PGN - INGRESOS DE FUENTE NACIONAL - Carácter de fuente nacional de los ingresos de persona

INGRESOS DE FUENTE NACIONAL-Carácter de fuente nacional de los ingresos de persona natural extranjera/INGRESOS DE FUENTE NACIONAL-Rentas de trabajo excentas Observa el Ministerio Público que el carácter de fuente nacional de los ingresos de la persona natural extranjera, es el punto que suscita la discusión; por tal razón, para dilucidar ese aspecto, la Procuraduría Delegada retoma el contenido de la norma del Estatuto Tributario que define los ingresos de fuente nacional. Esta agencia del Ministerio Público, encuentra que la conclusión a que arriba la DIAN en los conceptos demandados está acorde con el numeral 5° del referido artículo 24 y que al determinar que los ingresos laborales de la persona natural extranjera, de las característica ya referidas, son ingresos de fuente nacional, no va en contravía de la aplicación del inciso tercero del artículo 9° Ibídem, por cuanto este precepto se refiere a que aquellas personas, no residentes, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto de sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional. Es así como las rentas de trabajo obtenidas por las personas naturales extranjeras, no residentes en el país, por trabajos desarrollados dentro del país, son de fuente nacional, pues respecto de ellas no existe excepción legal que permita tomar sus ingresos como de fuente extranjera. Por tal razón, no son de recibo los planteamientos en contra de los conceptos de la DIAN, expuestos por el actor, consistentes en que el vínculo laboral es con la empresa extranjera domiciliada en el exterior y que es la empresa extranjera la que presta el servicio y no el trabajador que viene a materializar el objeto del contrato suscrito

entre la empresa extranjera y la colombiana. El texto transcrito está en concordancia con lo conceptuado por la entidad demandada, en el sentido de que los ingresos obtenidos por una persona natural extranjera que tiene relación laboral vigente con una compañía extranjera sin domicilio en Colombia y que en virtud de un contrato celebrado entre su empleadora y una colombiana presta sus servicios en el país, son considerados de fuente nacional y por tanto están gravados en Colombia. Por lo expuesto, tampoco existe la invocada violación del artículo 10° del Estatuto Tributario, pues si el artículo 9° grava expresamente a los extranjeros que no tengan residencia en el país respecto de sus rentas de fuente nacional, para este caso, no se requiere el cumplimiento de la residencia a que se refiere el artículo 10°. VIOLACION DE NORMAS CONSTITUCIONALES-Los actos administrativos demandados están ajustados a la Ley Respecto a la violación de las normas constitucionales invocadas, el actor fundamenta el cargo en el hecho de que la DIAN, a través de los conceptos acusados, grava ingresos que no son de fuente nacional. Al respecto, teniendo en cuenta lo expuesto en el punto anterior, determinado se encuentra que para el caso consultado en los conceptos que se demandan, los ingresos son de fuente nacional; por tal razón, los actos administrativos sujetos a estudio no violan los artículos 95-5, 209 y 363 de la Constitución Política y se encuentran ajustados a la ley. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 N° 1580 Piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11932/33 www.procuraduria.gov.co

Expediente 17942 2 Concepto 179 2010-283723 Bogotá, D.C., 6 de septiembre de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente : Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 11001032700020090004400

Radicado: 17942

Asunto: Nulidad Conceptos DIAN 06882 y 11214/08

Actor : PEDRO ENRIQUE SARMIENTO PEREZ De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de única instancia en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- DEMANDA El ciudadano PEDRO ENRIQUE SARMIENTO PEREZ, en ejercicio de la acción que consagra el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, demandó ante el Consejo de Estado la nulidad de los Conceptos 06882 y 11214 de 2008, emitidos por la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales, según los cuales los ingresos del asalariado extranjero que presta sus servicios en el país, se consideran de fuente nacional. La accionante trascribe parcialmente los conceptos demandados así:

3 Expediente 17942 -. Concepto 006886 del 18 de enero de 2008. “Así las cosas, se modifica la respuesta contemplada en los numerales 2 y 3 del oficio 19909 de marzo 7 de 2005, en el sentido que aquí se indica como es que los ingresos obtenidos por una persona natural extranjera que tiene relación laboral vigente con una compañía extranjera sin domicilio en Colombia y que en virtud de un contrato celebrado entre su empleadora y una colombiana presta sus servicios en el país, a la luz de las disposiciones del tratado, son considerados de fuente nacional para el trabajador extranjero y por tanto gravados en Colombia. Lo anterior sin perjuicio de lo expresado por este Despacho respecto del régimen aplicable a la sociedad extranjera”. -. Concepto 11214 del 9 de diciembre de 2008. “De esta manera, las razones que sustentan el argumento para considerar de fuente nacional el ingreso del asalariado extranjero que viene a prestar sus servicios en el país, se encuentran consagradas por el legislador en el citado numeral 5 del artículo 24, norma que es clara cuando señala que se consideran de fuente nacional los ingresos referidos, esto es, los que tengan origen en rentas de trabajo, como ocurre con los sueldos, y en ningún caso expresa que para considerarlos o calificarlos de esta manera, deba el extranjero prestar directamente los servicios y no a través de su empresa. Basta que el trabajo o la actividad se desarrolle dentro del país. Es evidente que la disposición no establece la condición o el presupuesto de que el empleado tenga contrato de trabajo de manera directa con una empresa colombiana o con establecimiento permanente en el país, sino que los

servicios relativos a los ingresos provenientes de la relación laboral se presten en el país; es decir, se parte de esa condición objetiva para considerar los ingresos como de fuente nacional, independientemente que el beneficiario de los mismos sea residente o no en el país…” “Por las razones expuestas, se consideran de fuente nacional los ingresos obtenidos no sólo para el empleado extranjero asalariado sino también para la empresa extranjera, quienes prestan servicios de manera ocasional en Colombia, provenientes tanto por las rentas de trabajo como por el contrato cuyos servicios son prestados en el país, en cuanto se trata de situaciones económicas y por tanto tributarias distintas. Si bien se presenta dificultad en cuanto a que la empresa extranjera contratista en condición de no domiciliada no efectúa retención por los ingresos de sus trabajadores en el país, ello no implica que por esta circunstancias se pierda la naturaleza de ingreso de fuente nacional, razón por la cual lo pertinente, en estos eventos, es declarar tales ingresos de fuente nacional en el período correspondiente por parte de los obligados a ello (…)”. Considera el actor, en términos generales, que los conceptos acusados modificaron la tesis de la DIAN, al concluir que los ingresos de la persona natural extranjera son de fuente nacional, teniendo como fundamento el lugar físico de la Expediente 17942 4 prestación de su servicio a su empleadora, posición ésta que considera viciada de nulidad. Pretende el demandante que se declaren nulos los apartes transcritos de los Conceptos 06882 y 11214 de 2008, por considerar que son violatorios de los artículos 95-9 y 209 de la Constitución Política y 9, 10 y 24-5 del Estatuto

Tributario. Procede a explicar el concepto de violación, en los siguientes términos: 1.1.- Violación de la Constitución Política de Colombia. Los apartes de los conceptos que se demandan, violan criterios de justicia y equidad, que para nuestro ordenamiento tributario están previstos en el numeral 9° del artículo 95 y en el artículo 363 de la Constitución Política. El artículo 95 de la Carta, en su numeral 9°, señala que la obligación de contribuir al financiamiento de los gastos del Estado debe darse dentro de los conceptos de justicia y equidad. Es claro que los actos acusados violan este precepto al gravar unos ingresos que no son de fuente nacional, imponiendo una carga económica adicional al trabajador extranjero, pues éste seguramente tendrá que pagar impuesto en su país de origen. El artículo 209 también es violado por cuanto la DIAN no cumple el principio de la moralidad, en tanto que los actos demandados la dotan de herramientas jurídicas para exigir el cumplimiento de obligaciones que exceden el marco legal, de modo que las personas naturales extranjeras, con vínculo laboral con una empresa extranjera, que vengan al país a prestar servicios en virtud de un contrato celebrado entre su empleadora y una colombiana, paguen el impuesto de renta sobre los ingresos percibidos de la compañía extranjera, considerándolos como de fuente nacional. 1.2.- Violación del Estatuto Tributario. 5 Expediente 17942 Los conceptos acusados violan el artículo 9° del Estatuto Tributario, porque la DIAN pretende que las personas naturales extranjeras se sujeten al impuesto

sobre la renta frente a ingresos que no son de fuente nacional. Los ingresos que perciben las personas naturales extranjeras con vínculo laboral con una empresa extranjera, que vengan a prestar servicios en el país en virtud de un contrato celebrado entre su empleadora y una colombiana, son de fuente extranjera, por cuanto: (i) el trabajador extranjero no percibe rentas laborales en Colombia, ya que su vínculo laboral es con una empresa extranjera; (ii) quien efectúa los pagos laborales a favor del trabajador extranjero, es la empresa domiciliada en el exterior; (iii) quien presta el servicio en Colombia es la compañía extranjera, más no el trabajador que ésta envía para la materialización del objeto del contrato. Según el artículo 10 del Estatuto Tributario, la residencia para efectos fiscales, consiste en la permanencia continua en el país por más de seis (6) meses en el año o período gravable, o que se completen dentro de éste; lo mismo que la permanencia discontinua por más de seis meses en el año o período gravable. Sin embargo, en el caso que se comenta, se trata de un trabajador extranjero no residente en Colombia, por lo cual le aplica lo correspondiente al inciso 3° del artículo 9 del E.T., en cuanto al no ser residente sólo debe pagar sobre las rentas de fuente nacional. No obstante, la DIAN pretende que, a pesar de no ser residente, el trabajador extranjero grave con el impuesto rentas que son de fuente extranjera. 1.3.- De acuerdo con el numeral 5° del artículo 24 del Estatuto Tributario, se consideran ingresos de fuente nacional las rentas de trabajo tales como sueldos,

comisiones, honorarios, compensaciones por actividades culturales, artísticas, deportivas y similares o por la prestación de servicios por personas jurídicas, cuando el trabajo o la actividad se desarrolle dentro del país. Expediente 17942 6 Los ingresos recibidos por las personas mencionadas, no constituyen rentas laborales frente a la legislación colombiana; tales ingresos serán de carácter laboral en el país donde se encuentre domiciliada su empleadora, pero no en Colombia, pues allí no tiene vínculo laboral directo alguno. 2.- CONTESTACION DE LA DEMANDA La Administración de Impuestos, por intermedio de apoderada, procedió a contestar la demanda oponiéndose a las pretensiones del actor, en los siguientes términos: 2.1.- Conforme al contenido de los artículos 9, 10, 24, 25 y 406 del Estatuto Tributario y de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, aplicable a los países miembros, y a los presupuestos expuestos en la demanda, se concluye que para casos de personas naturales extranjeras no residentes en Colombia se presentan diferentes situaciones fiscales, así: -. Los ingresos de persona natural extranjera se consideran de fuente nacional siempre que la fuente de los mismos se encuentre en el territorio nacional, independientemente de si existe o no vínculo entre la persona natural extranjera y Colombia; tal es el caso de los servicios de asistencia técnica prestados por personas naturales extranjeras, bien sea que se presten en el exterior o en Colombia (numeral 8 del artículo 24 del E.T.). -. Si se trata de servicios técnicos de reparación y mantenimiento de equipos,

prestados en el exterior, o de adiestramiento de personal prestado en el exterior a entidades del sector público, dichos ingresos no se consideran de fuente nacional por disposición expresa del artículo 25 del Estatuto Tributario. -. Cuando el ingreso del extranjero se genera en Colombia por rentas de trabajo o por la prestación de servicios desarrollados dentro del país se consideran de fuente nacional, tal como lo establece el numeral 5° del artículo 24 del Estatuto Tributario. 7 Expediente 17942 -. Cuando el mismo servicio se presta por un trabajador extranjero no residente con vínculo laboral vigente en empresa extranjera que, en representación de la misma, viene a Colombia a prestar sus servicios sin que medie erogación dineraria directa por parte de la empresa colombiana a éste trabajador, en virtud de cláusulas contractuales vigentes entre la sociedad colombiana y la extranjera, se entiende que al no existir remuneración por parte de la empresa colombiana al trabajador extranjero, el ingreso laboral que éste perciba de la extranjera en el exterior a título de salario no es de fuente nacional; ejemplo, garantía o mantenimiento de maquinaria adquirida por la empresa colombiana. Caso contrario, si por la prestación del servicio, media algún tipo de ingreso al trabajador extranjero, como es el caso contemplado en los oficios demandados, dichos ingresos son considerados de fuente nacional para el trabajador extranjero y por tanto son gravados en Colombia. En consecuencia, para la determinación sobre la gravabilidad de las rentas, no es relevante si existe o no vinculo laboral vigente entre el trabajador y la empresa extranjera sin domicilio, ya que lo que se

grava es el ingreso obtenido por la prestación de dicho servicio en territorio nacional en cabeza de quien lo reciba, la sociedad o el trabajador, más no el salario que éste último percibe en el exterior de la compañía extranjera con la que tiene vínculo laboral vigente. En ese orden de ideas, en el caso que nos ocupa, no se consideran vulnerados los principios constitucionales de moralidad, igualdad y honestidad, en tanto que la obligación tributaria sustancial a la que se ciñe la doctrina oficial se encuentra taxativamente determinada en la ley tal como se ha venido analizando. 2.2.- En relación con la vulneración del artículo 9° del E.T., se considera sesgada la interpretación del demandante, quien al parecer quiere dar aplicación exceptiva a un caso particular, obviando que pueden darse muchas circunstancias con tratamientos fiscales diferentes, tal como se viene analizando; de tal forma que generalizar el tratamiento exceptivo para todos los no residentes, se considera arbitrario y alejado del querer del legislador. Expediente 17942 8 Si bien el artículo 10° del E.T., establece que se entiende que existe permanencia cuando se reside por más de seis meses en el país, también lo es que en el artículo 9° ibídem establece que aunque no se den las condiciones de residencia, tanto nacionales como extranjeros deben tributar por los ingresos de fuente nacional que se perciban por la prestación de servicios en el territorio nacional, y el hecho que no haya agente retenedor no desconfigura que la renta no sea de fuente nacional. 2.3.- Sobre la violación al numeral 5° del artículo 24 del Estatuto Tributario, se

considera relevante aducir que como regla general, Colombia tiene en cuenta el criterio de la fuente o territorialidad para gravar todas las rentas originadas en el país, sin perjuicio de quien sea el beneficiario; adicional a éste, utiliza el criterio personal o subjetivo para que los residentes en el territorio nacional también se encuentran sujetos al impuesto, sobre sus rentas de fuente nacional o extranjera. Las personas naturales y jurídicas extranjeras, así como los no residentes en Colombia, sólo están sujetos al impuesto de renta respecto de sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional, conforme lo establecen los artículos 9 y 12 del Estatuto Tributario. Los nacionales y residentes en el país tributan tanto por sus rentas de fuente nacional como por las de fuente extranjera. Para definir si la renta del ciudadano extranjero es gravable o no, es importante determinar si ésta fue generada en territorio nacional o no y en esa medida serán sujetos al impuesto de renta, salvo que existan convenios internacionales que contemplen tratamientos fiscales diferentes, caso en el cual serán aplicables entre los países suscriptores. Las medidas fiscales internas a que se ha hecho mención, son consecuentes con los tratados que sobre la materia ha suscrito Colombia con otros países miembros de la CAN, en la que se contempla que salvo los casos de excepción, los ingresos serán gravados en el país en el que las rentas tengan su fuente productora, de tal forma que éstas deben ser consideradas como exoneradas en los demás países. 9 Expediente 17942 Para el caso de rentas provenientes de prestación de servicios personales, tales como renumeraciones, honorarios, sueldos, beneficios y compensaciones

similares, percibidos como retribución de servicios prestados por empleados, profesionales, técnicos o por servicios personales en general, incluidos los de consultoría, la Decisión CAN 578 de 2004 contempla que estos solo serán gravables en el territorio en el que se presten dichos servicios, salvo los casos de excepción como las actividades que se desarrollen en ejercicio de funciones oficiales debidamente acreditadas, caso en el cual las rentas que se obtengan sólo son gravables por ese país, aunque los servicios se presten dentro del territorio de otro país miembro. En ese sentido, no prospera el cargo de violación del numeral 5° del artículo 24 del E.T., basado en la falta de vinculación económica directa en Colombia, pues se presenta la obligación de pagar impuesto de renta en la medida que el servicio prestado haya generado ingreso gravable en territorio colombiano y siempre que se trate de actividades no exceptuadas expresamente por la ley. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se centra la litis en determinar si los apartes acusados de los Conceptos 06882 y 11214 de 2008, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, violan las normas indicadas por la parte actora al disponer que, para el caso consultado, los ingresos obtenidos por una persona natural extranjera sin domicilio en Colombia que presta sus servicios en el país son considerados de fuente nacional, para efectos tributarios. Procede el Ministerio Público a emitir concepto, en los siguientes términos: Es importante precisar que los conceptos demandados se refieren a las consultas elevadas ante la DIAN, acerca de si se encontraban gravados en el país los

ingresos percibidos por una persona natural extranjera, con contrato laboral vigente con una compañía extranjera sin domicilio en Colombia y que, en virtud Expediente 17942 10 del contrato celebrado entre su empleadora y una compañía colombiana, presta servicios laborales en Colombia. 1.- Al respecto, es preciso remitirnos a las normas del Estatuto Tributario que considera el actor han sido violadas por la DIAN, para hacer el análisis confrontándolas con las normas en que fundamenta la entidad demandada sus conceptos. 1.1.- Con relación al artículo 9°, considera el actor que se debe aplicar el inciso tercero, pues al no ser residente el ciudadano extranjero, sólo debe pagar impuesto sobre las rentas de fuente nacional. Observa el Ministerio Público que el carácter de fuente nacional de los ingresos de la persona natural extranjera, es el punto que suscita la discusión; por tal razón, para dilucidar ese aspecto, la Procuraduría Delegada retoma el contenido de la norma del Estatuto Tributario que define los ingresos de fuente nacional. Así las cosas, el artículo 24 del Estatuto Tributario establece que “[l]os ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes: (…) 5. Las rentas de trabajo tales como sueldos, comisiones, honorarios, compensaciones por actividades culturales, artísticas, deportivas y similares o por la prestación de servicios por personas jurídicas, cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país” (Se resalta). Esta agencia del Ministerio Público, encuentra que la conclusión a que arriba la DIAN en los conceptos demandados está acorde con el numeral 5° del referido

artículo 24 y que al determinar que los ingresos laborales de la persona natural extranjera, de las característica ya referidas, son ingresos de fuente nacional, no va en contravía de la aplicación del inciso tercero del artículo 9° Ibídem, por cuanto este precepto se refiere a que aquellas personas, no residentes, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto de sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional. Es así como las rentas de trabajo obtenidas por las personas naturales extranjeras, no residentes en el país, por trabajos desarrollados dentro del país, 11 Expediente 17942 son de fuente nacional, pues respecto de ellas no existe excepción legal que permita tomar sus ingresos como de fuente extranjera. Por tal razón, no son de recibo los planteamientos en contra de los conceptos de la DIAN, expuestos por el actor, consistentes en que el vínculo laboral es con la empresa extranjera domiciliada en el exterior y que es la empresa extranjera la que presta el servicio y no el trabajador que viene a materializar el objeto del contrato suscrito entre la empresa extranjera y la colombiana. 1.2.- Adicionalmente, fundamenta su posición la DIAN en el artículo 13 de la Decisión de la CAN 578 de 2005, según el cual “las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios, beneficios y compensaciones similares prestados por empleados, profesionales, técnicos o por servicios personales en general, incluidos los de consultoría, solo serán gravables en el territorio en el cual tales servicios fueron prestados…”. El texto transcrito está en concordancia con lo conceptuado por la entidad demandada, en el sentido de que los ingresos obtenidos por una persona natural

extranjera que tiene relación laboral vigente con una compañía extranjera sin domicilio en Colombia y que en virtud de un contrato celebrado entre su empleadora y una colombiana presta sus servicios en el país, son considerados de fuente nacional y por tanto están gravados en Colombia. 1.3.- Por lo expuesto, tampoco existe la invocada violación del artículo 10° del Estatuto Tributario, pues si el artículo 9° grava expresamente a los extranjeros que no tengan residencia en el país respecto de sus rentas de fuente nacional, para este caso, no se requiere el cumplimiento de la residencia a que se refiere el artículo 10°. 2.- Respecto a la violación de las normas constitucionales invocadas, el actor fundamenta el cargo en el hecho de que la DIAN, a través de los conceptos acusados, grava ingresos que no son de fuente nacional. Expediente 17942 12 Al respecto, teniendo en cuenta lo expuesto en el punto anterior, determinado se encuentra que para el caso consultado en los conceptos que se demandan, los ingresos son de fuente nacional; por tal razón, los actos administrativos sujetos a estudio no violan los artículos 95-5, 209 y 363 de la Constitución Política y se encuentran ajustados a la ley. De acuerdo con lo expuesto, el Ministerio Público considera que se deben negar las pretensiones de la demanda, relacionadas con la declaratoria de nulidad de los Conceptos 06882 y 11214 de 2008, emitidos por la DIAN. De los Señores Consejeros,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado