PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Improcedencia de deducción por arrendamientos al no demost

Concepto No. S 011 Bogotá D.C., 22 de mayo de 2003

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

E. S. D.

Consejero Ponente Dr. MARIO ALARIO MÉNDEZ

Radicado: S0227

Asunto: Recurso Extraordinario de Súplica contra el fallo del 29 de Agosto de 2002, proferido por la Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta del Consejo de Estado, dentro del

Expediente 12634.

Actor: IDERNA METALISTERÍA S.A.

Esta agencia del Ministerio Público procede a rendir concepto sobre el presente recurso, interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad actora.

I. ANTECEDENTES El apoderado judicial de la empresa IDERNA METALISTERÍA S.A., recurre en súplica la sentencia del 29 de agosto de 2002, por la cual la Sección Cuarta del Consejo de Estado revocó el fallo del 30 de abril de 2001, proferido por la Sala de Descongestión para los Tribunales Administrativos de Antioquía, Caldas y Chocó y desestimó las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho que la citada sociedad instauró, a fin de obtener la S. 0227 2 declaratoria de nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 60-10083-900033 del 26 de mayo de 1999, expedida por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales, por cuanto modificó la liquidación privada del Impuesto sobre la Renta correspondiente al año gravable de 1995, deterrminando a

su cargo un valor a pagar por concepto de dicho gravamen e imponiendo sanción por inexactitud, para la mencionada vigencia fiscal. La Sección Cuarta del Consejo de Estado revocó la sentencia de primera instancia, porque contrariamente a lo expuesto por el Tribunal considera válidos los señalamientos hechos en la Liquidación de Revisión acusada con fundamento en el Requerimiento Especial 0063 del 1º de diciembre de 1998, en cuanto a que la actora no satisfizo los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario para lograr la aceptación de las deducciones por concepto de Gastos de Arrendamiento y de otros gastos no explicados, declarados por valor de $57’000.000 y de $15’228.000 respectivamente, pues, en relación con los primeros, no acompañó documento de fecha cierta para probar el origen del contrato de arrendamiento y el cánon determinado, como elemento esencial de ese acuerdo, ni aportó copia del Acta suscrita por las sociedades contratantes, en la cual conste la autorización para celebrar el convenio por un monto superior a doscientos (200) salarios mínimos legales mensuales y, respecto de los segundos, no respondió el requerimiento inicial de la Administración en el sentido de explicar el origen de tales erogaciones y solo dio alguna información respecto de éstas, en la certificación expedida por Revisor Fiscal adjunta a la demanda y la amplió en el recurso de S. 0227 3 apelación interpuesto ante la jurisdicción contenciosa, al decir que corresponden a ajustes integrales por inflación del costo de ventas. Precisa la Sección Cuarta del Consejo de Estado, que de acuerdo con los datos y explicaciones suministrados por la contribuyente al

dar respuesta al citado Requerimiento Especial, el contrato que celebró con la sociedad INVERSIONES IDERNA S.A., de la cual es filial, fue verbal y su objeto fue permitir la utilización de áreas de propiedad de ésta, incluidos los servicios públicos, por periodos mensuales indefinidos, para facilitar la administración y el desarrollo de su actividad productiva y con un cánon fluctuante de arrendamiento cuya fijación dependía de diferentes criterios tomados en cuenta por la arrendadora para establecer el valor de los costos que ella distribuye y traslada a las filiales en su carácter de accionista mayoritaria, a fin de que éstas los asuman fiscalmente como propios.

Al respecto la Sala expone: “Si bien es cierto, el contrato de arrendamiento es consensual y la actora señala expresamente que en este caso operó una convención verbal entre la sociedad INVERSIONES IDERNA S.A. E IDERNA METALISTERIA S.A. no aparece ninguna otra prueba documental que así lo acredite, pues como lo estableció la Administración, en los estatutos de las dos sociedades se exigía la aprobación de la Asamblea General de Accionistas (para el caso de la primera) o de la Junta Directiva

(tratándose de la actora) cuando se realizaran actos o contratos cuya cuantía exceda de doscientos (200) salarios mínimos mensuales 1. La sociedad señaló que no existe ninguna de las Actas requeridas por la reglamentación interna de las supuestas partes contratantes.

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Adicionalmente, los cánones de arrendamiento no son determinados, por lo que no hay certeza de su cuantía ni siquiera para las partes, pues al no

existir documentos que la clarifiquen, se presta para que los parámetros tenidos en cuenta para establecer su valor se modifiquen por voluntad unilateral de uno de los contratantes, y frente a terceros, pueda manipularse la información” Con referencia al rechazo de la suma de $15’228.000, por no estar debidamente acreditada, la sentencia expresa: “A folios 670 a 673 del expediente aparece la explicación dada por la sociedad actora al renglón 28 `Otras deducciones, que en la declaración inicial reportaba la suma de $115’ 751.000 (folio 5 del cn. de antecedentes). Dentro de esos valores aparecían las partidas `impuestos por $ 1’217.602 y `Maquinaria y equipos por $ 48’ 513.874,23 para un total de $49’731.476,23. Este valor es aceptado por la Administración para el renglón 20 de la Liquidación oficial `Compras o costo de ventas ($49’731.000) y con ello está de acuerdo la sociedad, como quiera que en la corrección presentada así lo declaró. En el reporte aparecen estas dos partidas con los correspondientes ajustes por inflación, por lo cual, no resulta claro que se diga que la suma de $15’228.000 corresponde a ajustes por inflación de esas sumas”. Sobre la sanción por inexactiud declara, que la imposición de ésta estuvo fundamentada y es procedente. La decisión final fue en el sentido de revocar el fallo de primera instancia, porque en desacuerdo con lo expuesto por el a quo, precisa, que la sociedad actora ejercitó adecuadamente su derecho de defensa en un

intento por demostrar la procedencia de las deducciones controvertidas.

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Quien recurre en súplica alega que la sentencia infringe directamente, por interpretación errónea, la norma sustancial contenida en el artículo 1973 del Código Civil; por falta de aplicación, los artículos 104, 107 y 348-1 (modificado por el artículo 14 del Decreto Extraordinario 1744 de 1991) del Estatuto Tributario y por errónea aplicación e interpretación indebida, el artículo 647 ibídem. Fundamenta su recurso en las siguientes razones: La Sala de decisión interpreta erróneamente el artículo 1973 del Código Civil, al considerar que no existe documento escrito del contrato de arrendamiento acordado entre su representada la sociedad IDERNA METALÍSTERIA S.A., e INVERSIONES IDERNA S.A., en virtud del cual, es un hecho que aquélla como filial de esta otra, encargada del desarrollo de la producción de artículos metálicos para muebles, ventanas y puertas, podía utilizar las instalaciones físicas, los servicios y equipos ubicados en la ciudad de Manizales, suministrados por la arrendadoraadministradora del complejo industrial -, mediante el pago periódico de un cánon cuyo cálculo dependía del uso mayor o menor realizado por cada una de las filiales de las áreas y servicios, del número de empleados vinculados por ellas al desarrollo de su actividad específica y del tiempo de utilización de las instalaciones. Aduce que esta situación, cuya inspección y comprobación realizó la Administración, se ciñe íntegramente a la definición de contrato de arrendamiento contenida en el artículo 1973 del Código Civil,

según el cual, no es requisito especial de forma para el S. 0227 6 perfeccionamiento de dicho pacto, que conste por escrito, pues basta el acuerdo entre las partes acerca del goce del bien y el precio para que se defina la existencia del contrato con plenos efectos en el campo jurídico.

El suplicante afirma: “Existe error de la sentencia por errónea interpretación y aplicación del artículo 1973 en el caso de estudio, al reconocer que el contrato de arrendamiento es consensual, pero la prueba se perfecciona con el contrato escrito desconociendo el acuerdo Inter -partes sobre las modalidades de fijar el precio conjuntamente por la utilización de las instalaciones industriales de propiedad del arrendador”.

Expresa categóricamente que los artículos 104 y 107 del Estatuto Tributario fueron quebrantados directamente por la sentencia, por falta de aplicación, porque la Dian verificó mediante inspección contable practicada a la sociedad, no solo la causación del gasto constitutivo de una expensa necesaria, mediante facturas expedidas por la arrendadora para registrar el cánon de arrendamiento de las instalaciones y de la maquinaria utilizadas por la contribuyente en el desarrollo de su actividad productora de renta, sino también, el pago en cheque de los valores causados. La ley sustancial, dice, es “... aquella que consagra derechos e impone obligaciones y en presencia de situaciones concretas modifica o extingue relaciones jurídicas de los asociados (1) y dentro de estas características podemos enmarcar los artículos 14 (sic) y 107 del Estatuto Tributario que consagran derechos a los contribuyentes del impuesto sobre la renta para

cuantificar la base gravable del impuesto, reconociendo la existencia de gastos deducibles”.

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La sentencia recurrida viola directamente por falta de aplicación el artículo 348-1 del Estatuto Tributario, modificado por el articulo 14 del decreto extraordinario 1744 de 1991, pues no obstante estar previsto en ésta que las cuentas de resultado se ajustan por inflación afectando como contrapartida la cuenta Corrección Monetaria, el acto acusado y la sentencia, sin analizar debidamente tal norma, desconocen el gasto declarado por valor total de $72’228.000, compuesto por las sumas de $57’000.000, correspondiente al pago de arrendamientos y de $15’228.000, al ajuste por inflación de este monto, olvidando que esta última cifra no tiene soporte externo por no existir beneficiario del ajuste y ser solo reflejo del cumplimiento de un mandato legal. El fallo del 29 de agosto de 2002, proferido por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, aplica erróneamente e interpreta indebidamente el artículo 647 del citado estatuto, pues el rechazo del gasto por concepto de pago de arrendamientos lo explica en la falta de un mayor acervo probatorio, lo cual no es significativo de que la erogación sea inexistente, ni tampoco es una circunstancia que de lugar a la imposición de la sanción por inexactitud, prevista en dicha norma. Así pues, para el recurrente la sentencia se aparta de lo previsto en las citadas disposiciones y por ello, debe modificarse aceptando los gastos declarados y eliminando la sanción por inexactitud.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO S. 0227 8

Al examinar el fallo proferido por la Sección Cuarta del Consejo de Estado y confrontarlo con los argumentos expuestos por el suplicante, esta Procuraduría Delegada no encuentra razonables los cargos que formula en contra de aquél, por interpretación errónea del artículo 1973 del Código Civil, por falta de aplicación de los artículos 104, 107 y 348-1 (modificado por el artículo 14 del Decreto Extraordinario 1744 de 1991) del Estatuto Tributario y por errónea aplicación e interpretación indebida del artículo 647 ibídem, por las siguientes razones: A través de la Liquidación Oficial de Revisión 60-10-083-900033 del 26 de mayo de 1999, la Administración Tributaria declaró improcedentes las deducciones comentadas anteriormente, declaradas por la sociedad IDERMA METALISTERÍA S.A., en el año gravable de 1995, por concepto de pago de arrendamientos y otros gastos no explicados, lo cual generó un incremento de la contribución especial y un saldo a pagar con imposición de la sanción por inexactitud, como consecuencia de la citada modificación a la liquidación privada. La Administración sustentó su actuación, en la falta de soportes necesarios para demostrar la relación de causalidad y la proporcionalidad de esos gastos con la actividad productora de renta, pues además de no dar credibilidad a las explicaciones de la contribuyente sobre la existencia de un contrato verbal de arrendamiento, que aquella invoca como prueba de dicho acuerdo, dedujo la evidente desproporción del gasto, de la información recaudada a través de la inspección de los libros de contabilidad

practicada a la sociedad y de sus respuestas a los requerimientos S. 0227 9 ordinario y especial, por cuanto la sociedad pagó por concepto de arrendamiento en los meses de octubre y noviembre de 1995 la suma de $4’000.000, mientras que en diciembre de ese mismo año, el egreso fue de $45’000.000, para un total de $57’000.000. La Sala de lo Contencioso Administrativo expresa su plena conformidad con las razones expuestas por la Administración y, esta Procuraduría Delegada encuentra ese criterio ajustado a la legalidad, pues no habiéndose probado con documento de fecha cierta el acuerdo de voluntad de las partes sobre el goce del bien y el precio determinado, los derechos del arrendatario que tienen viabilidad a la luz de las normas tributarias no revisten eficacia ante la Administración, pues legalmente no es posible aceptar como deducibles los pagos fluctuantes que aquél realice periódicamente por concepto de arrendamiento, porque el precio determinado es un elemento esencial del contrato y en este caso, está claro que la contribuyente no demostró ese elemento con precisión, ni tampoco señaló la naturaleza exacta de la negociación, a fin de comprobar la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto, como lo requirió la Administración. El artículo 104 inciso 1º, del Estatuto Tributario, trata de la “ realización de las deducciones legalmente aceptables” y el artículo 107 ibidem, de la deducibilidad de las expensas necesarias, siempre que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta. Esto último, de acuerdo con la ley obliga al cumplimiento de requisitos que demuestren tal relación e impone a los

contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad el deber de conservar y poner a disposición de la Administración la información S. 0227 10 y las pruebas que dan origen a los registros contables y permiten verificar la exactitud de factores determinantes de la carga tributaria, tales como los costos y deducciones. Por tanto, ante la ausencia probatoria mencionada, no se puede suponer esa vinculación y es por ésto, que la jurisprudencia emanada del Consejo de Estado y que la sentencia recurrida cita, enseña: “La interpretación de la ley tributaria no puede atenerse a la verdad formal, debe buscar siempre la verdad real en la determinación de la carga impositiva que corresponde pagar a los administrados, pues de no ser así su acción resultaría nugatoria...” En relación con el rechazo de la deducción por valor de $15’ 228.000, el suplicante no aporta para glosar la sentencia, nuevos elementos de juicio que permitan llegar a la conclusión de que los hechos planteados no son equívocos y que, por tanto, son controvertibles las razones claras que la Sala de decisión adujo al respecto. A juicio de esta Procuraduría Delegada, la mencionada cifra sigue siendo inexplicada y en consecuencia, los argumentos en virtud de los cuales el Consejo de Estado confirmó su desestimación. revisten pleno fundamento legal. Es pertinente resaltar, que el principio de la carga de la prueba imponía a la parte actora la demostración ante la Administración, en su momento y más adelante ante el Tribunal, de los supuestos de hecho enunciados a lo largo del proceso, para lograr el reconocimiento de los derechos que viene reclamando.

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La Procuraduría Sexta Delegada acoge además el criterio expuesto en la sentencia recurrida para confirmar la imposición de la sanción por inexactitud. En mérito de lo expuesto, este Despacho considera que lo alegado por el recurrente no debe prosperar. Señores Consejeros,

LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

Proyectó: N. G. de G. / Revisó: L.B.S.M.

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