PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Rechazo a deducción por pérdidas fiscales y de activos de

Concepto 118 Bogotá D.C., 4 de junio de 2007

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente doctor: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE Referencia:25000232700020030080401

Radicado: 15914

Asunto: Impuesto de Renta – Rechazo a Deducción por pérdidas fiscales y de activosincentivo a clientes

Actor: BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política, 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998, 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejoestado@procuraduria.gov.co Carrera 10 16-82 Of. 803 Tel.:3346076-2829266 Fax:3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 15914 2 agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES

1. El Banco Bilbao Vizcaya Argentaria Colombia S.A. - BBVA S.A. - presentó oportunamente la declaración privada del impuesto de renta correspondiente al año 1999, que corrigió el 27 de febrero de 2001, sin

modificar el saldo a favor liquidado.

2. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN -, previa investigación tributaria y la expedición de Requerimiento Especial que originó una corrección por parte de la entidad contribuyente, el cual fue ampliado por la DIAN, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 000066 del 8 de abril de 2003, que dio lugar a otra corrección del contribuyente, sin que en ambos casos modificara el saldo a favor liquidado, con base en la cual la Administración de Impuestos desconoció deducciones por pérdidas, gastos para obtener recaudos de impuestos y pérdidas por siniestros y gastos de bienes recibidos en dación en pago.

Dicha Liquidación Oficial fue confirmada por la Administración de Impuestos en relación con las glosas a las deducciones por pérdidas fiscales, gastos para obtener recaudos de impuestos y pérdidas por siniestros, mediante la Resolución No. 000017 del 19 de diciembre de 2003, en que al decidir el recurso de reconsideración interpuesto, reconoció los gastos de bienes recibidos en dación en pago.

3. La sociedad contribuyente acudió al Tribunal Administrativo de Cundinamarca en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Liquidación Oficial de Revisión y la Resolución antes enunciadas, a fin de obtener la firmeza de la declaración privada corregida con ocasión de la citada Liquidación Oficial.

Expediente 15914 3 La parte demandante expuso el concepto de violación, en los siguientes términos: - En relación con las pérdidas fiscales ($265.406’195.000) la DIAN

desconoció su propio concepto (47433 de 1999) vigente durante 1999, según el cual procede la deducción por pérdidas al igual que las demás deducciones, sin que fuera necesaria su publicación para ser aplicado; tratamiento que también se encuentra consagrado en el formulario de la declaración del impuesto en el renglón correspondiente a ‘deducción por pérdidas’ que incide en el total de las deducciones, por lo cual se vulneró el artículo 264 de la ley 223 de 1995 y la Resolución 3949 de 1999, que prescribió dicho formulario. Por lo anterior, consideró quebrantados los artículos 13, 83 y 363 de la Constitución, en cuanto frente a la misma situación, unos contribuyentes podían utilizar la deducción pero los que presentaron la declaración después del 31 de diciembre de 1999, no; igualmente, se desconoció que la entidad bancaria obró de buena fe con base en el citado concepto; así mismo, al concepto 20727 se le dio un alcance retroactivo. - Respecto a la deducción de incentivos para el recaudo de impuestos ($3.519’397.000), el banco demandante requiere efectuar gastos por tal concepto para atraer clientes, con cuyos recaudos obtiene ingresos derivados de la colocación de recursos, representados en los intereses, por lo que guardan relación de causalidad y, en consecuencia, la actuación de la DIAN vulneró los artículos 104 y 107 del Estatuto Tributario. - En lo referente a la deducción por pérdida originada en siniestros ($10.505’890.000) aduce que el artículo 148 del Estatuto Tributario, es una norma especial que en relación con las pérdidas por siniestros sufridas

en el período gravable sobre los bienes usados en la actividad productora de renta, permite la deducción y no la compensación, de cuyo inciso Expediente 15914 4 segundo, no se advierte que la deducción sea sobre la renta líquida, pero el hecho de consagrarla como tal, implica que se efectúe sobre la renta bruta. Además, la suma de ingresos brutos fue suficiente para permitir la deducción por pérdida de activos y ésta no fue incrementada por el banco, en cuanto se efectuó antes de la pérdida fiscal, pues no existe norma que establezca un orden de imputación de las deducciones.

4. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 23 de noviembre de 2005, negó las pretensiones de la demanda con fundamento en que cuando la contribuyente presentó la declaración privada de renta del año 1999, el concepto en que pretende ampararse (43433/99) había sido revocado por el concepto 020727 de marzo 6 de 2000, el cual además, estaba dirigido a otra persona, razón por la que no se puede aducir que la Administración indujo en error a al banco; tampoco tenía el primero de los conceptos citados, el alcance para modificar la ley, puesto que esta competencia está radicada en el legislador.

En cuanto al tratamiento de deducción precisó que conforme al artículo 147 del Estatuto Tributario, no es posible llevar como deducción, las pérdidas de años anteriores sin la utilidad que las justifique, teniendo en cuenta que pueden diferirse en el término de cinco años y, en este caso, la actora no presentó utilidad. 4.1. En relación con la deducción de incentivos, el Tribunal consideró que

aunque no esta prohibida por la ley, aquellos no constituye forzosamente el mecanismo seguido para obtener renta, la cual se hubiera obtenido aun cuando no se hubiesen otorgado tales comisiones a los clientes; es decir que no hay relación de causalidad pues sin ellos la actividad del banco se mantiene. 4.2. Acerca de la deducción por pérdida de siniestros, aunque en desacuerdo con la Administración de Impuestos en cuanto la deducción por pérdidas a que se refiere el artículo 148 del Estatuto Tributario, no Expediente 15914 5 está supeditada a la existencia de renta líquida –requisito para las pérdidas operacionales-, no existe prueba de la fuerza mayor por la cual tuvieron ocurrencia.

5. La parte demandante interpuso recurso de apelación en el cual señaló que la sentencia no estudió el cargo de violación relacionado con los artículos, 83 Constitucional y 264 de la ley 223 de 1995, a partir de los cuales la contribuyente obró de buena fe y con la confianza legítima que permitía el concepto 47433 de 1999, que autorizaba el tratamiento de las pérdidas fiscales como una deducción, dado el carácter vinculante que tiene para la Administración y los jueces.

Sostiene que aun cuando de la interpretación de las normas legales que regulan el tema, se concluya que las pérdidas fiscales no pueden ser deducibles en la forma como lo decía el concepto revocado, la buena fe obligaba a la DIAN a sabiendas de sus responsabilidades en cuanto lo expidió y mantuvo vigente durante 1999, sin que pueda excusarse en el

contenido de dichas normas, pues no puede desconocer la actuación a la cual ella indujo al contribuyente, para cuya aplicación no incide su publicación. Finalmente insiste en que si el impuesto de renta se verifica el 31 de diciembre de 1999, el derecho de deducción de las pérdidas fiscales estaba circunscrito por las normas vigentes a tal fecha, es decir, por el concepto 47433 del 20 de mayo del mismo año. 5.1. Reitera la justificación de la deducción de incentivos, con base en la actividad del banco y la competencia e importancia del recaudo de impuestos, para cuya captación acude a dar estímulos a los contribuyentes, como un mecanismo de comercialización, gasto que ha sido avalado en pronunciamientos del Consejo de Estado1, motivo por el 1 Cita las sentencias del 12 de mayo y el 13 de octubre de 2005, expedientes 13614 y 14372, respectivamente. Expediente 15914 6 que los gastos incurridos por tal concepto cumplen con el requisito de necesidad en la producción de renta. 5.2. Sobre la deducción por pérdidas en siniestros, aduce que en la vía gubernativa no se puso en duda la fuerza mayor como argumento para la glosa, sino la procedencia de la compensación y no de la deducción, razón por la que constituye un hecho nuevo esgrimido por el Tribunal.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se trata de examinar si proceden o no como deducción, las pérdidas de años anteriores, teniendo en cuenta el concepto emitido por la DIAN en tal sentido; los incentivos reconocidos a clientes del banco para captar

recaudo de impuestos y de pérdidas por siniestros.

1. Deducción de pérdidas de años anteriores. ($265.406’195.000) Del contenido de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, surge con claridad que el primero, autoriza la deducción por pérdidas dentro de los cinco años siguientes al período objeto del mismo y, el segundo, señala expresamente que la compensación por tal concepto debe efectuarse de la utilidad.

Lo anterior permite concluir que no es posible dar al rubro de pérdidas, el tratamiento de las deducciones ordinarias, entre otras razones, porque éstas contribuyen a la depuración de los ingresos en la obtención de la renta en los términos en que están definidas por los artículos 104 y siguientes del Estatuto Tributario. Ese carácter de deducciones a que se refiere el artículo 104 citado, no es el mismo que se le atribuye a las pérdidas, las cuales son consideradas como tales pero no para efectuar dicha depuración sino para efectos de la Expediente 15914 7 compensación autorizada en el artículo 147 en concordancia con el artículo 351, antes citados. Es decir que cuando tales normas atribuyen a las pérdidas el carácter de deducción, lo hacen bajo un tratamiento especial, criterio que coincide con lo dispuesto por la Corte Constitucional2 en el mismo sentido, al examinar la legalidad de tales preceptos. Además, el Consejo de Estado, al examinar un caso semejante puntualizó la interpretación armónica que debe hacerse de tales normas y señaló que: “(…) si bien, el artículo 147 utilizó la expresión genérica de ‘rentas’, el artículo 351 que también se refiere a la compensación por pérdidas

registradas en un año gravable, contiene el vocablo ‘utilidades’, término que en el régimen del impuesto sobre la renta significa lo mismo que ‘renta líquida’: o sea que Renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta.”3 1.1. De otra parte, no es posible acceder a la aplicación del concepto No. 47433 del 20 de mayo de 1999, como lo solicita el apelante, puesto que en primer lugar, al momento de presentar la declaración el 11 de abril de 2000, había sido revocado por el Concepto 020727 del 6 de marzo del mismo año. En segundo lugar, porque la actuación fiscal tendiente a la determinación del gravamen por parte de la Administración de Impuestos mediante la respectiva liquidación de revisión, comienza con la presentación de la declaración tributaria4 momento para el cual, en el presente caso, el concepto vigente era el 020727 del 6 de marzo del mismo año. 2 En la sentencia C-261 de 2002, la Corte Constitucional al declarar exequibles los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, señaló: “(…) que una sociedad puede considerar sus pérdidas como una deducción, para lo cual puede restarlas ajustadas por inflación en el año en que se compensen, de la renta líquida o utilidad que por regla general es la gravable para efectos del impuesto a la renta (…)” 3 Sentencia de abril 1° de 2004, Consejera Ponente Dra. Maria I. Ortiz B., Sección 4ª, expediente 13607. 4 Consejo de Estado, Sentencia del 6 de mayo de 2004, M. P. Dr. Juan A. Palacio H., expediente 13345.

Expediente 15914 8 En este punto cabe advertir que, contrario a lo indicado por la parte apelante, se debe entender que el Tribunal, al considerar que el concepto en que la contribuyente amparó su actuación (47433), no estaba vigente al momento de presentar la declaración de renta, quedaba resuelto en forma implícita el cargo relacionado con la vulneración de la buena fe y el artículo 264 de la ley 223 de 1995, con base en los cuales la actora no puede pretender reproducir los efectos del mencionado concepto. No obstante, se advierte que el Consejo de Estado al resolver un caso similar5, al precisar que el concepto en que pretende ampararse la apelante, no solo había sido revocado sino que además desconocía el alcance de los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, los principios de la buena fe y la confianza legítima que reclama la actora para la aplicación de dicho concepto, no podían llevar al extremo de revivirlo para la época en que la actora realizó la actuación tributaria, ni a desconocer que su interpretación era contraria a tales normas; razón por la que carece de sustento la inconformidad del apelante al respecto. En cuanto a la lo atinente a la publicación o no del concepto 47433 de 1999, no procede su examen porque éste no dejó de aplicarse por tal motivo, sino porque había sido revocado por el concepto 020727 de 2000, vigente al momento de presentación de la declaración privada, conforme se indicó.

2. Deducción de incentivos para el recaudo de impuestos. ($3.519’397.000) A partir de lo dispuesto por el artículo 107 del Estatuto Tributario que al

autorizar la deducción de expensas en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, exige la relación de causalidad, su necesidad y proporcionalidad, de acuerdo con cada actividad, éstas dos últimas con criterio comercial, se observa que la jurisprudencia ha aceptado el pago de 5 Sentencia del 27 de octubre de 2005, M. P. Dra. María I. Ortiz B., expediente 14699. Expediente 15914 9 comisiones como gastos necesarios del banco para incentivar el recaudo de impuestos. En efecto, en un caso similar6 se destacó que el gasto debe ser el normalmente acostumbrado en cada actividad, excluyendo aquél simplemente útil o conveniente, para concluir que si bien, los pagos efectuados por el banco a los clientes para captar los recursos provenientes del pago de impuestos, no son gastos inherentes a su actividad principal (la financiera) por tratarse de un incentivo esporádico y voluntario, si pueden resultar necesarios y válidos dentro de una economía de libre competencia, indispensable para incrementar la renta, en atención a que su objeto principal es captar dineros del público para su posterior colocación y obtención de utilidades, de donde proviene su renta, lo cual se cumple con el recaudo de impuestos aunque éste en sí no sea una actividad financiera. En esas condiciones, asiste razón a la apelante actora en este aspecto.

3. Deducción por pérdida originada en siniestros. ($10.505’890.000) Se observa que el banco esgrimió en la demanda como norma vulnerada, el artículo 148 del Estatuto Tributario y adujo que era especial pues

permitía la deducción de las pérdidas por siniestros sufridas en el período gravable sobre los bienes usados en la actividad productora de renta, razón por la que con ocasión de la apelación, no puede aducir como hecho nuevo, la falta de prueba de la fuerza mayor aducida por el a quo, porque precisamente la misma es inherente al contenido y fines de esa norma. En efecto, dicho artículo prevé que “Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor.” (…) 6 Consejo de Estado, sentencia del 2 de agosto de 2006, M. P. Dra. Ligia López D., expediente 14549. Expediente 15914 10 Al respecto, el Consejo de Estado7 ha señalado con fundamento en la definición legal del artículo 1° de la ley 95 de 1890, que si bien la fuerza mayor o caso fortuito eximen de responsabilidad, para que la misma tenga cabida debe cumplir con los elementos de imprevisibilidad e irresistibilidad de manera concurrente. El primero se presenta cuando el suceso escapa a las previsiones normales, que ante la conducta prudente adoptada por el que alega el caso fortuito, era imposible preverlo. Esta expresión denota un acontecimiento extraño, súbito e inesperado, cuestión que el juzgador debe apreciar concretamente en cada caso, tomando como criterio para el efecto, la normalidad o la frecuencia del acontecimiento o su rareza y perpetuidad. En cuanto al otro elemento, ha de ser irresistible y así como la expresión caso fortuito traduce la requerida imprevisibilidad de su ocurrencia, la

fuerza mayor, empleada como sinónimo de tal expresión en la definición legal, tiene como característica la de ser fatal, irresistible, incontrastable, hasta el punto de que el obligado no pueda evitar su acaecimiento ni superar sus consecuencias. Como quiera que tales elementos no se encuentran demostrados en el presente caso para efectos de la deducción en cita, la decisión del juzgador de la primera instancia es acertada. En esas condiciones, procede revocar la sentencia para acceder parcialmente a las súplicas de la demanda y reconocer la deducción por concepto de incentivos para el recaudo de impuestos ($3.519’397.000), debiendo confirmar la actuación administrativa relacionada con el rechazo de las deducciones por pérdidas de años anteriores ($265.406’195.000) y por pérdidas originadas en siniestros ($10.505’890.000). 7 Sentencia del 27 de mayo de 2004, M. P. Dr. Juan A. Palacio H., expediente 13610. Expediente 15914 11 Por las razones anteriores, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y acceder parcialmente a las súplicas de la demanda, en los términos anotados. Señores Consejeros, con toda atención,

CLAUDIA MARIA RAMIREZ GALINDO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado