PGN - IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Para su exención el servicio debe prestarse íntegramente

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de revisión sobre declaración de impuesto a las ventas IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Término para contestación acto de requerimiento oficial IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Servicios y bienes exentos del tributo IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Requisitos legales para la exención Del literal e) citado, se desprenden como requisitos para la exención, (i) la prestación del servicio en el país, (ii) la existencia de un contrato escrito, (iii) la utilización del servicio exclusivamente en el exterior por quien no tenga negocios ni actividades en Colombia, y (iv) el cumplimiento de los requisitos que señale el reglamento. Mediante el Decreto 2681 de 1999 se reglamentó el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios, el cual dispuso en el artículo 1 que este registro era ‘indispensable’, entre otros, para la exención del IVA en la exportación de servicios a que se refiere el literal e) antes citado. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Requisitos reglamentarios para la exención En el artículo 6° establecía que, además de dicha inscripción, debía radicarse en la Dirección de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio la declaración escrita de los contratos de ‘exportación de servicios’, previa al reintegro de divisas, la cual debía contener, entre otras, información que certificara bajo la gravedad el juramento que el servicio contrato era utilizado total y exclusivamente fuera de Colombia, que el servicio prestado estaba exento del IVA acorde con el literal e) del artículo 481 del E.T., y que la empresa contratante no tenía negocios ni actividades en Colombia. De acuerdo con lo

anterior, mediante el literal e) del artículo 481 del E.T. el propio legislador estableció como exigencia para la exención del IVA en la exportación de servicios, que se deben prestar en el país, y que se utilicen ‘exclusivamente en el exterior por quienes no tuvieran negocios o actividades en Colombia’. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Concepto tributario de exportación IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Hecho generador Frente a ese planteamiento no se puede afirmar que el servicio prestado por la actora sea de utilización exclusiva e íntegra en el exterior, pues al tratarse tanto de promocionar las ventas de equipos, así como de prestar sobre éstos el servicio postventa en el país, este hecho era el generador del IVA.Ese servicio posterior a la venta, al ser parte integral del servicio contratado y por ende del aprovechamiento por parte de la extranjera, no se puede considerar utilizado por ésta en el exterior, toda vez que se traduce en un resultado del contrato que resulta utilizado en el país y que de él se sirve la extranjera como

COMISIÓN NACIONAL DE CONTROL Y ASUNTOS ELECTORALES 1

Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co complemento de su venta por ser inherente al servicio objeto del contrato, como lo reitera expresamente la actora en la apelación IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-No se grava el servicio respecto de los clientes a quienes se preste En esas condiciones los ingresos se gravan a la actora no porque provengan de los clientes a quienes presta servicio, pues ello no es así, sino porque al realizar este hecho

como consecuencia del servicio contratado en el país, descarta de plano su prestación exclusiva e integral en el exterior como se requiere para la exención. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Para su exención el servicio debe prestarse íntegramente y concluir en el exterior El contrato permite advertir con claridad que el servicio de la actora se presta en el país a la empresa extranjera en el exterior, pero concluye aquí con el correspondiente a la postventa, el cual, al ser parte integrante del servicio contratado, no cumple la previsión legal de que se preste íntegramente y concluya en el exterior, razón por la cual carece de sustento legal la inconformidad de la actora apelante.

COMISIÓN NACIONAL DE CONTROL Y ASUNTOS ELECTORALES 2

Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Bogotá, D. C., Mayo 25 de 2013 Concepto 101 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 25000232700020110002101

Radicado: 19093

Asunto: Impuesto a las ventas – Servicio de representación

Actor: GENERAL MEDICA DE COLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 expedida por el Procurador General,

esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad General Médica de Colombia S.A. presentó la declaración del impuesto a las ventas del 6° bimestre de 2006 con operaciones no gravadas por $2.774’100.000 y un saldo a pagar de $225’640.000.

2. La administración de impuestos de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió el 3 de agosto de 2009 la liquidación oficial de revisión 000053, en la que incluyó como gravados con IVA ingresos por $1.848’437.000 por servicios no exportados sino prestados en el país, y determinó un valor a pagar de $994’590.000, incluida la sanción por inexactitud ($473’200.000).

Dicha entidad confirmó la glosa sobre los ingresos gravados mediante la resolución 900070 del 17 de agosto de 2010, al decidir el recurso de reconsideración, aunque levantó la sanción por inexactitud y determinó un valor a pagar de $521’390.000.

3. La empresa contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la resolución mencionadas, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada.

Citó como vulnerados los artículos 29 constitucional; 481 (lit. e), 707 del E.T.; 6° del decreto 2681 de 1999; Circular Externa 039 de 2000 del Ministerio de Comercio.

COMISIÓN NACIONAL DE CONTROL Y ASUNTOS ELECTORALES 3

Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955

Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co En el concepto de violación adujo la exención del IVA a los servicios prestados en el país, los cuales consideró aprovechados en el exterior por la sociedad GE Healthcare con la cual contrató, pues la promoción de ventas en Colombia consistía en conseguirle clientes a los que esa sociedad les vendía productos, y sobre éstos prestaba luego los servicios de postventa en el país, y agregó que cumplió los demás requisitos para tal fin, sobre domicilio en el exterior y sin vinculación en el país, entre otros. Manifestó que había presentado oportunamente las objeciones al requerimiento especial, en cuanto legalmente el término para tal fin se contaba desde el día siguiente de la notificación y debía coincidir con el día del vencimiento del plazo en el respectivo mes.

4. El tribunal administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 18 de agosto de 2011, en la cual negó las pretensiones.

Encontró que de conformidad con el contrato de representación suscrito entre la sociedad extranjera y la actora la prestación del servicio se efectuaba en el territorio nacional, al igual que la utilización del mismo, pues la actora no solo conseguía clientes para aquella, sino que suministraba en el país el servicio técnico de instalación y cubrimiento de garantía de calidad de los productos vendidos, razón por la que no procedía la exención del IVA. El hecho de que la empresa extranjera pagara las comisiones o efectuara la venta no era suficiente para acceder a dicha exención, frente a la utilización exclusiva del servicio en el exterior requerida para este fin. En relación con la oportunidad para contestar el requerimiento especial señaló que

el término se contaba desde la fecha de su notificación conforme al artículo 707 del E.T., y la contribuyente había presentado la respuesta en forma extemporánea.

5. La demandante interpuso recurso de apelación reiterando que el servicio cumplía los requisitos exigidos para la exención del IVA, ya que contactaba los clientes en el país y también les prestaba servicios de postventa, pero la venta la realizaba directamente la empresa extranjera y la remuneración del contrato dependía del ingreso por esa venta.

Indica que el tribunal fraccionó el contrato en etapas de intermediación y postventa sin tener en cuenta que el servicio de representación contratado integraba ambos servicios y que las comisiones las pagaba la sociedad extranjera GE Healthcare que asumía el costo de la postventa y garantía como única beneficiaria de ese servicio de representación, por lo cual afirma que aquella lo aprovechó en el exterior, y que el tribunal no explicó el provecho que obtuvo distinto de las compensaciones obtenidas de la extranjera.

COMISIÓN NACIONAL DE CONTROL Y ASUNTOS ELECTORALES 4

Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Añade que no adquiría productos en descuentos ni efectuaba reventa de los mismos, e insiste en que contestó el requerimiento especial oportunamente porque se debe contar el plazo para ello desde el día siguiente a su notificación. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe determinar si el servicio que la actora prestó en el país a la sociedad extranjera, conforme al contrato de representación, fue utilizado por ésta en el

exterior, y si por consiguiente, los ingresos recibidos por la actora por ese servicio están exentos del IVA.

1. Contestación del requerimiento especial.

La actora aduce la nulidad de la liquidación oficial porque considera que la Dian pretermitió el término de respuesta al requerimiento especial al considerarla extemporánea sin tener en cuenta que el plazo para ello se cuenta desde el día siguiente de la notificación del mismo. Al respecto se observa que el artículo 707 del E.T. es claro al indicar que el término para contestar dicho acto se cuenta a partir de la fecha de notificación del mismo, esto es, desde el día en que se realiza tal diligencia, y en este caso, ésta tuvo lugar el 18 de diciembre de 2008 y la respuesta se allegó el 19 de marzo de 2009, por fuera de los tres meses previstos en dicha norma para tal efecto, motivo por el que no tiene asidero legal la inconformidad de la apelante en este aspecto.1

2. Servicios exentos del IVA.

El artículo 420 del E.T. establece el impuesto a las ventas - IVA - sobre “la prestación de servicios en el territorio nacional”, y el parágrafo tercero2 prevé como regla general que el servicio se considera prestado en la sede del prestador, salvo las excepciones allí indicadas.3 El artículo 429 establece en el literal c) el momento de causación en la prestación de servicios, y el artículo 437 prevé en el literal c) como responsables de este tributo ‘quienes presten servicios’. Por su parte, el Estatuto Tributario establece en el artículo 477 y siguientes, los bienes que se encuentran exentos del IVA de acuerdo con el arancel de aduanas

y, en particular, en el artículo 481 literal e) prevé que también lo están: “los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o 1 Confrontar folios 1 y 128 c. a. 2 Adicionado por el artículo 33 de la ley 383 de 1997. 3 Atañen a los relacionados con (i) inmuebles, por su ubicación, (ii) por el lugar de realización material en el caso de los culturales y artísticos, carga y descarga, transbordo y almacenaje, y (iii) los ejecutados desde el exterior a favor de destinatarios ubicados en Colombia, donde se entienden prestados, respecto de los servicios allí indicados.

COMISIÓN NACIONAL DE CONTROL Y ASUNTOS ELECTORALES 5

Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento.”(…) Del literal e) citado, se desprenden como requisitos para la exención, (i) la prestación del servicio en el país, (ii) la existencia de un contrato escrito, (iii) la utilización del servicio exclusivamente en el exterior por quien no tenga negocios ni actividades en Colombia, y (iv) el cumplimiento de los requisitos que señale el reglamento. Mediante el Decreto 2681 de 1999 se reglamentó el Registro Nacional de Exportadores de Bienes y Servicios, el cual dispuso en el artículo 1 que este registro era ‘indispensable’, entre otros, para la exención del IVA en la exportación

de servicios a que se refiere el literal e) antes citado. En el artículo 6° establecía4 que, además de dicha inscripción, debía radicarse en la Dirección de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio la declaración escrita de los contratos de ‘exportación de servicios’, previa al reintegro de divisas, la cual debía contener, entre otras, información que certificara bajo la gravedad el juramento que el servicio contrato era utilizado total y exclusivamente fuera de Colombia, que el servicio prestado estaba exento del IVA acorde con el literal e) del artículo 481 del E.T., y que la empresa contratante no tenía negocios ni actividades en Colombia. De acuerdo con lo anterior, mediante el literal e) del artículo 481 del E.T. el propio legislador estableció como exigencia para la exención del IVA en la exportación de servicios, que se deben prestar en el país, y que se utilicen ‘exclusivamente en el exterior por quienes no tuvieran negocios o actividades en Colombia’. Si bien, la exportación está definida como la ‘salida de mercancías’ del territorio aduanero nacional con destino a otro país;5 en el caso de los servicios esa ‘salida’ fue reconocida para efectos de la exención del IVA por la ley 223 de 1995,6 en el sentido consagrado actualmente en el artículo 481 literal e) citado.7 Igualmente, el servicio no sólo debe ser utilizado o aprovechado íntegra y exclusivamente en el exterior, sino que esta exclusividad está ligada al hecho de que el beneficiario del mismo, esto es, quien lo contrató, ‘no tenga negocios o actividades en el país’.8

3. El caso concreto.

La sociedad demandante admite que el contrato suscrito con la empresa extranjera GE Healthcare, división de General Company, consistía en (i) promover

4 Modificado parcialmente por el Decreto 1805 de 2010 (demandado parcialmente, expediente 18407 C.E.). 5 Artículo 1 del Decreto 2685 de 1999 -Estatuto Aduanero-. 6 Artículo 20 que adicionó el literal e). 7 La exención se mantiene pese a las sustituciones de los artículos58 de la ley 488 de 1998, 33 de la ley 633 de 2000, y 62 de la ley 1111 de 2006. 8 En tal sentido la sentencia del 4 de marzo de 2010 del Consejo de Estado, expediente 16626.

COMISIÓN NACIONAL DE CONTROL Y ASUNTOS ELECTORALES 6

Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co las ventas de los productos de ésta a los clientes en el país, y (ii) prestar luego a esos clientes en servicios de instalación, prueba, puesta en funcionamiento, y servicios técnicos y de garantía.9 Igualmente admite recibir una comisión por las ventas de productos de la extranjera y por los servicios prestados, los cuales declaró como no gravados por considerar que el aprovechamiento del servicio fue en el exterior, porque si bien prestaba el servicio en el país, la venta la efectuada la extranjera. Frente a ese planteamiento no se puede afirmar que el servicio prestado por la actora sea de utilización exclusiva e íntegra en el exterior, pues al tratarse tanto de promocionar las ventas de equipos, así como de prestar sobre éstos el servicio postventa en el país, este hecho era el generador del IVA. Ese servicio posterior a la venta, al ser parte integral del servicio contratado y por

ende del aprovechamiento por parte de la extranjera, no se puede considerar utilizado por ésta en el exterior, toda vez que se traduce en un resultado del contrato que resulta utilizado en el país y que de él se sirve la extranjera como complemento de su venta por ser inherente al servicio objeto del contrato, como lo reitera expresamente la actora en la apelación.10 En esas condiciones los ingresos se gravan a la actora no porque provengan de los clientes a quienes presta servicio, pues ello no es así, sino porque al realizar este hecho como consecuencia del servicio contratado en el país, descarta de plano su prestación exclusiva e integral en el exterior como se requiere para la exención. El contrato permite advertir con claridad que el servicio de la actora se presta en el país a la empresa extranjera en el exterior, pero concluye aquí con el correspondiente a la postventa, el cual, al ser parte integrante del servicio contratado, no cumple la previsión legal de que se preste íntegramente y concluya en el exterior, razón por la cual carece de sustento legal la inconformidad de la actora apelante. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, ALVARO JOSE MARTINEZ ROA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 9 Folios 76 – 77 c.a. (contrato de representación). 10 Confrontar folio 146 c.p. (apelación)

COMISIÓN NACIONAL DE CONTROL Y ASUNTOS ELECTORALES 7

Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955

Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co

COMISIÓN NACIONAL DE CONTROL Y ASUNTOS ELECTORALES 8

Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co