PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Régimen especial de estabilidad tributaria

PROCURADURIA SEXTA DELEGADA ANTE EL CONSEJO DE ESTADO Concepto 152 6 de julio de 2004

Señores Magistrados

HONORABLE CONSEJO DE ESTADO - SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente Doctor GERMÁN AYALA MANTILLA

E. S. D.

Referencia: 11001032700020040000301

Radicado: 14425

Asunto: Autoridades Nacionales

Actor: SOCIEDAD COMERCIALIZADORA

INTERNACIONAL EL GLOBO S.A.

De conformidad con lo establecido en los artículos 277 numeral 7 de la Constitución Política, 127, 210 y 212 del Código Contencioso Administrativo, en el Decreto 262 de 22 de febrero de 2000, y en la Resolución 204 de julio de 2001, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta Delegada del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES La apoderada judicial de la sociedad COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EL GLOBO S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho que consagra el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicita al Consejo de Estado declarar la nulidad de la Resolución 08688 del 17 de octubre de 2003, expedida por el Director General de la Unidad Administrativa Especial -Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por cuanto esta actuación Expeciente 14425 2 revocó directamente el acto presunto originado en el silencio administrativo positivo de la DIAN y ordenó la cancelación de la Escritura Pública 2163 del 20 de agosto de 2003, corrida en la Notaría

17 del Círculo de Medellín, por la cual se protocolizó una copia de la solicitud que la sociedad dirigió al Director de Impuestos el 8 de agosto de 2000, para acogerse al Régimen Especial de Estabilidad Tributaria mediante la suscripción de un contrato con el Estado, vigente por diez años (10), conforme con lo dispuesto en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario. La demandante pide se declare a título de restablecimiento del derecho, que por la operancia del silencio administrativo positivo su representada está amparada por el citado Régimen Especial durante el término de diez años (10), contados a partir del 1º de enero de 2001 y hasta el 31 de diciembre de 2010, y que, en consecuencia, durante el mencionado lapso puede legalmente aplicar la tarifa general del impuesto de renta y complementarios adicionada en dos puntos porcentuales (2%); abstenerse de pagar el gravamen a los movimientos financieros previsto en la Ley 633 de 2000, y los tributos o contribuciones del orden nacional creados durante esos diez años; y ejercer el derecho a solicitar el reintegro de las sumas que cancele desde el 1º de enero de 2000 por los anteriores conceptos, junto con los intereses de mora a la tasa vigente, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 864 y 635 del Estatuto Tributario. La demanda está fundamentada en los hechos que esta Procuraduría Delegada sintetiza así: 1.- El representante legal de la sociedad COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL EL GLOBO S.A., presentó a la Dirección de Impuestos y

Aduanas Nacionales, escrito en el que manifestó expresamente su Expeciente 14425 3 interés por acogerse al Régimen de Estabilidad Tributaria a través de la suscripción de un contrato vigente por diez años, con base en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario. 2.- El mencionado funcionario en ejercicio de sus facultades legales elaboró y firmó el contrato respectivo el 4 de octubre de 2000. La Subdirección de Fiscalización Tributaria de la DIAN, por medio de Oficio 2050 de la misma fecha, que el representante legal de la sociedad recibió el 9 de octubre siguiente, lo citó a comparecer para la firma del documento. La contribuyente obtuvo copia de éste en agosto de 2001. 3.- El 20 de agosto de 2003, el representante legal de la sociedad extendió la Escritura Pública 2163 en la Notaría 17 del Círculo de Medellín, con el fin de protocolizar el acto presunto originado en el silencio administrativo positivo de que trata el artículo 240-1 del E.T., por no haber sido atendida favorablemente la petición escrita de modificar las estipulaciones del contrato referentes a la vigencia de éste. Acerca de esta actuación la DIAN recibió información a través del escrito número 2003ER80601, radicado el 25 de septiembre del mismo año. 4.- El Director de la DIAN, expidió el 17 de octubre de 2003 la Resolución acusada 08688, por la cual revocó el acto administrativo presunto protocolizado, por hallarlo manifiestamente opuesto a la Constitución y a la ley (artículo 69-1 del C.C.A.) y, ordenó cancelar la

Escritura Pública 2163 del 20 de agosto de 2003 y notificar la Resolución, de acuerdo con lo previsto en los artículos 565 y 566 del Estatuto Tributario. Expeciente 14425 4 La actora argumenta que la actuación demandada quebranta los artículos 29, 95 numeral 9, 338 y 363 de la Carta Fundamental; 240-1 (hoy derogado), 566 y 569 del Estatuto Tributario y 23, 73 y 74 del Código Contencioso Administrativo. Sustenta los cargos de nulidad y el concepto de violación de las normas antes citadas, en las siguientes razones: 1.- Infracción de los artículos 29, 95 numeral 9, 338 y 363 de la Carta Política. El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales no puede ejercer discrecionalmente la facultad de suscribir el contrato de estabilidad tributaria, porque de acuerdo con los anteriores preceptos, los funcionarios públicos deben ajustar sus actuaciones a lo normado en la Constitución, las leyes y los reglamentos. La Ley 223 de 1995 introdujo el Régimen de Estabilidad Tributaria para que los contribuyentes - personas jurídicas - que optaren por acogerse a él, lo hicieran previa solicitud a la DIAN sobre la celebración de un contrato con el Estado, vigente hasta por diez años, quedando facultados para establecer ese límite temporal sin exceder el estipulado en la ley. 2.- Violación del artículo 240-1 del Estatuto Tributario. La demandante afirma que el contrato de estabilidad tributaria regulado por el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, no fue suscrito por

las partes dentro del término de los dos (2) meses previsto en dicha norma, contados a partir del 8 de agosto de 2000, razón por la cual la petición quedó resuelta a favor de su representada desde el 9 de Expeciente 14425 5 octubre de ese mismo año, día en que ella recibió el Oficio de citación. Por consiguiente, el Régimen Especial y sus efectos la cobijan durante el período comprendido entre el 1º de enero de 2001 y el 31 de diciembre de 2010, en razón a que el silencio administrativo positivo se configuró en los términos del aparte final del artículo 240-1 del Estatuto Tributario, que establecía: “Si el contrato no se suscribiere en este lapso ( dos meses) la solicitud se entenderá resuelta a favor del contribuyente, el cual quedará cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria”. Plantea que la ley consagra el silencio administrativo positivo como un mecanismo sancionatorio para reprimir la actuación morosa de la Administración, tanto en la etapa de formación de los actos como en el transcurso de la vía gubernativa. Dicha figura jurídica, dice, se convierte por mandato expreso del legislador en un acto presunto que implica la existencia de un pronunciamiento favorable al peticionario, por no decidir la Administración dentro del término legal ni comunicar el acto respectivo al interesado. La demandante invoca y transcribe apartes de algunas sentencias proferidas por el Consejo de Estado, alusivas a la suscripsión y comunicación oportuna del contrato de estabilidad tributaria y a la configuración del silencio administrativo por carencia de notificación

del acto. Afirma que la fecha que aparece en el contrato (4 de octubre de 2000) no es la de su celebración y, que su representada no estaba obligada a suscribirlo con posterioridad a ese día, porque además de ser una actuación contraria al artículo 240-1 del Estatuto Tributario, Expeciente 14425 6 respecto de ésta no es posible aplicar las disposiciones contenidas en la Ley 80 de 1993, ni los artículos 1495 y 1496 del Código Civil, como fuente inmediata de obligaciones, pues “Su naturaleza corresponde si se quiere, más a convenios suscritos en desarrollo de la actividad administrativa de fomento a través de las cuales se puede `asegurar la adecuación al interés público de la actividad privada mediante técnicas de intervención, o por el contrario, a través de mecanismos de persuasión o incentivación(... )”. La controversia en torno a la Resolución impugnada radica, pues, en la interpretación del derogado artículo 240-1 del E.T., toda vez que, según la actora, esta disposición preveía además de la pertinencia de un acto presunto - siempre que el contrato no fuera suscrito dentro de los dos meses siguientes a la formulación de la solicitud -, las circunstancias dentro de las cuales el silencio administrativo positivo se configuraba. El contrato redactado por la DIAN, otorgó al contribuyente unilateralmente el tratamiento de estabilidad tributaria por un término inferior al legal, con lo cual contradijo la decisión del interesado de acogerse al régimen durante el período de 10 años y, se opuso a la naturaleza y sentido del artículo 240-1, ya que esta norma no establecía

que el Director de la DIAN pudiera determinar o graduar discrecionalmente el plazo de duración o vigencia de los citados contratos. 3.- Violación de los artículos 28, 73 y 74 del Código Contencioso Administrativo. En sentir de la actora la resolución demandada no fue debidamente motivada, toda vez que la revocación del acto presunto tuvo por fundamento los artículos 41, inc. 3º, 69, 70, 71 y 74 del Código Expeciente 14425 7 Contencioso Administrativo, referentes a las causales de revocatoria directa de los actos administrativos y al procedimiento para la revocación de aquellos de carácter particular y concreto, y en el argumento de que el acto presunto es manifiestamente opuesto al artículo 240-1 del Estatuto Tributario. Dicha Resolución fue expedida al margen del artículo 29 de la Constitución Política, por desconocimiento del derecho de audiencia y de defensa, ya que la DIAN al iniciar de oficio el estudio sobre la operancia del silencio administrativo positivo que dio origen al acto presunto protocolizado, no envió a la contribuyente comunicación en tal sentido, como lo ordenan los artículos 28, 35 y 74 del citado Código, para facilitarle su participación en la toma de la decisión y el acercamiento de pruebas.

4. Violación de los artículos 566 y 569 del Estatuto Tributario.

La accionante alega que la notificación del proyecto de contrato suscrito por el Director de Impuestos, se surtió mediante previa citación por correo - como lo establecen los articulo 565 y 566 del Estatuto

Tributario-, cuya entrega a la sociedad tuvo lugar el 9 de octubre de 2000, es decir por fuera del término de los dos (2) meses de que trata el artículo 240-1 ibídem, contados a partir del 8 de agosto del mismo año. Sostiene, finalmente: “En este orden de ideas, si el Director de impuestos quería cubrirse del riesgo de la ocurrencia del silencio administrativo positivo, debió en cumplimiento de los artícukos 565, 566 y 569 del E. T., efectuar la citación para notificación personal con la oportunidad necesaria para que en el evento de que el contribuyente no se acercara a notificarse personalmente, pudiera dar cumplimiento, dentro del término de los dos meses siguientes a la presentación de la solicitud en debida forma, a la notificación por edicto y de esta manera si cubrir el riesgo de la operancia Expeciente 14425 8 del silencio administrativo positivo. O bien, podría haber utilizado la notificación por correo para cuyo caso no operaba la citación sino el (sic) entrega de una copia del acto a la dirección informada por el contribuyente, pero, de igual manera, dentro del término de los dos meses”. La Sección Cuarta del Consejo de Estado, admitió la demanda por auto del 27 de febrero de 2004. El apoderado judicial de la Nación - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, al contestar la demanda solicita al Consejo de Estado desestimar las súplicas de la demanda y declarar la legalidad de la Resolución acusada, en consideración a que la Administración ajustó su actuación en un todo a lo dispuesto en el artículo 240-1 del Estatuto

Tributario y, por lo tanto, son infundadas las acusaciones de violación a esta norma y a las que atañen al cumplimiento del debido proceso. Afirma que el actual interés de la demandante es reabrir el debate sobre la legalidad del proyecto de contrato de estabilidad tributaria, suscrito por el Director de Impuestos el 4 de octubre de 2000, pese a haber sido ya resuelto ese proceso por el Consejo de Estado mediante sentencia del 9 de agosto de 2002, por la cual declaró probada la excepción de caducidad de la acción y se inhibió para dictar un pronunciamiento de fondo. Basa su oposición en el argumento de que el acto presunto protolizado no existe, porque la actora se apoya en una interpretación incorrecta del artículo 240-1 del Estatuto Tributario, para afirmar la ocurrencia del silencio administrativo positivo. Su criterio, dice, excede el verdadero alcance de esta norma, cuyo tenor literal señalaba, que el contrato de estabilidad tributaria debía suscribirlo el Director de Impuestos dentro de los dos meses siguientes a la presentación de la solicitud so pena de entenderse resuelta ésta a favor del contribuyente Expeciente 14425 9 y, nó, que las partes tuvieran que firmar conjuntamente el documento dentro de ese término, a fin de que el ente fiscal no quedar expuesto a la sanción del silencio administrativo positivo. Sostiene, que según esta consideración la DIAN se vería avocada a la aplicación de la pena cuando el particular no accediera a la suscripción del contrato. Acerca del supuesto quebrantamiento de los artículos 28 y 35 del

C.C.A., por razón de la revocación del acto presunto, expresa que no estaban vinculados al caso terceros legitimados, con interés en la causa por afectarlos dicha decisión, a los cuales la Administración tuviera necesariamente que convocar para que participaran en la toma de decisión y ejercitaran su derecho de contradicción, puesto que la relación jurídica surgió únicamente entre el Estado y el contribuyente. El apoderado destaca que la Administración al iniciar oficiosamente el estudio para establecer la procedencia del silencio administrativo positivo, no actuó a espaldas de la sociedad, y que ella fue quien con sus actuaciones y con la Escritura de protocolización de un silencio administrativo inexistente, motivó la expedición de la Resolución demandada, no sin contar con la oportunidad procesal para expresar ampliamente sus opiniones en relación con la figura del silencio administrativo positivo y con los alcances del artículo 240-1 del Estatuto Tributario. El Oficio de citación 02050 del 5 de octubre de 2000, fue enviado por correo con la finalidad de informar al representante legal de la sociedad sobre el hecho de la firma del contrato de estabilidad tributaria por el Director de Impuestos, como quiera que no se trataba de una decisión que requiriera de la notificación personal o de la subsidiaria por edicto, de acuerdo con lo previsto en los artículos 565 y Expeciente 14425 10 566 del Estatuto Tributario, dado que de acuerdo con estas disposiciones, estas formas de notificación proceden sólo cuando se trata de providencias que resuelven los recursos. Manifiesta que en el caso sub examine no opero el silencio administrativo positivo, y por lo tanto, no es procedente anular la

resolución demandada. La figura jurídica del silencio administrativo procede únicamente en la medida en que el ordenamiento jurídico lo autoriza, y en esta controversia resulta evidente que el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales suscribió el contrato de estabilidad tributaria el 4 de octubre de 2000, dentro de los dos meses siguientes al 8 de agosto de ese mismo año, fecha de la formulación de la solicitud por la contribuyente, a quien se citó para el mismo efecto, mediante comunicación 2050 fechada el mismo 4 de octubre de 2000. Descarta la configuración del silencio administrativo positivo, porque según el inciso 5 del artículo 240-1 del Estatuto Tributario: “Las solicitudes que formulen los contribuyentes para acogerse al régimen especial de estabilidad tributaria, deberán presentarse ante el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales o su delegado, quien suscribirá el contrato respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la formulación de la solicitud. Si el contrato no se suscribiere en este lapso la solicitud se entenderá resuelta a favor del contribuyente, el cual quedará cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria ”. Agrega, con apoyo en la sentencia del 20 de febrero de 1998, proferida por el Consejo de Estado, con ponencia del Magistrado Ricardo Hoyos Duque, que: “La figura jurídica del silencio administrativo busca que la administración pública resuelva las peticiones o solicitudes que en interés particular formulen los ciudadanos dentro de los términos previstos en la ley en orden a garantizar el derecho constitucional fundamental de petición consagrado en el artículo 23 dela

Expeciente 14425 11 Constitución Política, y en caso de que se deje vencer dicho plazo sin la notificación de una decisión expresa, darle al peticionario la oportunidad de acudir ante el juez si el silencio de la administración tiene efectos negativos, o de obtener lo solicitado, si ese silencio tiene efectos positivos”. En síntesis, considera que los argumentos de la demanda, en contra de la resolución acusada, no son admisibles porque si bien la sociedad se mostró en desacuerdo con la decisión del Director de Impuestos de no modificar el contrato en lo referente al término de vigencia, no estaba autorizada para protocolizar el silencio administrativo, argumentando la existencia de un acto presunto que no se conformó legalmente, e interpretando equivocadamente el artículo 240-1 del Estatuto Tributario. La Administración no incurrió en violación del artículo 29 de la Carta Política, ni tampoco del artículo 74 del Código Contencioso Administrativo, al expedir la Resolución 08688 del 17 de octubre de 2003 sin el consentimiento expreso del titular de la situación jurídica concreta, porque el acto presunto es contrario a la ley y está inmerso en la causal primera del artículo 69 del Código citado.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Esta Procuraduría Delegada examina los planteamientos expuestos por el actor, en orden a establecer si la Administración ajustó su actuación a lo dispuesto en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, particularmente en cuanto éste señalaba, que: “Las solicitudes que formulen los contribuyentes para acogerse al régimen especial de

estabilidad tributaria, deberán presentarse ante el director de impuestos Expeciente 14425 12 y aduanas nacionales o su delegado, quien suscribirá el contrato respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la solicitud. Si el contrato no se suscribiere en este lapso la solicitud se entenderá resuelta a favor del contribuyente, el cual quedará cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria” (Subraya fuera de texto). El Despacho observa que la sociedad Comercializadora Internacional El Globo S.A., formuló solicitud a la DIAN el 8 de agosto de 2000, en el sentido de acogerse al régimen de estabilidad tributaria mediante la suscripción de un contrato con vigencia de diez años, y que, el Director elaboró y suscribió el documento el 4 de octubre del mismo año, y comunicó en escrito de esa misma fecha al peticionario sobre esa actuación, instándolo a comparecer para firmar el convenio, diligencia esta a la cual el contribuyente no accedió por estar en desacuerdo con el contenido de algunas de sus cláusulas, como en efecto lo expresó por escrito en el que pidió la modificación de las mismas. Así pues, el Director de Impuestos firmó en tiempo el contrato y por ello no resultan procedentes los razonamientos de la demandante, encaminados a demostrar que operó el silencio administrativo positivo, pues lo cierto es que la petición quedó resuelta dentro del término establecido en la norma, la cual ordenaba al Director de la DIAN o su delegado, suscribir el contrato respectivo dentro de los dos meses siguientes a la formulación de la solicitud, so pena de entenderse

resuelta a favor del contribuyente. Este artículo no condicionaba la ocurrencia del silencio administrativo positivo al hecho de que el contrato quedara perfeccionado dentro de los dos meses, entendido ese perfeccionamiento con la firma de ambas partes, como lo consagra el artículo 41 del Estatuto General de Contratación Administrativa contenido en la Ley 80 de 1993. Por consiguiente, la sola firma del Director, acompañada de la citación por Expeciente 14425 13 correo al contribuyente practicada el 5 de octubre de 2000, constituyen actuaciones oportunas que permitían a la sociedad el ejercicio de su derecho de defensa. Así pues, no se estima admisible la afirmación de la apoderada de la sociedad actora en cuanto a la configuración del silencio administrativo positivo en los términos del artículo 240-1 del Estatuto Tributario, en razón de que la finalidad de esta figura jurídica consiste en incentivar a la Administración para que actué concreta y diligentemente, aunque no siempre en forma favorable al peticionario, de modo que éste no quede autorizado sólo por el transcurso del plazo legal para actuar como lo solicitara inicialmente. La sociedad, a pesar de estar enterada de la decisión concreta de la DIAN, estimó, que por no ser ella favorable a sus intereses, constituía un acto presunto, en virtud del cual quedaba amparada por el régimen especial de estabilidad tributaria y sus efectos, por el término de diez años. Dicha interpretación equivocada fue motivo suficiente para que procediera a protocolizar un acto presunto, que a juicio de esta Procuraduría Delegada no existía, por no haber operado el silencio

administrativo positivo. Este Despacho con apoyo en la sentencia proferida por la Corte Constitucional el 5 de mayo de 1999, conceptúa que la actora no tenía motivos legales para realizar la mencionada protocolización, porque puede decirse en este caso, que la Administración no se abstuvo de pronunciarse oportunamente acerca de la petición planteada por la contribuyente. En este orden de ideas, frente a las múltiples acusaciones que la demandante formula contra la Resolución 08688 del 17 de octubre de Expeciente 14425 14 2003, la Procuraduría Delegada considera, que dicho acto se ajusta en un todo a la ley y especialmente, en cuanto revocó directamente un acto presunto con fundamento en la causal primera prevista en el artículo 69 del Código Contencioso Administrativo y con aplicación del procedimiento que consagra el artículo 74 ibídem, porque no hay duda acerca de que esa causal refleja claramente la inobservancia por parte de la actora de las reglas establecidas en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, para la pertinencia del acto presunto y los medios para lograrlo. Esta agencia del Ministerio Público, no comparte el criterio de la demandante de ser dicha Resolución violatoria del derecho de defensa de su representada, porque si bien el desarrollo del proceso administrativo generó inconveniencias a la sociedad, no es posible afirmar que ella no hubiera podido acceder a todos los medios legales ni comparecer a las distintas instancias para salvaguardar sus propios intereses. Los anteriores planteamientos no obstan para que esta Procuraduría Delegada exprese, al margen del asunto que constituye el verdadero

objeto de debate, que el proyecto de contrato de estabilidad tributaria suscrito por el Director de Impuestos para atender la petición de la sociedad actora, se apartó del sentido y finalidad del precepto que contenía el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, al no señalar una vigencia razonable dentro del plazo máximo de los diez años indicado por la sociedad en escrito del 8 de agosto de 2000, cuando manifestó su deseo de acogerse al mencionado régimen con todas sus consecuencias legales, pues dicho contrato, por esa razón no lograba el objetivo de estabilizar las cargas tributarias de quien voluntariamente accedió a someterse a una tarifa mayor en dos puntos porcentuales, con respecto a la general, para gozar de la garantía de que las reformas tributarias y los incrementos o reducciones de tarifas, Expeciente 14425 15 que suelen producirse en períodos oscilantes entre 3 y 5 años, le fueran aplicados. En mérito de lo expuesto, esta Procuraduría Delegada respetuosamente solicita a la Honorable Sala, se sirva denegar las súplicas de la demanda. Señores Consejeros, HÉCTOR ROMERO DÍAZ Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado (e).

P: N. G. de G. / R: H. R. D.