PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Ingreso por indemnización de seguro de daño

Concepto N° 112 Bogotá D.C., 6 de mayo de 2005

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejera Ponente doctora: MARIA INES ORTIZ BARBOSA Referencia: 25000232700020000104901

Radicado: 15164

Asunto: Impuesto de Renta – Ádición de Ingresos - Rechazo de

Costos

Actor: NESTLE DE COLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 277 numeral 7 de la Constitución Política; en los artículos 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, en el Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES

1. La sociedad Nestlé de Colombia S.A., presentó la declaración de renta del año gravable 1996, oportunamente, con un saldo por pagar de CUATRO MIL CIENTO

TRES MILLONES CIENTO CUARENTA Y NUEVE MIL PESOS ($4.103’149.000)

M/Cte. La Administración de Impuestos de Bogotá, previos cruces de información e inspección tributaria practicada, profirió el requerimiento especial 00044 del 9 de julio de 1999 en el cual propuso modificar la declaración privada, así: a) Adición de Ingresos TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS TRECE MIL Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejoestado@procuraduria.gov.co

Carrera 10 16-82 Of. 803 Tel.: 3346076 2829266 Fax: 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente N° 15164 2 PESOS ($337.513.000) M/Cte. porque, según la contabilidad, presenta ingresos brutos que no declaró, incluida la ganancia ocasional por indemnización recibida por pérdida de un activo. b) Rechazo de costos y deducciones por CINCO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y SIETE MILLONES SEIS MIL PESOS ($5.637’006.000) M/Cte., por depreciación solicitada como costo que no comprobó e intereses financieros por ausencia de la certificación respectiva y otras deducciones consistentes en la eliminación de saldo deudores (castigo de cartera) y activos dados de baja. c) Sanción por inexactitud por TRES MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y

CINCO MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y UN MIL PESOS ($3.345’731.000)

M/Cte. La sociedad contestó el requerimiento, admitió y pagó la diferencia del impuesto y la sanción correspondientes a la adición de ingresos, aunque por menor valor, oponiéndose a las demás glosas. La Administración de Impuestos profirió la Liquidación Oficial de Revisión 00063 del 7 de abril de 2000, en la cual mantuvo dicha adición a pesar de haber sido aceptada por la sociedad, porque ésta no procedió mediante declaración de corrección conforme al artículo 709 del Estatuto Tributario, pues presentó recibo oficial de pago, en consecuencia, efectuó el ajuste en la parte no aceptada por la actora por la suma

de DOCE MILLONES QUINCE MIL PESOS ($12’015.000) M/Cte. Igualmente mantuvo el rechazo por concepto de intereses financieros en CIENTO VEINTIOCHO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL PESOS ($128’979.000) M/Cte., por falta de comprobación y el total rechazado por concepto de otras deducciones, aumentando el valor a pagar a la suma de SEIS MIL QUINIENTOS

CUARENTA Y SEIS MILLONES CIENTO OCHENTA Y DOS MIL PESOS

($6.546’182.000) M/Cte.

2. La sociedad acudió al Tribunal Administrativo de Cundinamarca en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra el requerimiento especial y la Liquidación Oficial de Revisión, a fin de obtener la firmeza de la declaración privada.

En el concepto de violación señaló como vulnerados entre otros, los artículos 683, 742 y 792 del Estatuto Tributario, sobre el principio de justicia, la falta de Expediente N° 15164 3 comprobación de las afirmaciones contenidas en la liquidación oficial de revisión y los sujetos pasivos del pago del tributo, respectivamente. Reclamó la prevalencia de la verdad material sobre la formal en cuanto corrigió y pagó las diferencias de impuesto relacionadas con la adición de ingresos; solicitó la practica de pruebas para demostrar la realidad de las glosas referentes a la depreciación, el pago total de intereses financieros, el tratamiento de la indemnización recibida y las otras deducciones (castigo de cartera y activos dados de baja). Finalmente se opuso a la sanción por inexactitud.

3. El Tribunal profirió sentencia el 6 de octubre de 2004, en la cual se inhibió de

emitir un pronunciamiento respecto al requerimiento especial por considerar que no es un acto definitivo; descartó la excepción de inepta demanda propuesta por la demandada, porque la acción de ‘anulación’ como se mencionó en la demanda, conlleva, en todo caso, el efecto de nulidad previsto en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo; anuló parcialmente la actuación demandada en el sentido de modificar la liquidación oficial y determinó como valor a pagar CUATRO MIL QUINIENTOS VEINTISEIS MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y CUATRO MIL PESOS ($4.526’744.000); en cuanto a las glosas objeto de controversia consideró lo siguiente: a) La adición de Ingresos debe mantenerse por cuanto el reconocimiento y pago del mayor valor determinado debió efectuarse mediante la declaración de corrección respectiva, de conformidad con el artículo 709 del Estatuto Tributario, para efectos de la reducción de la sanción. Con relación a los ingresos constitutivos de ganancia ocasional por la indemnización recibida del seguro de daños (robo vehículo), encontró la respectiva prueba e inversión conforme al artículo 45 ibídem, respecto de TRECE MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y UN MIL PESOS ($13’741.000) M/Cte. b) Referente a los costos y deducciones encontró debidamente soportada la depreciación de maquinaria y equipo y los ajustes integrales por inflación, de conformidad con el artículo 332 del mismo Estatuto y el dictamen pericial practicado, al igual que reconoció los intereses pagados acreditados por valor de TREINTA Y

CINCO MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES MIL TRESCIENTOS

Expediente N° 15164 4 TREINTA Y CINCO PESOS ($35’433.335) M/Cte., que no habían sido reconocidos por la Administración en su totalidad, como también los cancelados por sobregiro. c) En cuanto a las otras deducciones, mantuvo el rechazo del castigo de cartera, porque la certificación del Revisor Fiscal no era prueba suficiente del cumplimiento de requisitos para tal fin (art. 146 E.T.), ya que no permite establecer la justificación que tuvo la sociedad para dar por perdida o incobrable la respectiva obligación. En relación con la baja de activos, aceptó la explicación entregada por la sociedad sobre la obsolescencia de éstos, a diferencia de la ausencia de fuerza mayor en que se apoyó la Administración de Impuestos. Finalmente consideró efectuar un nuevo cálculo de la sanción por inexactitud de acuerdo a las modificaciones efectuadas.

4. Las partes interponen sendos recursos de apelación, así: 4.1. Parte demandada.

Adición de Ingresos. Sostiene que el valor de la ganancia ocasional por indemnización del seguro reconocido en la sentencia por la suma de TRECE MILLONES SETECIENTOS CUARENT Y UN MIL PESOS ($13’741.000) M/Cte., encontrado por los peritos, no coincide con el de la investigación administrativa. Costos y deducciones. Indica que no se debe reconocer la depreciación de maquinaria y equipos porque desde la investigación administrativa la sociedad solo explicó la relacionada con gastos pero no con costos, contraviniendo los artículos 632 y 651 literal b) del Estatuto Tributario, relativos a la conservación de comprobantes de los registros contables. La prueba pericial no aclara si se efectuó

un ajuste contable o fiscal, cuál fue la fuente de los valores tomados como base para su cálculo y cuál fue el método aplicado, por lo que contraría además de los anteriores, los artículos 742, 781 y 782 ibídem. Estima ajustado a derecho el desconocimiento de los intereses financieros porque no se aportaron los respectivos certificados sobre su pago, conforme al artículo 117 del texto en cita, pues no basta con que estén contabilizados. Otras deducciones. De los activos dados de baja considera que no se indicó la causal por la cual se procedió en tal sentido. Finalmente considera que la sanción Expediente N° 15164 5 por inexactitud debe mantenerse porque se demostró la omisión de ingresos y la inclusión de costos y deducciones improcedentes. 4.2. Parte demandante. Adición de Ingresos. Señala que tanto la DIAN como el Tribunal mantienen la glosa en la parte rechazada por TRESCIENTOS CINCO MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y CUATRO PESOS ($305’457.864) M/Cte., con base en la norma relativa a los requisitos para reducir la sanción, la cual no regula los aspectos del pago válidamente efectuado por el mayor impuesto y la sanción, lo que originaría un enriquecimiento sin causa a favor del Tesoro Nacional, en la medida en que pretende nuevamente el pago de los mismos; al respecto cita un pronunciamiento del Consejo de Estado. Agrega que la aceptación y pago del mayor valor por concepto de la adición propuesta, implica una reducción en la base para determinar la sanción que, para el

caso, quedaría en cero pues no habría mayor impuesto a cargo o por lo menos se debe reconocer el pago de dicha sanción. Costos y deducciones. Reafirma la correcta contabilización de los intereses financieros pagados al Bank of América por CIENTO VEINTIDOS MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO PESOS ($122’679.845) M/Cte., como aspecto sustancial, frente a la formalidad del certificado para su reconocimiento como deducción, cuya exigencia ya ni siquiera se encuentra vigente.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Con el fin de pronunciarse en el asunto de la referencia, esta Procuraduría Delegada procede teniendo en cuenta la inconformidad de las partes, respecto de cada glosa,

así:

1. Adición de ingresos.

Expediente N° 15164 6 Parte demandada. Contrario a lo indicado en el recurso de apelación, del total rechazado por VEINTE MILLONES TREINTA Y OCHO MIL PESOS ($20’038.000) M/Cte., el Tribunal encontró probada la suma de TRECE MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y UN MIL PESOS ($13’741.000) M/Cte., por concepto de indemnización con base en el dictamen pericial, la cual coincide con aquella que la Administración determinó adicionar porque no encontró contabilizado ni justificado el daño emergente (fl. 23 c.p.). Cabe precisar que el artículo 45 del Estatuto Tributario consagra como no constitutivo de renta o ganancia ocasional, el ingreso recibido por indemnización en virtud de un seguro de daño y establece que el contribuyente debe demostrar la

inversión del mismo en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro. Al respecto se observa que a través del dictamen pericial, en el que se fundamentó el Tribunal, los peritos establecieron claramente los documentos soporte de la mencionada suma y las respectivas cuentas en que se contabilizó, así como la correspondiente inversión de la misma, aspecto que no está desvirtuado por la Administración con ocasión de la apelación sometida a estudio, por lo que debe mantenerse la decisión del a quo sobre esta partida, junto con el desconocimiento de

SEIS MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y SIETE PESOS ($6’297.000.) M/Cte.

Parte demandante. En cuanto al pago de TRESCIENTOS CINCO MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y CUATRO PESOS ($305’457.864) M/Cte., correspondientes al mayor impuesto y sanción aceptados y pagados, rechazados porque no presentó declaración de corrección, se tiene que el artículo 709 del Estatuto Tributario dispone: “Corrección provocada por el requerimiento especial. Si con ocasión de la respuesta…al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente…acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación los hechos aceptados. Para tal efecto…deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y

Expediente N° 15164 7 adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.” Del anterior precepto se desprende que la consecuencia inequívoca de la aceptación del contribuyente de los hechos planteados por la Administración, es la reducción de la sanción por inexactitud respecto de los mismos y para tal efecto, debe cumplir con los requisitos allí indicados. Es decir que tal norma no consagra la pérdida de lo pagado por concepto del mayor impuesto e inclusive de la sanción aceptados por el contribuyente, por el hecho de no presentar la respectiva declaración de corrección. El proceder de la Administración de Impuestos, vulnera entre otros el artículo 228 Constitucional, relativo a la prevalencia del derecho sustancial que, representado en este asunto en el pago de la obligación tributaria relacionado con la adición de ingresos planteada, resulta sacrificado frente al mencionado requisito, cuya ausencia en todo caso, no está prevista como causal para que la contribuyente pierda el valor pagado. En consonancia con lo anterior, vulnera el artículo 683 del Estatuto Tributario en cuanto prevé que ‘la aplicación recta de las leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, y que el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija mas de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación’, pues en este caso, la correcta aplicación del artículo 709 del Estatuto Tributario, no conlleva la pérdida del pago efectuado, por lo cual, asiste

razón al apelante y en consecuencia se debe reconocer en su favor el pago que efectuó.

2. Costos y deducciones.

Parte demandada. Sobre el rechazo de la depreciación porque no se explicó la clase de ajuste, fiscal o contable y el método de ajuste aplicado, el artículo 330 del Estatuto Tributario prevé los ajustes por inflación como un sistema que produce efectos para determinar el impuesto de renta, y que para fines contables se empleará de acuerdo con los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, es Expediente N° 15164 8 decir que tiene un carácter fiscal, razón por la que no ameritaba explicación alguna en tal sentido por parte de los peritos, conforme lo reclama la apelante. De otra parte, el artículo 331 ibídem establece como porcentaje de ajuste al año gravable ‘PAAG’, la variación porcentual del índice de precios al consumidor para empleados elaborado por el DANE y el artículo 332 establece el procedimiento para ajustar los activos fijos, lo cual permite advertir que tal normatividad no contempla métodos en particular para su determinación, sino reglas uniformes previstas en dicho precepto, atinentes a la clase de bien, período de posesión, época de adquisición y sus adiciones o mejoras. En el presente caso, según el dictamen pericial, la actora determinó el PAAG en forma mensual durante el año gravable 1996 en controversia, así como también las respectivas contabilizaciones en la cuenta maquinaria y equipo, y se estableció que la suma rechazada hacia parte del valor registrado como depreciación acumulada. La Administración de Impuestos, no desvirtuó las contabilizaciones encontradas por

los peritos y las normas del Estatuto Tributario que adujo como vulneradas, no regulan la determinación de los mencionados ajustes; hacen referencia a la obligación de los contribuyentes de conservar informaciones y pruebas (art. 632), al desconocimiento de costos y otros por no enviar información (art. 651 literal b), a los hechos probados como fundamento de las decisiones de la Administración (art. 742) a la no presentación de libros de contabilidad como indicio en contra del contribuyente (art. 781) y a la inspección contable (art. 782), aspectos en los cuales no se fundamentó la glosa y por lo tanto, carece de sustento la inconformidad planteada. En relación con los intereses financieros. Sobre la necesidad de la certificación que deben expedir las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, en cuyo favor se pagaron los intereses, para efectos del reconocimiento fiscal en cabeza de la contribuyente, el artículo 117 del Estatuto Expediente N° 15164 9 Tributario, vigente para la época,1 establecía la deducción de intereses en su totalidad, siempre que estuvieran certificados por la entidad beneficiaria del pago. En criterio de esta Delegada, no es posible desconocer el requisito de la certificación previsto en la norma citada y mucho menos sustituirlo por el de la contabilización de los intereses que no esta contemplado en la ley para los citados efectos. El hecho de que con posterioridad a dicha vigencia fiscal la aludida certificación fuera suprimida como requisito para el reconocimiento de intereses, no significa que para las vigencias anteriores pierda tal carácter, pues lo que constituye un requisito

respecto de una vigencia, bien puede no serlo respecto de otra posterior en virtud de la voluntad del legislador y de la independencia de cada período fiscal, por lo cual no se puede acceder a reconocer los intereses solicitados por el apelante actor y se debe mantener el rechazo en la suma de CIENTO VEINTITRES MILLONES CUATROCIENTOS DIECISIETE MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y DOS PESOS ($123’417.952) teniendo en cuenta que frente a los rechazados en la actuación demandada, el Tribunal reconoció CINCO MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS SETENTA Y UN PESOS ($5’561.571) M/Cte., que encontró debidamente certificados y no los objetó la Administración.

3. Otras deducciones.

Contrario a lo indicado por la demandada, el Tribunal advirtió respecto de los activos dados de baja, con base en el acta respectiva, que la razón tenida en cuenta por la sociedad, incluso desde la vía gubernativa, fue la ‘obsolescencia’, frente a la cual debió la Administración encausar su investigación a fin de efectuar las verificaciones pertinentes y no con base en la ausencia de fuerza mayor que adujo. Al respecto se observa que el artículo 128 del Estatuto Tributario, autoriza la deducción por obsolescencia de los bienes usados en la actividad productora de renta y el artículo 129 ibídem, la define como el desuso o falta de adaptación de un bien a su función propia o la inutilidad que pueda preverse por un cambio de condiciones físicas o económicas que determinen la clara necesidad de abandonarlo, 1 El artículo 3 de la ley 488 de 1998, suprimió la exigencia relacionada con la certificación de los

intereses pagados para efectos de su reconocimiento como deducción. Expediente N° 15164 10 de acuerdo con los cuales, resulta ajustada a derecho la decisión del a quo, con base en el acta mencionada que no fue desvirtuada por la Administración de Impuestos. En esas condiciones, respecto de las glosas formuladas, se debe proceder así: a) Adición de ingresos: modificar la sentencia en cuanto la declaración de nulidad de la actuación también debe recaer sobre el rechazo efectuado por la Administración de Impuestos del valor pagado por impuestos y sanciones en la suma de TRESCIENTOS CINCO MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y CUATRO PESOS ($305’457.864) M/Cte., la cual se debe reconocer a favor de la sociedad contribuyente y de otra parte, confirmar la decisión por la ganancia ocasional no constitutiva de ingresos por TRECE MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y UN MIL PESOS ($13’741.000) M/Cte. b) Costos y deducciones: confirmar la decisión del Tribunal en cuanto reconoció la depreciación solicitada por DOS MIL CIENTO SESENTA MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y TRES MIL PESOS ($2.160’.663.000) M/Cte. y en lo relacionado con el reconocimiento de intereses, cuyo rechazo debe quedar en CIENTO VEINTITRES MILLONES CUATROCIENTOS DIECISIETE MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y DOS PESOS ($123’417.952) M/Cte. c) Otras deducciones: confirmar la decisión del Tribunal en cuanto reconoció la baja

de activos en la suma de TREINTA Y NUEVE MILLONES CIENTO NOVENTA Y

NUEVE MIL PESOS ($39’199.000) M/Cte.

Con relación a la sanción por inexactitud debe mantenerse en proporción al impuesto que representen los conceptos no reconocidos a favor de la contribuyente, esto es, la parte de la ganancia ocasional glosada, los intereses financieros en la suma mencionada y el castigo de cartera no comprobado. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada con las modificaciones mencionadas, conforme a lo expuesto. Señores Consejeros, con toda atención, Expediente N° 15164 11

LIDA BEATRIZ SALAZAR MORENO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado