PGN - IMPUESTOS ADUANEROS - Requisitos especiales de la solicitud de devolución o compensa

Concepto 209 Bogotá D. C., 20 de septiembre de 2007

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejera Ponente: Dra. MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA Referencia: 25000232700020060056901

Radicado: 16570

Asunto: IMPUESTOS ADUANEROS Actor: HEWLETT PACKARD LTDA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 de 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 octubre de 2005; obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta Agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES

 FUNDAMENTOS DE HECHO:

1. El 22 de enero de 2003, mediante escrito radicado ante la DIAN, el contribuyente presentó solicitud de corrección en relación a varias declaraciones de importación para efectos de devolución y/o compensación de tributos aduaneros.

2. El 18 de noviembre de 2003, fue expedida la Resolución 03-064-192-6544000-00-2273, por medio de la cual se negó la solicitud de liquidación oficial de corrección. Contra dicho acto se presentó recurso de reconsideración.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejoestado@procuraduria.gov.co

Carrera 10 N° 16-82 Oficina 803 Tel.: 3346076 – 2829266 Fax 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 16570 2

3. El 5 de marzo de 2004, fue expedida la Resolución 03-072-193-601-153, mediante la cual se revocó la resolución mencionada anteriormente, y se profirió liquidación oficial de corrección para efectos de devolución.

4. El 9 de septiembre de 2004, se presentó solicitud de devolución y/o compensación de tributos aduaneros, por la suma de $216.499.492, y mediante oficio 03-067-44466 de 20 de septiembre de 2004, la Administración solicitó la presentación de una serie de documentos para decidir de fondo sobre la citada solicitud de devolución y/o compensación.

5. El 19 de noviembre de 2004, se presentó el memorial adjuntando los documentos solicitados, y se aclara que el valor objeto de petición de devolución y/o compensación no es la suma de $216.499.492, sino la suma de

$137.180.459.

6. El 10 de diciembre de 2004, fue expedido el auto de verificación o cruce 1384837, en virtud del cual se comisionaron algunos funcionarios para la verificación y control de la solicitud elevada.

7. El 4 de enero de 2005, fue expedida la Resolución 318-0001, mediante la cual se rechazó por improcedente la solicitud de devolución, contra dicha resolución se presentó recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante resolución 03-072-193-601-352, confirmando el rechazo de la solicitud de devolución por

improcedente.  FUNDAMENTOS DE DERECHO:  NORMAS VIOLADAS:  Artículos 2, 4 y 95 de la Constitución Política  Artículos 2, 550 y 553 del Decreto 2685 de 1999.  Artículos 683 y 850 del Estatuto Tributario.   CONCEPTO DE VIOLACIÓN Expediente 16570 3

1. Violación al artículo 2º del Estatuto Aduanero, en concordancia con el artículo 683 del Estatuto Tributario, por inaplicación.

Señala que la DIAN mediante Resolución 03-072-193-601-153 de 5 marzo de 2004, reconoció el derecho que le asiste a la accionante a la devolución y/o compensación de la suma de $216.499.492, que corresponde a IVA y a los aranceles pagados dentro de ciertas operaciones de importación en las que los pagos de estos importes no debían ser efectuados por disposición del Gobierno Nacional; de esta forma la accionante, al realizar el pago del IVA y los aranceles, efectuó un pago de lo no debido que dio lugar a su devolución por parte de la Administración. De la suma señalada, el valor correspondiente al IVA, esto es, la suma de $5.452.033, fue descontado del impuesto sobre las ventas en la respectiva declaración bimestral de IVA, de modo tal que el valor por el cual se podía solicitar la devolución era por valor de $211.047.459. No obstante, teniendo en cuenta que el valor correspondiente a los aranceles pagados, fue llevado como costo o deducción dentro de la declaración del impuesto

de renta y complementarios, el monto por el cual se podía solicitar la devolución se redujo aún más, esto es, a la suma de $137.180.459. Indica que debe tenerse presente que así como dentro del proceso de depuración de la renta a los ingresos constitutivos de ésta se les aplica una tarifa del 35% para efectos de determinar el impuesto a pagar, a los costos y deducciones se les aplica también dicha tarifa, por lo que después de pagado el impuesto, tanto el 65% de los ingresos entran al patrimonio del contribuyente, como el 65% de los costos y deducciones son asumidos por él mismo. Aclara que aunque la suma de $211.047.459 fue llevada como costo o deducción en la declaración del impuesto de renta del año gravable 2002, por concepto de aranceles pagados, tal valor no fue tenido en cuenta en su totalidad para la determinación del impuesto de renta, sino que sólo se empleó efectivamente un porcentaje del 35%. De esta forma quedó un 65% que aún no ha sido compensado ni devuelto y sobre el cual, es procedente la devolución y/o compensación que la DIAN se niega a efectuar, aduciendo un supuesto doble beneficio que en la realidad no se presenta. Expediente 16570 4 Señala que hasta el momento solo ha sido compensado por concepto de aranceles la suma de $73.867.000, que corresponde al 35% del valor total a ser devuelto o compensado, con lo cual queda un saldo de $137.180.459, pendiente de devolución. Transcribe el artículo 2º del Decreto 2685 de 1999, y el artículo 683 del Estatuto Tributario, y señala que los dos artículos ponen de presente la imposibilidad del

Estado de aspirar a que el contribuyente se le pida más de aquello que la misma ley le exige. Para el presente caso, no se podría hablar de doble beneficio dado que dentro del monto cuya solicitud de devolución y/o compensación se está solicitando, es la suma de $137.180.459, en la cual no se está incluyendo ni el valor del IVA descontado dentro de la respectiva declaración, ni el porcentaje que fue efectivamente aplicado dentro de la depuración del impuesto de renta. Todo lo contrario tales valores fueron restados del monto consagrado en la liquidación oficial de corrección $216.499.492 para determinar el monto cuya devolución efectivamente se debía solicitar, y ello se debe precisamente a que la accionante es consciente de que estos valores ya fueron de una u otra forma compensados.

2. Violación al artículo 550 del Estatuto Aduanero, por aplicación extensiva.

Considera que la Administración está violando lo dispuesto en el artículo 550 del Estatuto Aduanero, contentivo de los requisitos especiales de la solicitud de devolución de tributos aduaneros, al darle un alcance mayor o interpretación extensiva a uno de los requisitos consagrados en dicha norma, como es el literal d). Señala que dicho requisito se refiere a los eventos en los que se esté solicitando la “devolución del impuesto sobre las ventas por importación de bienes”. En lo que respecta al IVA, la accionante no está efectuando solicitud de devolución habida cuenta que el 100% del valor por concepto de IVA podía ser solicitado, según lo dispuesto en la Resolución 03-072-193-601-153 de 5 de marzo de 2004, fue descontado dentro de la respectiva declaración bimestral de IVA.

Arguye que en ninguna parte se establece un requisito igual o similar respecto de los derechos de aduanas, concretamente respecto de los aranceles, de donde se puede Expediente 16570 5 deducir que éstos no pueden ser objeto de ser llevados a título de costo o deducción dentro del impuesto sobre la renta en el porcentaje correspondiente al 35% dejando así el porcentaje restante (65%) para ser objeto de devolución y/o compensación.

3. Violación al artículo 553 del Estatuto Aduanero, por aplicación indebida.

Señala que el artículo 563 del Estatuto Aduanero establece las causales por las cuales se rechazarán las solicitudes de devolución o compensación. Indica que al respecto es preciso señalar que la Administración pareciera pretender encuadrar la situación en estudio dentro de la causal de rechazo consagrada en el literal b) del artículo 553, cuando indica que la devolución solicitada ya tuvo lugar al haberse disminuido la base gravable del impuesto a la renta. La causal en la que pareciera querer fundar su rechazo la DIAN no sería aplicable, pues la devolución que alega la entidad sería solo parcial, destacándose que no es ni siquiera por la mitad de lo que podía ser objeto de devolución. Adicionalmente, señala que no se puede perder de vista el hecho de que la devolución solicitada, ha sido siempre por el monto resultante de restar el valor consagrado en la Resolución 03-072-193-601-153 de 5 de marzo de 2004, ($216.499.492), los valores correspondientes al IVA descontado en la respectiva declaración bimestral de impuestos sobre las ventas y el 35% del valor de los aranceles ($73.867.000), llevado como costo o deducción dentro de la depuración

del impuesto sobre la renta. De esta forma, la Administración está atentando contra la primacía de la realidad, pues no puede negarse que lo pagado en exceso no ha sido compensado en su totalidad y que sobre la porción no compensada es que ha presentado solicitud de devolución.  OPOSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN ESPECIAL DE ADUANAS La Administración consideró que respecto al argumento presentado por la parte demandante en el sentido que tan solo descontó un porcentaje equivalente al 35% Expediente 16570 6 restando un 65% que corresponde a la solicitud hecha por el accionante, no le asiste razón, por cuanto una cosa es el tratamiento contable que se le debe dar a los movimientos financieros del ente jurídico y otra cosa es el tratamiento tributario que se le debe dar a los mismos. Transcribe los artículos 26, 58 y 59 del Estatuto Tributario, para señalar que conforme a los mismos, se tiene que lo que hizo la parte demandante cuando llevó como costo o deducción el 100% del valor pagado por concepto de arancel fue lo siguiente:

1. Una vez obtenidos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados durante el periodo gravable, que fueron susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio, procedió a restar las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo que obtuvo los ingresos netos, de los cuales restó los costos realizados imputables a tales ingresos en el 100% del arancel, obteniendo así la renta bruta, luego descontó las deducciones, obteniendo así la renta líquida sobre la que aplicó la tarifa señalada por la ley.

2. El contribuyente en el renglón 42 “total costos de la declaración de renta del

año gravable 2002, reflejó la suma de $266.424.305.000. De este total, $211.047.459, es lo que, como bien lo certificó la Revisora Fiscal incluye el concepto de arancel al cual se le dio el tratamiento de costo o deducción”.

3. De lo anterior es claro que en el renglón 42 (Total Costos), se incluyó el 100% del valor del arancel pagado, en la suma de $211.047.459, por lo que no le asiste razón al demandante cuando afirma que tan solo llevó como costo el 35% de la misma, como se puede colegir en la declaración presentada por la actora, con el 90000012848850 de 28 de julio de 2003.

Señala igualmente, que el segundo cargo no está llamado a prosperar, pues aún cuando el artículo 550 del Decreto 2685 de 1999, no exige certificación del revisor fiscal en la que manifieste el tratamiento contable y tributario que se le haya dado a conceptos pagados distintos al IVA, como el arancel, no es menos cierto que la DIAN en desarrollo de sus funciones de fiscalización puede acudir a todos los medios probatorios legalmente establecidos, en aras de determinar que la solicitud de devolución se ajusta a la ley, es así como la referida certificación del revisor fiscal, Expediente 16570 7 fue allegada por la propia demandante, y en ella se certificó que se solicitó como costo o deducción la suma pagada por concepto de arancel, con lo cual es claro que la solicitud de devolución no era procedente por no cumplir con los requisitos previstos en la legislación aduanera, toda vez que al tener tales sumas dicho tratamiento tributario, ya se había obtenido la devolución al disminuirse la base

gravable del impuesto sobre la renta. Finalmente, con respeto al último cargo, señala que no le asiste razón a la accionante, pues quedó ampliamente desvirtuado, no es cierto que tan solo se haya llevado como costo el 35% del valor del arancel, tal como se señaló anteriormente.  LA PROVIDENCIA La Subsección “A” de la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia proferida el 22 de marzo 2007, denegó las súplicas de la demanda.  LA APELACIÓN: La apelante no comparte las consideraciones expuestas por el Tribunal, toda vez que, si bien es cierto la suma de $211.047.459 se estableció en un (100%) como costo dentro de la declaración del impuesto sobre la renta, el monto que se empleó para efectuar la compensación con la obligación tributaria sólo correspondió a un porcentaje del treinta y cinco por ciento (35%), tarifa del impuesto sobre la renta, que en el caso concreto corresponde a la suma de ($73.867.000) razón por la cual, quedó un (65%), es decir, un valor de ($137.180.459), que no fue compensado con ninguna obligación tributaria y que, por lo tanto, quedó en cabeza de la DIAN sin fundamento alguno. Señala que respecto a lo anterior debe tenerse en cuenta que así como dentro del proceso de depuración de renta a los ingresos constitutivos de ésta se les aplica una tarifa del 35% para efectos de determinar el impuesto a pagar, a los costos y deducciones se les aplica también dicha tarifa del 35% por lo que después de pagado el impuesto, tanto el 65% de los ingresos entran al patrimonio del

contribuyente, como el 65% de los costos y deducciones son asumidos por él mismo. Expediente 16570 8 Concluye diciendo que no puede considerarse que el hecho de que dentro de la respectiva declaración de renta se haya llevado a título de costo el valor del arancel pagado en exceso por el contribuyente, signifique que se hayan compensado en su totalidad los tributos aduaneros pagados en exceso, pues tal interpretación atenta contra todo sentido de justicia. Reasalta que vale la pena señalar que en cuanto al doble beneficio tributario, este no se presenta, toda vez que en la solicitud de devolución realizada no se incluyó el valor del IVA descontado dentro de la respectiva declaración, ni el porcentaje que fue efectivamente aplicado dentro de la depuración de la renta (35%). Todo lo contrario, tales valores fueron restados del monto consagrado en la Liquidación Oficial de Corrección para efectos de devolución. Al respecto cita la Resolución 03-072-193601-153 de 5 de marzo de 2004, en la que se reconoció un saldo a favor de la sociedad demandante por la suma de $216.499.492 para determinar el monto cuya devolución efectivamente se debía solicitar, y ello obedece precisamente a que la sociedad es consciente que estos valores ya fueron de una u otra forma compensados. Por las anteriores consideraciones el apelante solicita se conceda el recurso en procura de hacer prevalecer los principios de justicia y equidad que deben prevalecer en la contribución al financiamiento de los gastos del Estado, al tenor del artículo 95 de la Carta Política, por lo tanto, solicita que las pretensiones de la demanda se

resuelvan e forma favorable.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos de la apelación esta agencia del Ministerio Público procederá a examinar la legalidad de la Resolución 618-0001 proferida el 4 de enero de 2005, por la Jefe de la División de Recaudación y Cobranzas de la Administración Especial de Aduanas de Bogotá, mediante la cual se rechazó solicitud de devolución.

Y de la Resolución 03-072-193-601-352, proferida el 23 de junio de 2005, por la Jefe de la División Jurídica Aduanera de la Administración Especial de Aduanas de Expediente 16570 9 Bogotá, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución anterior. De acuerdo con el planteamiento de la Administración Tributaria y del Tribunal en su correspondiente fallo, en el sentido que los actos acusados no lesionan los derechos de la sociedad actora, ya que no es procedente la devolución por la suma de $137.180.459.oo, pues se estaría reconociendo un doble beneficio tributario por un mismo hecho económico, esta agencia del Ministerio Público comparte las anteriores consideraciones, por las razones que a continuación se exponen: En primer lugar, el literal d) del artículo 550 del Estatuto Aduanero establece lo siguiente: Artículo 550: Requisitos especiales de la solicitud de devolución o compensación de tributos aduaneros. Además de los requisitos previstos en el artículo anterior, para solicitar la devolución o compensación deberán informarse los siguientes datos o anexarse copia de los documentos que

contengan la información, según sea el caso. d) Cuando se solicite la devolución del impuesto sobre las ventas por la importación de bienes que den derecho a descuento tributario sobre las ventas por la importación de bienes que den derecho a descuento tributario en el impuesto sobre la renta, o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas; deberá adjuntarse certificado de revisor fiscal o contador público según el caso, en el que conste que el valor solicitado no se ha contabilizado ni se contabilizará como costo o deducción, ni se ha llevado ni se llevará como descuento tributario ni impuesto descontable; o la manifestación por escrito del importador en tal sentido cuando no esté obligado a llevar contabilidad, (Subrayado es nuestro), y De acuerdo con la disposición anterior, se observa que en el expediente a folio 10 el contribuyente en el proceso de depuración de la renta correspondiente al año gravable 2002, siguiendo el procedimiento señalado en el artículo 26 del Estatuto Tributario, reflejó la suma de $211.047.459 por concepto de Arancel pagado como costo o deducción y así fue debidamente contabilizado de acuerdo con la constancia emitida por el revisor fiscal. Dicha suma llevada como costo o deducción corresponde al 100% del Arancel pagado, pero el contribuyente expone que si bien es cierto, la suma en discusión fue reflejada en un 100% como costo en la respectiva declaración, al aplicarle el 35% de la tarifa del impuesto, únicamente compensó la suma de $73.867.000, y que aún queda un saldo por compensar por valor de $137.180.459, la cual fue solicita como

devolución a la Administración, y fue rechazada por improcedente. Expediente 16570 10 Al respecto, esta delegada considera que la actuación de la Administración se ajustó a derecho y por ende no le asiste fundamento legal al contribuyente, pues éste de manera libre optó por reflejar como costo o deducción el valor correspondiente al 100% del Arancel pagado, razón por la cual, es apenas lógico, de acuerdo con lo establecido en el artículo 550 ibídem, que si el contribuyente ya había contabilizado como costo o deducción la respectiva suma, no es procedente la devolución que él está reclamando, pues de aceptarse así, implicaría reconocer un doble beneficio tributario por un mismo hecho económico. Al respecto el artículo 23 de la ley 383 de 1997, establece lo siguiente: “Artículo 23: A partir de la vigencia de la presente ley, un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente”. En concordancia con la disposición anterior, el H. Consejo de Estado1 se ha pronunciado respecto a este tema, y al cual hizo referencia el Tribunal, estableciendo el criterio según el cual, así como el contribuyente no puede pagar varias veces un impuesto por la realización de un mismo hecho económico, por ser contrario a los principios de equidad y progresividad, de igual forma un mismo hecho económico no puede generar un doble beneficio tributario al contribuyente. En este orden ideas, esta delegada encuentra que los argumentos expuestos por la accionante tanto en la demanda como en la sustentación del recurso en contra de la sentencia censurada carecen de fundamento legal. Por lo tanto, esta agencia del Ministerio Público solicita a la H. Sala se sirva

confirmar el fallo de primera instancia proferido por el H. Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Señores Consejeros, con toda atención, CLAUDIA MARIA RAMIREZ GALINDO Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 1 Consejo de Estado, sentencia de 23 de mayo de 2002. Rad. 12609, C. P: Ligia López Díaz, y sentencia de 1º de febrero de 2002. Rad. 12522. C.P. Germán Ayala Mantilla.