PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Deducción por inversión en activos fijos reales producti

Concepto N° 123 Bogotá D. C., 23 de mayo de 2005

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejera Ponente Dra.: MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA Referencia: 11001032700020040010000

Radicado: 15153

Asunto: Decreto Gobierno Nacional

Actor: OSCAR FABIÁN GUTIÉRREZ HERRÁN

Demandado: La Nación – Ministerio de Haciendo y Crédito Público De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numeral 7 de la Constitución Política; 127, 210 y 212 del Código Contencioso Administrativo; en el Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente Alegato de Conclusión.

I. ANTECEDENTES 1) El día 29 de diciembre de 2003, fue publicada en el Diario Oficial 45.415 la Ley 863 de 2003 cuyo artículo 68 dispuso textualmente lo siguiente: ARTÍCULO 68. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: “Artículo 158-3. las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1° de

enero de 2004. esta deducción sólo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo. El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo”. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejoestado@procuraduria.gov.co Cra. 10 N° 16-82 Oficina 803 Tls: 3346076 – 2829266 Fax: 3423609 www.procuraduria .gov.co Expediente 15153 2 2) El Gobierno Nacional reglamentó el artículo trascrito mediante la expedición de los Decretos 970 de 2004 y 1014 de 2004. 3) Después, sin embargo, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1766 de fecha 2 de junio de 2004, mediante el cual derogó los dos decretos atrás mencionados y expidió una nueva reglamentación del artículo 158-1 del Estatuto Tributario. 4) El artículo 2° del Decreto 1766 de 2004, por su parte, estableció: “Artículo 2°. Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente Decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio, que participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.(Se subraya el aparte objeto de demanda).

1. El día 23 de noviembre de 2004, el ciudadano Oscar Fabián Gutiérrez Herrán, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, instauró demanda de simple nulidad contra un aparte del artículo 2° del Decreto 1766 de 2004, por el cual se definen los activos fijos reales productivos, por considerar que el mismo excedía la facultad reglamentaria radicada en cabeza del Gobierno Nacional y el derecho a la igualdad previsto en la Constitución Política, al indicar que estos activos fijos habrían de ser depreciables o amortizables fiscalmente.

En el escrito contentivo de demanda, el actor expone como fundamento jurídico de sus pretensiones, lo siguiente:

I. Concepto de la violación: Infracción de las normas en que debía fundarse el acto administrativo y desviación de las atribuciones propias del funcionario que profirió el acto.

Normas violadas: artículo 189, numeral 11 de la Constitución Política; 68 de la Ley 863 de 2003 y 60 del Estatuto Tributario.

Síntesis: el Gobierno Nacional excedió la facultad reglamentaria al restringir el alcance del artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

Expediente 15153 3 La facultad reglamentaria. Manifiesta primeramente el demandante, que el H. Consejo de Estado ha indicado claramente a través de su jurisprudencia, que la potestad reglamentaria ha de ejercerse dentro del los límites derivados de los criterios de competencia y de necesidad; al respecto cita extractos de la

sentencia identificada con el número de expediente 5393, de fecha 15 de julio de 1994, magistrado ponente Dr. Guillermo Chaín Lizcano y del fallo fechado el día 11 de febrero de 2000, expediente número 9475, magistrado ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán, a fin de ilustrar la definición de tales criterios y su aplicabilidad en materia tributaria. Trascritas las citas referidas, el actor concluye que en el presente caso la norma reglamentaria demandada establece distinciones no previstas en la ley, distinciones éstas que además, no se encaminan a la cumplida ejecución de la ley sino a la creación de nuevas disposiciones a las contenidas en la norma reglamentada. Los términos utilizados por la ley ya están definidos y regulados en la misma, por lo cual las limitaciones previstas en el decreto reglamentario violan la ley. Señala el actor que el legislador en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, dispuso perentoriamente que la adquisición de cierto tipo de bienes da lugar a un beneficio tributario que se traduce en la posibilidad de solicitar deducción valorada en el 30% de la inversión realizada; a prima facie observa el demandante, que el legislador restringió el alcance del beneficio tributario, así: Activos fijos Por oposición a los activos movibles, como por ejemplo los inventarios. Reales Por oposición a los “irreales”; quiere decir esto que el legislador quiso hacer énfasis en el hecho que el beneficio tributario no se concedería por inversiones ficticias. Productivos Por oposición a los improductivos.

De acuerdo con lo anterior, indica el actor, se infiere que el legislador creó un sub grupo de bienes, dentro del género conocido como “activos fijos”, género ya definido por la ley en el artículo 60 del Estatuto Tributario, cuyo restrictor Expediente 15153 4 “improductivos” también es definido legalmente en el artículo 189 ibídem; de lo anterior se sigue que no se requería decreto reglamentario alguno para aclarar el concepto señalado en el nuevo sub grupo creado por el legislador, pues los decretos reglamentarios tienen el propósito constitucional de lograr la cumplida ejecución de las leyes y no pueden, por tanto, alterar el contenido o introducir distinciones que estuvieren contenidas en la misma ley. Seguidamente observa el actor, que el artículo 2° del Decreto 1766 de 2004, define el término “reales improductivos”, así: Reales El Decreto pretende aclarar esta expresión identificándola con “bienes tangibles”. Productivos El Decreto pretende aclarar esta expresión señalando que los bienes deberán participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente. Sin embargo manifiesta también, que no existía expresión alguna de la ley reglamentada que el Gobierno hubiere pretendido aclarar o explicar al indicar que el bien sea de aquellos que “se deprecian o amortizan fiscalmente”; aquello constituye una limitación que no surge de forma explícita o implícita alguna de la ley reglamentada y, por ende, imposible de ser establecida mediante decreto reglamentario. Concluye, entonces, que la expresión acusada vulnera el numeral 11 del

artículo 189 de la Carta Política en el que debería fundarse, por cuanto excede el ámbito propio de la facultad reglamentaria, así como el artículo 60 del Estatuto Tributario, en cuanto la expresión demandada excluye dentro del concepto de activos fijos a aquellos bienes que no se deprecian o amortizan.

II. Concepto de la violación: Infracción de las normas en que debía fundarse el acto administrativo.

Normas violadas: artículo 13 de la Constitución Política; artículo 36 del

Código Contencioso Administrativo. Expediente 15153 5

Síntesis: aún en el supuesto que el Gobierno Nacional pudiese reglamentar el alcance de la expresión “activos fijos reales productivos”, éste no podría introducir distinciones injustificadas, pues con ello vulneraría el derecho a la igualdad.

Los activos fijos que no se deprecian también pueden ser “activos fijos reales productivos”. Inicia su exposición el demandante observando lo siguiente: ¿Qué tipo de activos fijos reales productivos ha pretendido excluir el decreto reglamentario al establecer que los activos que dan derecho al beneficio son sólo aquellos que se deprecian o amortizan? El más importante de los activos que el Decreto pretende excluir son los terrenos, los cuales notoriamente pueden constituir activos productivos. El Decreto 1766 de 2004, dice el actor, tiene como “efecto ilegal” el restringir la utilización del beneficio tributario a los empresarios que inviertan en fábricas, locales, casas, oficinas, etc, por cuanto de la inversión que corresponda al terreno, no podrá servir de base para obtener el monto del beneficio como

deducción. Violación del derecho a la igualdad. Respecto de este punto el demandante aduce que aún en el supuesto de que fuera admisible que los decretos reglamentarios introdujeran diferenciaciones no previstas en la ley, es claro que tales diferenciaciones han de ser justificadas y razonables con el fin de que las mismas no vulneren el derecho a la igualdad; no existe en el Decreto una explicación de la limitación introducida por vía reglamentaria al artículo 68 de la Ley 863 de 2003, por ello a falta de una justificación que explique la razón por la cual las personas que realicen inversiones en bienes que involucren terrenos, deban recibir un tratamiento menos favorable que aquellas que inviertan en otra clase de activos fijos. Violación del artículo 36 del Código Contencioso Administrativo. En tratándose de un decreto reglamentario, la norma reglamentaria debe ser adecuada a los fines de la norma que pretende reglamentar, según lo consagra perentoriamente el artículo 36 en cita. Expediente 15153 6 El fin del artículo 68 de la Ley 863 de 2003 no puede sino entenderse conforme al título de la propia ley que expresa: “Por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico; pues bien si uno de los instrumentos escogidos por el legislador para “estimular el crecimiento económico” fue la consagración del beneficio tributario previsto en el artículo 68 de la Ley en mención, el Gobierno Nacional, al reglamentar tal artículo no podía desconocer esa finalidad para establecer una definición de activo fijo real productivo, que hace nugatorio el beneficio

para la inversión en terrenos.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Con el objeto de pronunciarse en el proceso de la referencia, esta Agencia del Ministerio Público estima oportuno realizar el siguiente análisis, a fin de establecer la legalidad del aparte demandado del artículo 2° del Decreto 1766 de 2004, por medio del cual el Gobierno Nacional reglamentó el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, estableciendo que las inversiones realizadas en activos fijos reales productivos, llamados a ser deducidos del impuesto de renta, sólo serían aquellos activos susceptibles de ser depreciados o amortizados.

Sea lo primero manifestar que con el fin de incentivar la inversión en activos fijos, la Ley 863 de 2003, estableció una deducción especial a favor de personas naturales o jurídicas contribuyentes del impuesto de renta; esta deducción especial equivaldría al treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, entre el 1° de enero de 2004 y el 31 de diciembre de 2007. Cuando el legislador de la época estableció en el artículo 68 de la Ley precitada, que serían beneficiarios de la deducción sólo aquellos contribuyentes que invirtieran en activos fijos reales productivos, consagró una limitación perentoria dentro de la norma, a fin de fijar el campo de acción en que se aplicaría este benéfico tributario, es decir que restringió la posibilidad de hacerse acreedor del

beneficio de que se trata, a quienes invirtieran de manera exclusiva en una clase de activos, denominados “activos fijos reales productivos”. Expediente 15153 7 A pesar de consagrar taxativamente ésta limitación, el legislador no definió de manera clara y precisa dentro del articulado lo que habría de entenderse por “activo fijo real productivo”; este término además, no se encuentra definido en leyes aplicables de manera supletiva, razón por la que habrá que estarse primordialmente a los antecedentes legislativos de la Ley 863 de 2003, donde se encuentra plasmada la intención con que el legislador pretendió plasmarla como limitante del acceso al beneficio tributario. Pues bien, de acuerdo con los antecedentes de la Ley 863 de 2003 y en cuanto hace específicamente a la consagración de la deducción transitoria del treinta por ciento (30%) en inversiones efectivas en activos fijos reales productivos, el Gobierno Nacional en el proyecto inicial presentado al Congreso de la República, contempló la posibilidad de consagrar un estímulo fiscal a la reinversión de activos reales productivos de las utilidades obtenidas durante el período gravable, consistente en que sobre el monto reinvertido sólo se pagaría el impuesto sobre la renta a la tarifa del quince por ciento (15%) sin lugar a sobretasa. La razón sustancial por la cual el Gobierno Nacional presentó ésta propuesta, quedó plasmada en la exposición de motivos que con ocasión a la presentación de éste primer proyecto, realizó ante la Cámara de Representantes; manifestó el Ejecutivo en su momento: 6.1.5 Tarifa diferencial para reinversión de utilidades.

Tal y como se dijo en los párrafos iniciales de ésta exposición de motivos, el presente proyecto de ley no es sólo una reforma tributaria cuyo único objetivo sea imponer nuevos gravámenes, o aumentar los ya existentes. Bajo la convicción de que la mejor forma de aumentar los ingresos públicos es estimular la inversión por sus efectos positivos sobre la producción y el empleo , este proyecto propone una tarifa diferencial del impuesto sobre la renta para las utilidades reinvertidas. Así se propone que los contribuyentes que reinviertan por lo menos el 60% de las utilidades fiscales en activos productivos, tendrán una tarifa del impuesto del 15%. Y para garantizar un impacto real en el empleo, se rechazan como concepto de inversión las inversiones financieras, la revalorización de activos, el pago de pasivos, los ajustes por inflación y los créditos a socios, entre otros, y se establecen unos requisitos para garantizar que el beneficio sea efectivo. (Se resalta y subraya). El texto original del artículo que pretendía consagrar el estímulo fiscal comentado, textualmente decía: Expediente 15153 8 Proyecto de Ley 155 de 2003 Cámara. “Artículo 9°. Tarifa por reinversión en utilidades. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo 240-1”: “Artículo 240-1. Las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta que reinviertan utilidades del período gravable en activos reales productivos, pagarán a título de impuesto sobre la renta, sobre el monto reinvertido, una tarifa del quince por ciento (15%). Sobre las utilidades no reinvertidas se aplicará la tarifa del impuesto sobre la

renta establecida en el artículo 240 del Estatuto Tributario, más la sobretasa prevista en el artículo 260-11. Para efectos de lo previsto en este artículo, no se aceptarán como reinversión de utilidades, las inversiones financieras, la revalorización de activos, el pago de pasivos, los ajustes por inflación, los créditos a socios o a terceros y en general la adquisición de activos no generadores de renta....”. (Se subraya). Trascurridos sendos debates sobre la propuesta en comento, el Congreso de la República finalmente optó por alterar la deducción inicial y en su lugar aprobar una deducción de carácter especial a favor de personas naturales o jurídicas, contribuyentes del impuesto sobre la renta, equivalente al treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas que realizaran en activos fijos reales productivos adquiridos, aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra; las adquisiciones que darían lugar a este beneficio serían aquellas efectuadas a partir del 1° de enero de 2004 y hasta el 31 de diciembre de 2007. Tal modificación se hizo evidente en la exposición de motivos de la “Ponencia para Segundo Debate al Proyecto de Ley 155 de 2003 Cámara, 134 de 2003 Senado”, cuando al referirse a las reformas sugeridas al impuesto de renta y complementarios se indicó: “Sobre la Propuesta de establecer una tarifa diferencial del impuesto sobre la renta para la reinversión de utilidades, las Comisiones Conjuntas no la aceptaron y en su lugar se aprobó una proposición que permite a las personas jurídicas deducir del

impuesto sobre la renta el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos que se adquieran a partir del 1° de enero de 2004. Esta deducción sólo será aplicable por los años gravables 2004 a 2007”. De la lectura de los antecedentes legislativos de la norma analizada se extrae, sin lugar a equívocos, que aun cuando el texto inicial del artículo que consagraría el beneficio tributario fue reformado, siempre existió la intención de aplicarlo respecto de “activos productivos”; éste concepto, el cual fue posteriormente adicionado por los términos “fijo” y “real”, resulta ser coincidente en todas y cada una de las etapas surtidas en el Congreso de la República para la aprobación Expediente 15153 9 definitiva de la Ley 863 de 2003, por lo que ha de considerarse como el factor determinante de la inclusión del nuevo estímulo fiscal, sin el cual el legislador no concibió su consagración. Ahora bien, desde la iniciativa gubernamental de reforma tributaria, se vislumbra claramente el objetivo y finalidad pretendidos con la incorporación del nuevo beneficio tributario al Estatuto: la estimulación a la producción y al empleo1 -propósitos inmutable también, a lo largo del proceso de creación de la ley de que se trata-; perspectiva bajo la cual habrá de analizarse el concepto de “activo productivo”, pilar fundamental del estímulo tributario que el legislador pretendió consagrar. Un “activo productivo” entonces, examinado desde la óptica que tuvo el legislador, ha de relacionarse primordial y necesariamente con aquel activo que participa de

manera directa y permanente en la actividad productora de renta, pues sólo así se entiende que el mismo esté destinado a impulsar la economía en términos de mejoramiento de las condiciones de productividad; esto significa que el término “activo productivo” resulta ser aquel que realmente redunde en mayor producción y que por tanto, genere renta. Sólo atendiendo a la definición precedente, la norma consagrada en el artículo 68 de la Ley 863 cobra sentido, puesto que de otra manera no cumpliría con el fin perseguido por el legislador, el que como se ha expuesto anteriormente, corresponde a la estimulación a la producción y al empleo. Sobre este aspecto cabe destacar además, que aun cuando no quedó plasmado expresamente dentro del texto de la disposición que consagraría el beneficio tributario, el legislador sí había considerado que la adquisición de activos improductivos no daría lugar al estimulo tributario; de otra manera no se entendería como había incluido en el texto original presentado a consideración en la Cámara de Representantes un aparte donde se precisaba textualmente que “Para efectos de lo previsto en este artículo, no se aceptarán como reinversión de utilidades,.... en general la adquisición de activos no generadores de renta”. 1 Véase Texto y Exposición de Motivos del Proyecto de Ley 155 de 2003 a la Cámara de Representantes. Expediente 15153 10 Ahora bien, de acuerdo con la naturaleza misma de un activo generador de renta o activo productivo -como decidió denominarlo la Reforma del 2003-, se desprende que cuando éste es utilizado, necesariamente se genera un desgaste normal, un deterioro natural o por obsolescencia; el simple hecho de someter un

activo productivo a un procedimiento del cual se espera producir renta, conlleva implícitamente su deterioro o su obsolescencia. Así precisamente lo ha indicado el Honorable Consejo de Estado en sentencia fechada el día 5 de febrero de 2004, expediente número 13557, magistrada ponente Dra. María Inés Ortiz Barbosa, en los siguientes términos: “...se requiere que dicho impuesto se haya originado en la adquisición de bienes que participen de manera directa y permanente en la actividad productiva, es decir aquellos cuyo valor disminuye por su desgaste, dada su relación directa con la producción de renta, y que deben reponerse para garantizar el desarrollo de la actividad económica mediante la depreciación, que está relacionada con la vida útil del bien; o que por tratarse de inversiones necesarias para el logro de los fines económicos, representadas en bienes no susceptibles de depreciación, deban tratarse como cargos diferidos, mediante su amortización”. (Se subraya fuera de texto). Adelantándose aún más al tema que nos ocupa, la jurisprudencia en cita, advierte que debido al desgaste por uso del activo productivo, éste ha de reponerse a fin de garantizar el desarrollo de la actividad económica, mediante la depreciación. Pues bien, ello es así en todos los casos dado que la depreciación se origina, no de la simple adquisición del bien, sino de su utilización u obsolescencia precisamente, resultando ser una consecuencia natural y obvia del uso directo y permanente del activo de que se trata, en la actividad productora de renta. Lo anterior se hace aún más evidente cuando se hace una aproximación a la

definición que se ha dado en materia tributaria a los “bienes depreciables”, pues tal como lo dice la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales: “Son todos aquellos bienes que al producir renta , se desgastan . Tal desgaste o agotamiento es susceptible de valorar en términos monetarios y por tiempo determinado”2 (Se subraya). Así las cosas, resulta pertinente concluir que siempre que se habla de un bien depreciable se está haciendo alusión a un activo productivo, pues se parte de la 2 Tomado de www.dian.gov.co Expediente 15153 11 base que el bien esta siendo utilizado en el proceso de producción y está llamado a generar renta. -definición propia del “activo productivo” como se ha indicado a lo largo de este escrito-. Iguales consideraciones han de predicarse de aquellos activos productivos llamados a ser amortizados, por la imposibilidad de ser ellos depreciados; téngase en cuenta en este punto que en materia tributaria los “bienes amortizables” son aquellos “Bienes a los cuales se aplica el equivalente monetario del desgaste que sufre un bien de producción en un período determinado. Estos no se "deprecian"3. (Se subraya). Las anteriores argumentaciones resultan suficientes para concluir que para efectos del beneficio tributario analizado, se deben entender como activos fijos reales productivos, aquellos que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y por tanto se deprecian o amortizan fiscalmente; el hecho que un activo no lleve implícito su desgaste por su utilización en las actividades

productivas y que por ende, no esté llamado a ser depreciado o amortizado, como es el caso de los terrenos -en cuyo caso su valor en el tiempo permanece o se incrementa o excepcionalmente se devalúa-, resulta ser motivo suficiente para no ser considerado como un activo productivo, de aquellos consagrados por el legislador en la Ley 863 de 2003. En razón de lo expuesto, esta Agencia del Ministerio Público estima oportuno denegar las súplicas de la demanda, toda vez que el aparte demandado del artículo 2° del Decreto 1766 de 2004, se ajusta a la Constitución y a la Ley. Señores Consejeros, con toda atención, LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de estado 3 ibídem.