributario. 5 Expediente No. 14349 Pérdida en Enajenación Lote Zona Franca. La Liquidación Oficial desconoce la deducción de la pérdida de la permuta del activo fijo, considerando que la escritura pública que se extendió para legalizar la operación fue registrada en la Oficina de Registros de Instrumentos Públicos el día 20 de agosto de 1999, por lo que la pérdida no resulta ser del año 1998 sino del siguiente. Sostiene el acto oficial que dicha pérdida es improcedente porque la legislación tributaria dispone únicamente que los ingresos provenientes de la enajenación de inmuebles, se entienden realizados en la fecha de la escritura pública correspondiente, pero en cambio, para la deducción no existe disposición especial que consagre tratamiento distinto para el enajenante y es así como debe sujetarse a la fecha del registro del inmueble para todos los fines legales, puesto que la tradición de inmuebles se da en dicha fecha por expresa disposición del artículo 756 del estatuto Tributario. La sociedad demandante, al respecto, considera que la Administración en la Liquidación Oficial, confunde los conceptos de “ingreso”, “renta bruta” y “pérdida”; afirma pues que el literal c) del artículo 27 del Estatuto Tributario determina que los “ingresos” provenientes de la enajenación de bienes inmuebles se entiende realizada en la fecha de la escritura pública correspondiente. Observa, que claramente ésta disposición determina que el ingreso se realiza en el año de la escritura pública, sin que sea necesario, a estos fines, su registro en la Oficina de

Registro de Instrumentos Públicos. Sin embargo, al ingreso realizado, es necesario imputarle el costo del activo enajenado, para determinar de ese resultado la “renta bruta” o la “pérdida”proveniente de la enajenación. Así lo consagra el artículo 26, 90 y 300 del mismo Estatuto. En este orden de ideas concluye que el error de la Liquidación Oficial es que olvida que el ingreso es el valor de la enajenación (permuta en 6 Expediente No. 14349 este caso) al que debe imputarse el costo del inmueble para obtener la “utilidad o renta bruta” o la “pérdida” proveniente de su enajenación; “En esta forma, no se requiere regla especial que determine en qué año se realiza la pérdida por enajenación de un inmueble porque necesariamente ese año es el mismo de realización del ingreso”. Finalmente indica que si el “ingreso” se realizó en el año 1998, la “pérdida” que se solicita como deducción en el presente caso, ha de trascender al universo fiscal en es mismo año. Gastos de Representación. Asevera el demandante que el acto oficial desconoce el objeto social de la empresa; olvida que DISEÑOS Y MODELOS PRAGA E.U. es una empresa exportadora de productos de cuero y en desarrollo de la función de representación de la empresa, debe asumir gastos, tales como hoteles, restaurantes, pasajes aéreos, obsequios a clientes, entre otros que se relacionan con la actividad productora de la empresa. Al respecto señala que conforme al artículo 211 del Estatuto Tributario, los gastos efectuados en el exterior resultan deducibles siempre que

tengan relación de causalidad con renta de fuente dentro del país. En el presente caso, observa, todos los gastos glosados tiene naturalmente relación de causalidad con rentas de fuente nacional, como quiera que la empresa tiene como objeto social la exportación. Gastos por Pasajes Aéreos. La Administración desconoce la suma por concepto de estos gastos, puesto que los mismos aparecen en el soporte no a nombre de la empresa unipersonal sino de su dueño. La parte demandante afirma, que la entidad fiscalizadora omite considerar el texto del artículo 771-2 del Estatuto Tributario en armonía con el literal c) del artículo 617 ibídem, de donde se tiene que el 7 Expediente No. 14349 soporte es exigido a nombre del contribuyente solamente cuando este solicite su discriminación. Contribución Emergencia Económica. Al decir de la liquidación oficial, no se acepta esta deducción por el año gravable 1998 porque no está permitido por el artículo 115 del Estatuto Tributario, ya que este señala expresamente los impuestos que son deducibles, dentro de los cuales no se encuentra tal contribución. DISEÑOS Y MODELOS PRAGA, respecto de este punto, indica que el artículo 115 en mención, lo que hace es fijar una regla especial de “realización” de los impuestos, en el sentido que los que allí se enuncian, sólo son deducibles a condición que se hayan pagado efectivamente. Afirma, que tomando en cuenta que todos los impuestos son deducibles, el legislador de 1998, en la Ley 488, expresamente decidió prohibir la deducibilidad del impuesto del 2 x

1000, y que ello no hubiera sido de esta manera si anteriormente este estuviere prohibido. En aras de sustentar su teoría cita conceptos emitidos por la Dra. Lucy Cruz de Quiñónez en su ponencia presentada en la XXV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Sanción por Inexactitud. Finalmente señala el actor, que no hay lugar a la sanción por cuanto no ha existido ocultamiento de cifras ni maniobras fraudulentas para disminuir el valor a pagar, es decir no se configura ninguno de los supuestos para la imposición consagrados por el artículo 647 del Estatuto Tributario. 8) En sentencia de 25 de septiembre de 2003, el H. Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las pretensiones de la 8 Expediente No. 14349 demanda; la decisión aceptó la deducción por concepto de pago de cuotas de administración por el lote en zona franca; aceptó la deducción por pérdida en la enajenación de activos pero por un valor inferior al solicitado por el contribuyente; negó algunos gastos de representación y otros los aceptó, negó la deducción referida a pasajes aéreos; aceptó la deducción por pago de la contribución económica y observó que no procedía la sanción por inexactitud. 9) Tanto la Administración de Impuestos como la empresa contribuyente, presentaron escritos sustentando su respectivo recurso de apelación respecto de aquellas glosas que les fueran falladas desfavorablemente.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Con el objeto de pronunciarse en el proceso de la referencia, esta Agencia del Ministerio Público estima oportuno realizar el siguiente análisis

en aras de determinar la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión identificada con el número 3106420010000215, de fecha 15 de diciembre de 2001, proferida por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, por virtud de la cual se realizan modificaciones a la Liquidación Privada presentada por DISEÑOS Y MODELOS PRAGA y se impone sanción por inexactitud. a) Deducciones por el Pago de Cuotas de Administración del Lote 50 Zona Franca. Con el fin de dilucidar este punto, es menester indicar que “las deducciones son todos aquellos gastos autorizados legalmente, y que 9 Expediente No. 14349 se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta y que bajo el cumplimiento de requisitos determinados, se restan de la Renta Bruta para obtener la Renta Líquida, es decir, fiscalmente hablando las deducciones se encuentran expresamente consagradas en la ley, y están referidas a la actividad productora de la renta en general. Dentro del concepto de costos, por su parte, las erogaciones... se incorporan a un bien en particular o se efectúan para su adquisición, por lo cual el mismo está vinculado al tema de la enajenación de activos movibles y activos fijos, evento en el cual se restan de los ingresos netos tal y como lo consagra el artículo 26 del Estatuto Tributario1”. Aun cuando el concepto de deducción se asimile con el de gasto, es preciso tener en cuenta que para que las deducciones sean válidas, esto es, que sean aceptadas en el proceso ordinario de depuración de

la renta, éstas han de cumplir con los requisitos de realización, anualidad, proporcionalidad, necesidad, relación de causalidad, no prohibición ni limitación, soporte y pago de retención en la fuente. Al respecto, observa el artículo 107 del Estatuto Tributario: “ARTÍCULO 107. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”. (Se subraya) En el caso sub examine, se tiene que la Administración Tributaria desconoció la deducción por gastos y expensas en los que la empresa contribuyente afirma haber incurrido por concepto de pago de cuotas de administración por el lote 50 ubicado en zona franca, puesto que 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia de 21 de agosto de 1998. Magistrado Ponente Dr. DELIO GÓMEZ LEYVA. Radicación número 8906. 10 Expediente No. 14349 considera que éstos sólo podrían haber sido reconocidos con posterioridad a la inscripción de la Escritura Pública de permuta en la Oficina de Registros de Instrumentos Públicos, por cuanto a su parecer la adquisición de un derecho real requiere para su tradición tanto de título como de modo, de acuerdo con lo prescrito en el Código Civil Colombiano. Al respecto, ha de indicarse que para efectos de las deducciones, la

legislación tributaria no consagra como requisito para su procedencia, prueba respecto de la propiedad sobre el bien inmueble, basta con demostrar la “posesión económica” en sentido tributario (no civil) de dicho bien, es decir, su aprovechamiento económico, para que proceda tal deducción. En este punto, vale la pena señalar pues, que esta “posesión” a la cual que hace referencia la normatividad del ordenamiento tributario, es diversa a la reseñada por el ordenamiento civil debido a que para los fines fiscales la posesión ha de entenderse como un aprovechamiento económico de un bien en beneficio de un contribuyente; de ello da cuenta el artículo 263 del Estatuto Tributario cuando literalmente consagra: “ARTÍCULO 263. Se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio”. (Se subraya) Ahora bien, dentro de la actuación administrativa surtida, se logró establecer que a partir del momento de la celebración del negocio jurídico de la permuta entre la sociedad demandante y “Desarrolladora la Arboleda” S.A., cada uno de los permutantes entró en “posesión económica” de los bienes permutados, esto es, el lote 50 y el lote 51-A 11 Expediente No. 14349 respectivamente, razón por la cual cada una de las sociedades incurrió en los gastos de administración que por su posesión le correspondían. Lo anterior emerge de la prueba de la entrega material de los aludidos

bienes, con ocasión de la Escritura Pública identificada con el número 3336 de fecha 4 de septiembre de 1998 obrante a folios 368 a 375 del Cuaderno de Antecedentes Administrativos, así como de la prueba compuesta por las facturas de cobro de las cuotas de administración visibles a folios 301 a 313 del mismo cuaderno de antecedentes y sus respectivos pagos. Así las cosas, a la empresa unipersonal DISEÑOS Y MODELOS PRAGA a partir del día 4 de septiembre de 1998 (fecha de suscripción de la Escritura Pública), habrá de tenérsele en cuenta las expensas y gastos en que incurrió por concepto de pago de cuotas de administración por la posesión económica del local 50 zona franca, admitiéndose desde luego, que tal concepto por estar inmerso en actividades realizadas dentro del giro ordinario de los negocios y cumpliendo con los requisitos de causalidad, necesidad, proporcionalidad y realización, resultan ser gastos deducibles del impuesto de renta. b) Deducción por Pérdida en la Enajenación del Lote 50 Zona Franca. Respecto de esta glosa, la Administración es clara al manifestar que el monto discutido resulta improcedente porque la normatividad tributaria dispone únicamente que los ingresos provenientes de la enajenación de inmuebles se entiende realizada en la fecha de inscripción de la escritura pública correspondiente, salvo que el contribuyente opte por acogerse al sistema de ventas a plazos; para sustentar su posición cita el artículo 27 del Estatuto Tributario. 12 Expediente No. 14349 Como quedó señalado en el acápite anterior, para efectos de la

deducción, en éste caso, por pérdida en la enajenación de activos, el registro de la escritura pública en la Oficina de Registros de Instrumentos Públicos no resulta trascendental, puesto que éste es un requisito que cobra importancia exclusivamente cuando se está ante la comprobación de la titularidad del derecho de dominio. Ello resulta ser así por cuanto si se tiene que el ingreso es realizado en la fecha de escritura pública, es esta misma fecha la que debe tenerse en cuenta para efectos de la deducción. Sin embargo, la Administración respecto de esta cuestión aduce también, que según avalúo practicado por una firma miembro de la lonja de propiedad raíz de Bogotá, se determinó que el valor comercial del lote era ostensiblemente mayor a aquel que figuraba en la Escritura Pública, razón por la cual no era dable aceptar la totalidad de la deducción solicitada por la empresa contribuyente. Con el objeto de precisar el asunto en cuestión, es menester citar la disposición que regula la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos: "ARTÍCULO 90 ESTATUTO TRIBUTARIO. La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del o activos enajenados(....). El precio de la enajenación es el valor comercial realizado en dinero o en especie. Se tiene por valor comercial el señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación. Si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior

al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72 de este Estatuto...". Cuando el valor asignado por las partes difiera notoriamente del valor comercial de los bienes en la fecha de su enajenación, conforme a lo dispuesto en este artículo, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización, respectivo, podrá rechazarlo para los efectos impositivos y señalar un precio de enajenación acorde con la naturaleza, condiciones y estado de los activos;(...) Se entiende que el valor asignado por las partes difiere notoriamente del promedio vigente, cuando se aparte en más de un veinticinco por ciento (25%) de los precios 13 Expediente No. 14349 establecidos en el comercio para los bienes de la misma especie y calidad, en la fecha de enajenación, teniendo en cuenta la naturaleza, condiciones y estado de los activos” (Se subraya). El artículo 90 trascrito, es claro al señalar que la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados. Señala seguidamente el legislador, que el valor comercial de enajenación es válido siempre y cuando no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación. Si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al costo, o avalúo catastral salvo que se demuestre la procedencia de un menor valor con base en un avalúo técnico de un perito autorizado por la Lonja de Propiedad Raíz o del Instituto Agustín

Codazzi. Ahora bien, se entiende que el valor asignado difiere notoriamente cuando se aparta en más de un veinticinco por ciento de los precios establecidos en el comercio para bienes de la misma especie y calidad, en la fecha de enajenación, teniendo en cuenta la naturaleza, condiciones y estado de los activos. Sin embargo, el Artículo 90-1 del Estatuto Tributario por su parte, señala que para el caso concreto de bienes raíces, el precio de enajenación no puede diferir en más de un cincuenta por ciento (50%) del valor comercial; el artículo reseñado, indica: “ARTÍCULO 90-1 ESTATUTO TRIBUTARIO. Cuando el Administrador de Impuestos y Aduanas Nacionales establezca que el valor de enajenación de los bienes raíces que aparece en las respectivas escrituras, es inferior en más de un cincuenta por ciento (50%) al valor comercial del correspondiente predio en el momento de enajenación, podrá tomar como valor comercial de enajenación y para todos los demás fines del 14 Expediente No. 14349 impuesto sobre la renta y complementarios, el valor comercial determinado en la forma prevista en este artículo, menos el 50% de margen de error. (...)” (Se subraya). Se colige de lo anterior, que el Tribunal en su decisión olvidó interpretar el artículo 90 en armonía con el artículo 90-1 del Estatuto y, en este sentido, no aplicó la norma correspondiente a la notoriedad de la diferencia en el valor comercial para el caso concreto de los bienes inmuebles. En el caso sub examine, la diferencia que se presenta entre el valor de

enajenación del bien raíz es sólo de un 27.86% respecto del valor comercial del mismo, en estas condiciones no se cumple con el supuesto establecido por la normatividad tributaria y por ello no habría lugar a aplicar el procedimiento para reducir la subestimación del valor de los bienes raíces en las escrituras. Así las cosas, resultaba procedente el descuento solicitado por la empresa contribuyente puesto que al costo fiscal del bien (incluido el ajuste por inflación), cuyo monto ascendía a la suma de SETECIENTOS DIECINUEVE MILLONES CIENTO TREINTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS PESOS ($719.135.200), se le restó el precio de la enajenación cuyo valor según escritura pública de permuta corresponde a CUATROCIENTOS OCHENTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS PESOS ($482.644.200), para obtener un resultado de DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MIL PESOS ($236.491.000), correspondiente al valor deducible por pérdida en la enajenación de activos. c) Deducción por Gastos de Representación. Siendo el objeto social de la empresa DISEÑOS Y MODELOS PRAGA E.U., la exportación de productos de cuero según consta en Certificado de 15 Expediente No. 14349 Cámara y Comercio, resulta lógico pensar que existen gastos, erogaciones y expensas relacionadas con su actividad productora de renta destinadas a la promoción de sus productos en el exterior con sus principales aliados comerciales; en este sentido esta Agencia considera acertada la decisión del Tribunal Administrativo al señalar que los

gastos en los que incurrió la empresa por concepto de restaurantes, hoteles y desplazamientos, por tener una relación de causalidad con las rentas de fuente dentro del país, resultan ser gastos deducibles del impuesto de renta en Colombia. De igual manera, considera esta Delegada que respecto de los gastos discriminados a folio 58 del cuaderno principal por la Administración Tributaria en la respectiva Liquidación Oficial de Revisión, el Tribunal no se equivocó al estimar que los mismos correspondían a erogaciones en las cuales no se lograba probar la relación de causalidad con la actividad productora de renta, así como tampoco se comprueba su necesidad y proporcionalidad. En este orden de ideas, aquellos gastos relacionados con vestuario, equipos de recreación, gastos de ropa y camisas de mujer, no resultan ser gastos deducibles del gravamen. d) Deducción por Contribución Económica. El artículo 115 del Estatuto Tributario, antes de la modificación introducida por el artículo 61 de la Ley 683 de 2003, disponía lo siguiente: “ARTÍCULO 115 ESTATUTO TRIBUTARIO. Son deducibles los impuestos de industria y comercio, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable, siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente. “Con iguales condiciones, es deducible el impuesto predial y sus adicionales para los contribuyentes no sujetos al impuesto complementario de patrimonio” (Se resalta). 16 Expediente No. 14349 El precepto trascrito, tal como está redactado, de manera clara e

inequívoca establece que únicamente serán deducibles los impuestos que expresamente señala, siempre y cuando cumplan con la condición sea cumplido el requisito de relación de causalidad; esa norma no contiene ninguna indicación que permita concluir que, además de esos gravámenes, hay otros que podrían ser admitidos como deducibles. Si esta conclusión fuera inexacta y pudiera afirmarse que aquel precepto prevé la deducibilidad de otros gravámenes, sería necesario, en un caso concreto en el que se discutiera la deducción de un determinado impuesto, que éste reuniera las condiciones generales de deducibilidad señaladas en el artículo 107 del mismo Estatuto. Esta norma consagra como deducibles las expensas o gastos realizados durante el año o período gravable, en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tenga relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas, de acuerdo con cada actividad. El H. Consejo de Estado, en sentencia del 31 de marzo de 1995, expediente número 6023, aclaró que para que las expensas sean deducibles “se requiere que el gasto sea ‘necesario’, esto es, el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad esencial, ‘proporcional’ de acuerdo con la actividad, y que exista una ‘relación de causalidad’, la cual está referida a la vinculación de necesidad entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas, de tal forma que para que se genere aquélla se deben realizar éstas”. 17

Expediente No. 14349 Es indudable, que el denominado impuesto del 2 x 1000, no es un gasto que guarde relación con aquella actividad productora de renta de la empresa DISEÑOS Y MODELOS PRAGA, es decir, la exportación de productos de cuero, o que bien sea necesario para el desarrollo de la misma; el desarrollo de dicha actividad no está condicionado ni depende del pago de aquel tributo. Las anteriores observaciones corresponden a reiterada jurisprudencia del H. Consejo de Estado sobre la no deducibilidad de los impuestos que no aparezcan en la relación que hace el artículo 115 del Estatuto Tributario o que no sean expresamente señalados en la ley. Al respecto, debe recordarse que en el fallo del 24 de noviembre de 1993, que se profirió en el proceso identificado con el número 4282, el

H. Consejo de Estado advirtió que la deducción de impuestos “no corresponde al grupo de egresos calificados como ‘expensas necesarias para el negocio sino a las que permite expresamente el legislador ...”.

De lo anterior ha de concluirse, entonces, que el impuesto del 2 x 1000 no es deducible, como afirma la empresa contribuyente y el Tribunal. e) Sanción por Inexactitud. Respecto de la improcedencia de la sanción por inexactitud, esta Agencia considera que en el presente caso sí se configura la inexactitud prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por cuanto en la declaración privada presentada por DISEÑOS Y MODELOS PRAGA E.U. se incluyeron deducciones inexistentes que dieron lugar a la consagración equivocados e incompletos (deducción por gastos de

18 Expediente No. 14349 representación, deducción por compra de pasajes aéreos, deducción por contribución económica). No estando probada la diferencia de criterios entre la Administración y el contribuyente, a que hace referencia la sentencia de primera instancia, ha de entenderse que la sanción por inexactitud resulta procedente por los conceptos que fueron rechazados como deducciones. En mérito de lo expuesto, esta Agenc