PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Deducción por pérdida originada en la destrucción de medic

Concepto Nº 157 Bogotá, D.C., 11 de julio de 2007

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente doctor: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE Referencia : 250002327000200400582 01

Radicado : 16320

Asunto : IMPUESTO RENTA

Actor : CARBOQUÍMICA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES 1.- La sociedad CARBOQUÍMICA S.A., presentó declaración del impuesto de renta y complementarios, correspondiente al año gravable 1999, solicitando como deducción la suma de $1.176250.000 por concepto de pérdida de inventarios. 2.- El 4 de marzo de 2002, la Administración Tributaria profirió el Requerimiento Especial 310632002000040, al cual dio respuesta el contribuyente en forma oportuna.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejo@procuraduria.gov.co Carrera 10 N° 1682 Of. 803 Tel.: 3346076-2829266 Fax: 3423609 www.procuraduria.gov.co

Expediente 16320 2 3.- El 18 de noviembre de 2002, la División de Liquidación de la Unidad Administrativa Especial – Administración de Impuestos Nacionales – Grandes Contribuyentes, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 3106420020000122, mediante la cual modificó la declaración privada del impuesto de renta presentada por el contribuyente, correspondiente al año gravable 1999. 4.- El 20 de enero de 2003, la sociedad accionante interpuso recurso de reconsideración contra la anterior liquidación oficial, el cual fue resuelto por la Administración Tributaria el 23 de septiembre de 2003, mediante la Resolución Recurso de Reconsideración 310632003000059, que confirmó en todas sus partes el acto impugnado. 5.- La sociedad CARBOQUIMICA S.A., mediante apoderado judicial, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642002000122 de 18 de noviembre de 2002 y de la Resolución – Recurso de Reconsideración 310662003000059 de 23 de septiembre de 2003, mediante los cuales la administración disminuyó la pérdida fiscal que la sociedad determinó en la declaración, con la partida de $1.176’250.000, correspondiente a la deducción por pérdida de inventarios solicitada. Como consecuencia de la anterior declaración solicita, a título de restablecimiento de su derecho, se le conceda la deducción de la renta por la pérdida de inventarios sufrida durante el año fiscal 1999, en cuantía de $1.176’250.000, por lo cual la

pérdida líquida del ejercicio debe ser fijada en $7.257’838.000. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 31 de agosto de 2006, negó las pretensiones de la demanda, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- Para decidir es necesario partir del siguiente problema jurídico: Es procedente la deducción por pérdida o destrucción de inventario de los contribuyentes obligados a determinar el costo de sus activos por el sistema de inventarios permanentes? Expediente 16320 3 La Sala, examinará cómo registró contablemente la contribuyente la pérdida de mercancía declarada como deducción en su declaración privada del Impuesto sobre la Renta del año gravable 1999, dejando claro que no ha sido discutido por las partes que el sistema de inventarios que lleva el contribuyente es el permanente, en consideración al mandato del artículo 2 de la Ley 174 de 1994, de su Decreto Reglamentario 326 de 1995 y del artículo 62 del Estatuto Tributario. La baja de mercancía alegada por la sociedad accionante, contablemente la registró bajo la cuenta 531095 del P.U.C.: Pérdida en ventas y retiros de bienesotros-, que a su turno, llevó en su denuncio rentístico al reglón 49 CX - otras deducciones. Con la prueba del registro contable en la cuenta 531095 y teniendo en cuenta que la cuenta 5310 corresponde a gastos no operacionales, sobre lo cual la posición de la DIAN indica que las bajas de inventarios para quienes lleven el sistema de inventarios permanentes, no se pueden tener como deducción, ni como costo, en cuanto se requiere para que se tenga como deducción que tengan relación de

causalidad, necesidad y proporcionalidad con la renta, según las previsiones de las disposiciones tributarias que reglan la materia. Las deducciones, son erogaciones en que incurre el contribuyente, necesarias para obtener el ingreso y que no hacen parte del bien o del servicio como si lo son los costos, aquellas se entienden realizadas cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que legalmente equivalga a un pago. Para los contribuyentes que llevan la contabilidad por el sistema de causación y no de caja, cuando se causen aun cuando no se hayan pagado, según el artículo 437-1 del Estatuto Tributario. El artículo 107 del Estatuto Tributario, condiciona la aceptación de deducciones al cumplimiento de requisitos de fondo y de forma. De fondo, exige la proporcionalidad, la causalidad y la necesidad; de forma, la existencia de soportes externos que cumplan unos requisitos mínimos señalados en la ley: que no se soliciten como deducción aquéllas erogaciones que la ley no reconoce, aunque sean ciertas y aceptadas desde el punto de vista comercial. Expediente 16320 4 Para que fiscalmente cualquier egreso pueda ser considerado como una deducción, además de la causación o el pago efectivo de la suma de dinero, se requiere el cumplimiento de requisitos tales como la necesidad del gasto, su proporcionalidad con el ingreso y fundamentalmente, su relación de causalidad. De conformidad con el artículo 178 del Estatuto Tributario, la renta líquida está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta, lo que significa que las erogaciones

que no la tengan no son fiscalmente deducibles. Según el artículo 62 del Estatuto Tributario, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 Ibídem, están obligados a presentar la declaración de renta, firmada por revisor fiscal o contador público “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor. En el sistema de inventarios permanentes o continuos, regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, el costo se contabilizará en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado, y al final del ejercicio se hará constar en el libro de inventarios el costo de la existencia. El artículo 64 del Estatuto Tributario, autoriza la disminución del inventario final, que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles en el sistema de juego de inventarios y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. La mencionada disposición está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del Estatuto Tributario que de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios.” Cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, no está prevista en el régimen tributario la disminución del inventario

Expediente 16320 5 de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida. No obstante, siendo una forma de contabilizar las pérdidas la creación de la provisión respectiva, es consecuente que el contribuyente proceda a registrar en su contabilidad la disminución del valor de sus inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos. Empero, como las provisiones de naturaleza contable no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias, no pueden sustraerse de la base gravable. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, juego de inventarios o inventarios permanentes, por disposición legal es procedente realizar la deducción de las pérdidas de capital que se originan por la pérdida de bienes – activos fijos – vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor, que consagra el artículo 148 del Estatuto Tributario. Concluye la Sala, que lo dispuesto por el legislador es que las pérdidas de mercancías en el sistema de inventarios permanentes, si bien no es costo, disminuye el inventario final, pero que en ningún caso, es viable llevarlo como deducción sino como una provisión, esto es que constituye un gasto para el contribuyente, y la ley, por tanto, permite la constitución de provisiones que ampara los bienes que la organización dispone a su servicio para la producción de bienes. 6.2.- el Consejo de Estado en acción pública de nulidad, concluyó que no era

contrario a la ley el Concepto 061852 de 24 de septiembre de 2002 de la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales, en el cual la entidad señaló que cuando se trate de contribuyentes que adopten el sistema de inventarios permanentes las pérdidas sufridas por la destrucción de bienes del activo movible, distinta a la pérdida de activos de que trata el artículo 148, no son deducibles fiscalmente, por dos razones a saber: “La primera, porque en el sistema de inventarios permanentes las pérdidas por destrucción de bienes, se debe registrar contablemente como “provisión”, la cual no es deducible por no estar autorizada en las normas fiscales, dado que la disminución de inventarios por destrucción de activos, a que se refiere el artículo 64, sólo es Expediente 16320 6 aplicable a los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, interpretación que se adecua a las disposiciones contendidas en las normas objeto de análisis. La segunda, sostiene que la destrucción de medicamentos vencidos, no es un hecho constitutivo de fuerza mayor, por cuanto no concurren los elementos de imprevisibilidad e irresistibilidad, en los términos del artículo 1 de la Ley 95 de 1890, posición que la Sala encuentra ajustada a derecho.”1. 6.3.- En el sistema de inventarios permanentes, las pérdidas por destrucción de bienes, se debe registrar contablemente como “provisión”, la cual no es deducible por no estar autorizada en las normas fiscales, dado que la disminución de inventarios por destrucción de activos a que se refiere el artículo 64, sólo es aplicable a los

contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, interpretación que se adecua a las disposiciones contenidas en las normas objeto de análisis. 7.- CARBOQUIMICA S.A., por intermedio de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, fundamentado en los siguientes términos: 7.1.- El Tribunal al concluir que de acuerdo al artículo 64, la disminución del inventario final por faltantes de mercancía es para los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, excluye a los contribuyentes que por imperativo legal determinan el costo de ventas de sus activos movibles por el sistema de inventarios permanentes. De esa manera, provoca una discriminación entre estos y los contribuyentes que usan el sistema de juego de inventarios, con manifiesta vulneración del derecho de igualdad. En el sentir de la recurrente, en ambos sistemas está implícito el concepto de inventario inicial, inventario final y compras, indistintamente que estos dos elementos deban aplicarse, conforme con la técnica contable. Por lo tanto, no es atinado afirmar que la disminución del inventario final por faltantes de mercancía es únicamente para contribuyentes que utilicen el sistema de juego de inventarios. 1 Sentencia de 29 de septiembre de 2005, Consejero Ponente Dr. Héctor J. Romero Díaz. Expediente 16320 7 Resulta una discriminación, desconocer el derecho a la deducción de esa pérdida de inventarios que tienen los contribuyentes que llevan un sistema diferente al de juego de inventarios, pues es únicamente con relación a este sistema que el inciso último

del artículo 148 del Estatuto Tributario no permite la deducción de las pérdidas en bienes del activo movible, para así evitar la posibilidad de una doble disminución de la base gravable, primero vía costo y luego vía deducción. La distinción predicada por el Tribunal de modo alguno la contemplan las normas citadas, con lo cual se deriva una errada interpretación. El Tribunal dejó de apreciar la directriz emitida por el Comité de Dirección de la entidad tributaria demandada, contenida en el Acta 002 de 23 de junio de 2004 que favorecía la actuación de la demandada. 7.2.- El Tribunal acepta que el contribuyente contabilice en el respectivo ejercicio una provisión por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida en el sistema de inventarios permanente, pero no reconoce su deducibilidad para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, dada su naturaleza contable y por no estar expresamente establecido en las normas tributarias, la posibilidad de sustraerla de la base gravable. En el caso bajo estudio, la deducción que se solicita no corresponde a una mera provisión, sino a la pérdida real de inventarios sufrida durante el ejercicio, según lo que se describe en la página 17 y 18 del requerimiento especial, presupuesto legal previo a la expedición de la liquidación oficial impugnada. El Tribunal incurre en un desconocimiento del principio de equidad a favor de los contribuyentes que llevan juego de inventarios y en contra de los que llevan un sistema distinto; dejando de aplicar el artículo 107 del Estatuto Tributario, como norma que por vía general

establece los presupuestos para tener derecho a las deducciones de expensas, que en el caso de mi representada, los cumple en su totalidad como se demostró desde la vía gubernativa; es decir, su relación causal, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta. Expediente 16320 8 Resulta evidente la procedencia de la disminución de la base gravable del impuesto por la pérdida de inventarios sufrida por la compañía, disminución que puede ser vía deducción por aplicar el sistema de inventarios permanentes, o vía costo para los contribuyentes que utilizan el sistema de juego de inventarios. Apoya este planteamiento en sentencia del Consejo de Estado, de 25 de septiembre de 2006, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, expediente 15032. Conforme aparece en los antecedentes administrativos circunstancias parecidas se han tenido que afrontar con las pérdidas de inventarios sufridas por mi representada, originadas, como se reconoce en el requerimiento especial, en obsolescencia, deterioro y pérdida de bienes, que fueron solicitadas como deducción y no como costo (aspectos de hecho que no fueron objeto de debate probatorio en la actuación administrativa, que por tanto están amparados por la presunción de veracidad – E.T, artículo 746), expensas que tienen incuestionable relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad, cuya necesidad y proporcionalidad se determinó con criterio comercial (conforme está demostrado a lo largo del proceso, especialmente en el numeral 2.8 de la Sección IV de la demanda), independientemente del sistema de costo de ventas utilizado, ya que cualquiera de

ellos tiene como propósito establecer el costo de los activos movibles enajenados, es decir la depuración de los ingresos obtenidos en su venta y de esa forma determinar la base gravable del impuesto sobre la renta.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 310642002000122 de 18 de noviembre de 2002 y de la Resolución 310662003000059 de 23 de septiembre de 2003, actos por medio de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales procedió a desconocer a la sociedad demandante una deducción por pérdida, originada en la destrucción de medicamentos.

Expediente 16320 9 Procede esta Agencia del Ministerio Público, a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- La Administración de Impuestos, soporta sus argumentos en conceptos expedidos por la Oficina Jurídica de la DIAN, entre los cuales cita el 022036 de 30 de octubre de 1997, según el cual no son deducibles las pérdidas de las mercancías que conforman el activo movible cuando se utiliza el sistema de inventarios permanentes. Igualmente, cita el 047554 de 19 de junio de 1998, según el cual la disminución del inventario final de que trata el artículo 64 del Estatuto Tributario, está referida únicamente a mercancías que se adquieren para la venta, esto es, artículos terminados y no a la materia prima utilizada en el proceso de producción. De tal forma que, los contribuyentes productores en cualquiera de las etapas de producción deben asumir como mayor valor del costo las pérdidas que se causen en el proceso de transformación.

En tal virtud, considera la Administración que la disminución del inventario final por faltantes de mercancías, en los términos en que quedó establecido, únicamente es aplicable para aquellos contribuyentes que conforme a las normas pertinentes no se encuentran obligados a presentar su declaración de renta firmada por Revisor Fiscal o Contador Público, dado que si lo están, únicamente están autorizados para determinar el costo de los activos movibles por alguno de los sistemas previstos en los numerales 2° y 3° del artículo 62 del Estatuto Tributario, esto es, el de inventarios permanentes o continuos y cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizadas por la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales, dentro de los que lógicamente no puede estar el de “juego de inventarios” señalado en el numeral 1° del artículo referido. Sobre el tema, el Consejo de Estado en un asunto similar al que se decide en el presente caso, con relación a la deducción por destrucción de inventarios, se pronunció en el siguiente sentido: “(…) La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarias permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de Expediente 16320 10 salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del E. T., teniendo en cuenta que si bien los bienes se

encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados. En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de VECOL S.A. Por tanto, son "expensas" que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación. producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta. En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de "expensa necesaria", siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad "con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad" [arto 107 E. T.]. Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe

acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa). De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales' con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc.), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley. Así las cosas, tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como "expensa necesaria", siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del E.T. En todo caso se advierte que además el contribuyente debe demostrar que tal expensa no ha sido reconocida por otros medio [deducción]. En consecuencia se reconoce como costo la suma originada en la destrucción de inventarios, por lo que se confirmará en el punto la decisión del Tribunal.”“2. (Se resalta).

2 Sentencia 15032 de Septiembre 25 de 2006, M.P. María Inés Ortiz Barbosa Expediente 16320 11 Observa esta agencia del Ministerio Público, que en el presente asunto la Administración afirma que lo solicitado por la sociedad contribuyente hace referencia a pérdida de inventarios por hurto, evaporación, productos sin mercado pero en aptas condiciones para ser vendidos, productos que no pueden ser recuperados por restricciones ambientales, deteriorados, perdidos u obsoletos, situaciones que igualmente ameritan que la jurisprudencia transcrita sea aplicable para el caso en estudio. Ahora bien, el Consejo de Estado ha calificado la destrucción de medicamentos como “expensa necesaria” y esta calificación por sí sola no lleva a deducir que en el presente caso la destrucción de medicamentos se deba aceptar como deducción, pues como se extrae del aparte trascrito, solo es para darle el tratamiento contemplado en el artículo 107 del Estatuto Tributario, para lo cual la expensa debe cumplir con los requisitos allí estipulados, como son el que se hayan realizado durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. Considera el Ministerio Público que la destrucción de medicamentos, como expensa necesaria, en este caso cumple con los requisitos mencionados en el artículo 107, por tratarse de bienes que tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta. Por lo anterior, la sentencia a que hace alusión la recurrente, es aplicable al caso que nos ocupa y por tal razón la deducción de pérdida por destrucción de medicamentos

es procedente, teniendo en cuenta que no ha sido solicitada como costo. Así las cosas, considera esta Procuraduría Delegada que la sentencia de primera instancia debe ser revocada Señores consejeros, con toda atención,

CLAUDIA MARIA RAMIREZ GALINDO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado