PGN - JURISPRUDENCIA - Ha indicado como regla general que la sentencia de nulidad tiene ef

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contribución estampilla pro desarrollo Departamental DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-Deberá devolver oportunamente a los contribuyentes los pagos en exceso o de lo no debido El artículo 59 de la ley 788 de 2002 impone a los municipios y a los departamentos la obligación de aplicar los procedimientos del E.T.N., para la administración, determinación, discusión, cobro, devolución, imposición de sanciones a los impuestos administrados por dichas entidades territoriales. El artículo 850 ibídem (Titulo X del libro V sobre devoluciones) dispone que la DIAN ‘deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor.’ () GOBIERNO NACIONAL-Reglamentó parcialmente las devoluciones y dispuso sobre la solicitud de devolución o compensación por pago en exceso Mediante el Decreto 1000 de 1997 el Gobierno reglamentó parcialmente las devoluciones y dispuso en el artículo 11 que la solicitud de devolución o compensación por pago en exceso debía presentarse en el término de prescripción de la acción ejecutiva del artículo 2536 del Código Civil, y que en lo no regulado se aplicara el procedimiento para devolver saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. JURISPRUDENCIA-Ha indicado como regla general que la sentencia de nulidad tiene efecto inmediato

En situaciones como esa, cuando la norma territorial de carácter general es anulada, la jurisprudencia ha indicado como regla general que la sentencia de nulidad tiene efecto inmediato, lo cual implica la eliminación en el ordenamiento jurídico del acto declarado nulo, y que por razones de seguridad jurídica, la nulidad de los actos administrativos reglamentarios o generales, en principio, dejan incólumes las situaciones jurídicas consolidadas ocurridas hasta la ejecutoria de la sentencia que declara la nulidad. DEVOLUCIÓN PAGO DE LO NO DEBIDO-Procedencia de la solicitud También ha indicado que en materia de devoluciones, las situaciones jurídicas no se consolidan mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido (5 años) y, por tanto, procede la solicitud de devolución, acorde con las normas antes citadas que la regulan, cuyas solicitudes se deben presentar dentro del término de prescripción indicado. () Conforme a lo anterior, el pago efectuado por virtud de una norma territorial que obligaba a declarar y pagar un gravamen, al ser anulada adquiere el carácter de pago de lo no debido, y la posibilidad para el obligado que lo efectuó de solicitar su devolución dentro del plazo legal de cinco (5) años, configura una situación jurídica no consolidada. La solicitud de devolución debe efectuarse entonces dentro de ese plazo legal, contado desde el momento en que se realizó el pago que a partir de entonces se convierte en un pago de lo no debido. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

Concepto 082 - 545776 - 2017 Bogotá D.C., 21 de abril de 2017 2 CONSEJO DE ESTADO-Posición sobre la legitimación en la causa es un presupuesto de la pretensión que debe examinarse en la sentencia …, acogiendo la posición expuesta por el Consejo de Estado, relativa a que la legitimación en la causa es un presupuesto de la pretensión que debe examinarse en la sentencia y no de la acción para decidir sobre la admisión de la demanda, conforme lo indicó al examinar en apelación este aspecto, es claro que en este caso únicamente asiste el derecho de ‘reclamar la devolución’ y a que se determine si procede, a la sociedad Logística por su carácter de sujeto pasivo atribuido en la norma anulada. Lo anterior tiene sustento en que por un lado, el agente retenedor solo cumple con el deber que le impone la ley de efectuar la retención al intervenir en la operación que genera el tributo sobre el cual debe practicarla y de consignar el valor respectivo, so pena de responder solidariamente con el obligado al pago del impuesto respectivo, conforme se desprende de las normas del E.T. que la regulan (). OBLIGACIÓN TRIBUTARIA-Se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto …, la obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto, y en este caso, esa obligación estaba radicada en la sociedad Logística de Transporte S.A., quien manifiesta en la demanda que le practicó la retención por el servicio de transporte prestado a Cementos

Argos S.A., independiente de las comprobaciones al respecto para efectos de determinar si es procedente la devolución reclamada. En ese orden, no puede hacer parte de la decisión Cementos Argos S.A. por carecer de legitimación en la causa por activa. REGLAS DE LA SANA CRÍTICA-Las pruebas debe ser valoradas en conjunto Aunque por disposición legal incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen, no obstante las pruebas deben ser apreciadas en conjunto, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, sin perjuicio de las solemnidades prescritas en la ley sustancial para la existencia o validez de ciertos actos, y es obligación del juez, exponer siempre razonadamente el mérito que le asigne a cada prueba. () Concepto 082 - 545776 - 2017 Bogotá D.C., 21 de abril de 2017 3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 15001233300020140015202

Radicado: 22788

Asunto: Estampillas – Devolución – Nulidad – Prueba del pago indebido Actor: LOGISTICA DE TRANSPORTE S.A. Y OTRO Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto

de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Logística de Transporte S.A. solicitó a la Secretaría de Hacienda de Boyacá el 12 de diciembre de 2011 la devolución de $2.668.223.000, correspondientes a las retenciones mensuales que le practicó Cementos Argos S.A. entre mayo de 2006 y octubre de 2011, quien las declaró y pagó, por concepto de la Estampilla Pro hospital en el servicio de transporte que le prestó, por virtud de la nulidad de la Ordenanza (031/2005) y el Decreto Departamental (276/2006) que ordenaban declararla y pagarla por esa actividad.

Esa solicitud fue reiterada en forma conjunta por dichas sociedades el 22 de octubre de 2012, ante la negativa de la citada Secretaría de Hacienda, quien consideró legitimada a la sociedad Cementos Argos S.A. para solicitar la devolución. Concepto 082 - 545776 - 2017 Bogotá D.C., 21 de abril de 2017 4

2. La Secretaría de Hacienda de Boyacá negó la devolución mediante la Resolución 000073 el 4 de febrero de 2013, por considerar que se trataba de una situación consolidada frente a la cual los efectos del fallo de nulidad eran hacia el futuro.1

Dicha dependencia confirmó el acto anterior, mediante las Resoluciones 0288 del 6 de mayo y 00104 del 30 de septiembre de 2013, al decidir los recursos de reposición y subsidiario de apelación.

3. Las sociedades Logística de Transporte S.A. y Cementos Argos S.A., interpusieron demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra el

Departamento de Boyacá, en relación con las Resoluciones enunciadas, para obtener la devolución por $2.129.816.000 con intereses, y en subsidio, por $800.503.000, según el término para solicitar la devolución o de presentación de las declaraciones de retención. Adujeron la solicitud oportuna para obtener la devolución del pago por la estampilla Pro Hospital, al quedar sin causa legal por virtud de la nulidad de la norma que lo imponía sobre el transporte, el cual configuró un pago de lo no debido, solicitud que impedía una situación consolidada, y que de entenderse que debió formularse antes de la firmeza de las declaraciones de retención, procedía respecto de los pagos efectuados en dicho lapso. Esgrimieron el desconocimiento a los principios tributarios por parte del Departamento al negarles la devolución.

4. El Tribunal Administrativo de Boyacá profirió sentencia en audiencia inicial

(continuación) el 25 de agosto de 2016, en la cual negó las pretensiones y condenó en costas, fijando como agencias en derecho $21.298.160. Acogió la excepción de falta de legitimación material en la causa de la parte actora propuesta por el Departamento, que explica como la titularidad del derecho de quien acude en demanda para reclamar el interés jurídico debatido,2 y resaltó que no obraba en el expediente prueba alguna de los pagos que Logística de Transporte S.A. efectuó por concepto de la estampilla Pro Hospital, cuya devolución solicitaba, ni 1 Corresponde a la sentencia de segunda instancia del Consejo de Estado del 16 de septiembre de 2011, Sección 4ª, expediente 17655. 2 Cita las sentencias del Consejo de Estado del 4 de febrero de 2010 y del 30 de enero de 2013,

Sección 3ª, expedientes 17720 y 24000. Concepto 082 - 545776 - 2017 Bogotá D.C., 21 de abril de 2017 5 del transporte que realizó a Cementos Argos S.A., es decir, que carecía de la titularidad del derecho material que reclamaba. Concluyó que Cementos Argos S.A. también carecía de esa titularidad en cuanto solo había obrado como recaudador del valor de la estampilla Pro Hospital.

5. La parte demandante interpuso recurso de apelación indicando que en los antecedentes administrativos allegados por el Departamento de Boyacá, tenidos como prueba en la audiencia inicial, se encontraban las copias de las declaraciones de Cementos Argos S.A., de los comprobantes de consignación y de ingreso mensual a Tesorería desde el año 2008 hasta el 2011 y por eso el Tribunal no podía declarar probada la falta de legitimación.

Agrega que en la definición de la vía gubernativa no se discutió cuál sociedad pagó, ni podía ser objeto de controversia el servicio de transporte que originó el pago objeto de retención, puesto que se acreditó el valor pagado, y el Departamento negó la devolución por considerar que la sentencia de nulidad de la norma que impuso el pago de dicha estampilla, no afectaba situaciones consolidadas, y por tal razón el debate recae sobre el derecho de Logística de Transporte S.A. a la devolución de ese pago indebido. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según la apelación se debe determinar si obran en el expediente los documentos que comprueban el pago de la estampilla Pro Hospital, cuya devolución se solicita,

así como también verificar el derecho de Logística de Transporte S.A. a obtenerla.

1. Sobre la devolución del pago de lo no debido.

El artículo 59 de la ley 788 de 2002 impone a los municipios y a los departamentos la obligación de aplicar los procedimientos del E.T.N., para la administración, determinación, discusión, cobro, devolución, imposición de sanciones a los impuestos administrados por dichas entidades territoriales. Concepto 082 - 545776 - 2017 Bogotá D.C., 21 de abril de 2017 6 El artículo 850 ibídem (Titulo X del libro V sobre devoluciones) dispone que la DIAN ‘deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor.’ (Se resalta) Mediante el Decreto 1000 de 1997 el Gobierno reglamentó parcialmente las devoluciones y dispuso en el artículo 11 que la solicitud de devolución o compensación por pago en exceso debía presentarse en el término de prescripción de la acción ejecutiva del artículo 2536 del Código Civil, y que en lo no regulado se aplicara el procedimiento para devolver saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. Ese término de prescripción estaba previsto en diez (10) años, el cual fue disminuido a cinco (5) años por virtud del artículo 8° de la ley 791 del 27 de diciembre de 20023 que así lo estableció y con lo cual quedó modificado el indicado en el citado artículo

2536 del Código Civil. En el artículo 21 dispuso que hay lugar a la devolución del pago efectuado a la Administración de Impuestos sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, previa solicitud dentro del término indicado en el citado artículo 11, con el cumplimiento de los requisitos generales (art. 22). En el caso de los gravámenes de los que son titulares las entidades territoriales, lo normal es que estas obren con respaldo en la ley que los establece, al implantarlos o determinar sus elementos en sus territorios mediante actos generales, en acatamiento al principio de legalidad contenido en el artículo 338 constitucional.4 Lo contrario significaría una legalidad ‘aparente’, es decir, que estando exigido el pago de un gravamen en una norma local, resulte anulada por parte de la jurisdicción de lo contencioso administrativo por ausencia de ese principio. 3 Publicada en esa fecha en el Diario Oficial 45046. 4 Este precepto armoniza con el artículo 287 Constitucional que garantiza a los municipios la gestión de sus intereses, entre otros, establecer tributos, pero dentro de los límites de la Constitución y la ley. Concepto 082 - 545776 - 2017 Bogotá D.C., 21 de abril de 2017 7 En situaciones como esa, cuando la norma territorial de carácter general es anulada, la jurisprudencia ha indicado como regla general que la sentencia de nulidad tiene efecto inmediato, lo cual implica la eliminación en el ordenamiento jurídico del acto declarado nulo, y que por razones de seguridad jurídica, la nulidad de los actos administrativos reglamentarios o generales, en principio, dejan incólumes las

situaciones jurídicas consolidadas ocurridas hasta la ejecutoria de la sentencia que declara la nulidad.5 En cuanto a las situaciones jurídicas no consolidadas, es decir aquellas que se debaten o son susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas, o ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo al momento de proferirse el fallo de nulidad, ha dicho la jurisprudencia que el efecto de este fallo es inmediato, toda vez que cuando se define una situación jurídica particular y concreta, la norma que debía tenerse en cuenta para resolverlo resulta inaplicable porque es declarada nula. También ha indicado que en materia de devoluciones, las situaciones jurídicas no se consolidan mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido (5 años) y, por tanto, procede la solicitud de devolución, acorde con las normas antes citadas que la regulan, cuyas solicitudes se deben presentar dentro del término de prescripción indicado.6 (Resaltados nuestros) Conforme a lo anterior, el pago efectuado por virtud de una norma territorial que obligaba a declarar y pagar un gravamen, al ser anulada adquiere el carácter de pago de lo no debido, y la posibilidad para el obligado que lo efectuó de solicitar su devolución dentro del plazo legal de cinco (5) años, configura una situación jurídica no consolidada. La solicitud de devolución debe efectuarse entonces dentro de ese plazo legal, contado desde el momento en que se realizó el pago que a partir de entonces se convierte en un pago de lo no debido. 1.1. El caso. 5 Sentencia del 6 de agosto de 2014, expediente 19170. 6 Sentencia del 30 de julio de 2015, expediente 19441.

Concepto 082 - 545776 - 2017 Bogotá D.C., 21 de abril de 2017 8 Se cuestiona la titularidad de la sociedad Logística de Transporte S.A. sobre el interés jurídico debatido, esto es, la suma objeto de devolución, porque no se acreditó su pago, el cual dice la actora apelante que se comprueba con los antecedentes administrativos que allegó el Departamento y fueron tenidos como prueba. Sobre el primer aspecto, esto es, la titularidad del derecho de las sociedades demandantes a la devolución solicitada, se advierte que aun cuando el Tribunal tuvo en cuenta que Cementos Argos S.A. solo había obrado como recaudador del tributo de la estampilla Pro Hospital, no lo excluyó de la decisión adoptada en la sentencia como correspondía. En efecto, acogiendo la posición expuesta por el Consejo de Estado, relativa a que la legitimación en la causa es un presupuesto de la pretensión que debe examinarse en la sentencia y no de la acción para decidir sobre la admisión de la demanda, conforme lo indicó al examinar en apelación este aspecto,7 es claro que en este caso únicamente asiste el derecho de ‘reclamar la devolución’ y a que se determine si procede, a la sociedad Logística por su carácter de sujeto pasivo atribuido en la norma anulada. Lo anterior tiene sustento en que por un lado, el agente retenedor solo cumple con el deber que le impone la ley de efectuar la retención al intervenir en la operación que genera el tributo sobre el cual debe practicarla y de consignar el valor respectivo, so pena de responder solidariamente con el obligado al pago del impuesto respectivo,

conforme se desprende de las normas del E.T. que la regulan (arts. 367, 368, 375 y 376). Por otro lado, la obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto,8 y en este caso, esa obligación estaba radicada en la sociedad Logística de Transporte S.A., 7 Auto de la Sección 4ª del 10 de diciembre de 2015, que revocó el auto en que el Tribunal declaró probada la excepción de falta de legitimación en la causa de las sociedades demandantes al examinar la admisión de la demanda. (folios 97 – 105 c.p.). Refiere la sentencia del 11 de febrero de 2014, expediente 18456. 8 Así lo dispone el artículo 1° del E.T. de manera general. Concepto 082 - 545776 - 2017 Bogotá D.C., 21 de abril de 2017 9 quien manifiesta en la demanda9 que le practicó la retención por el servicio de transporte prestado a Cementos Argos S.A., independiente de las comprobaciones al respecto para efectos de determinar si es procedente la devolución reclamada. En ese orden, no puede hacer parte de la decisión Cementos Argos S.A. por carecer de legitimación en la causa por activa. 1.2. Sobre las pruebas del pago indebido. Aunque por disposición legal incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen, no obstante las pruebas deben ser apreciadas en conjunto, de acuerdo con las reglas de la sana

crítica, sin perjuicio de las solemnidades prescritas en la ley sustancial para la existencia o validez de ciertos actos, y es obligación del juez, exponer siempre razonadamente el mérito que le asigne a cada prueba. (arts. 167 y 176 Código General del Proceso)10 Se observa que en la audiencia inicial, en la cual se dictó sentencia, se tuvieron en cuenta como prueba las copias de formatos de declaración de Cementos Argos S.A. y de comprobantes de consignaciones y de ingreso a Tesorería desde 2008 hasta 2011.11 La parte demandante hace en la demanda una relación del valor que por cada mes y año practicó Cementos Argos S.A. y refiere que corresponde a las declaraciones que esta sociedad presentó y pagó.12 Al confrontar tales formularios y las consignaciones bancarias efectuadas por Cementos Argos S.A. con esa relación, se advierte que si bien coinciden con los valores expresados en la demanda, no hay modo de establecer que esos valores son producto de la retención practicada a la demandante Logística de Transporte S.A. 9 Ver folio 2 c.p. 10 Aplicable por disposición del 306 del C.P.A.C.A. 11 Ver folio 116 y vto. (audiencia inicial – decreto de pruebas) 12 Verificar folios 9 – 14 expediente (demanda). Concepto 082 - 545776 - 2017 Bogotá D.C., 21 de abril de 2017 10 Si bien los documentos aportados por Cementos Argos S.A. dan cuenta de declaraciones y valores que presentó y consignó al Departamento, por concepto de la estampilla Pro Desarrollo, no dicen que esos valores correspondan a la retención

practicada a Logística de Transporte S.A. por ese concepto.13 Esa falta de prueba, incumpliendo la disposición legal que impone la carga de la prueba a la parte que reclame un derecho previsto en la ley (art. 167 C.G. del P.), no permite afirmar que Logística de Transporte S.A. carezca de legitimación en la causa, puesto que tal aspecto no puede ser verificado, precisamente por ausencia de documentos que permitan tener la certeza de que a ella se le practicó la retención. Simplemente, atendiendo a su condición de solicitante de la devolución, no probó que se le practicó la retención de la estampilla Pro Desarrollo, y que por virtud de la ilegalidad de la norma bajo la cual procedió el Departamento de Boyacá, debía devolvérsele la suma retenida. Cabe advertir que aun cuando la actuación administrativa no se hubiera discutido si Logística de Transporte S.A. había pagado, es apenas elemental confirmar la existencia del pago cuya devolución pretende, pues así se desprende del artículo 850 del E.T. que la autoriza, cuando es el caso. Es por esta razón, y no por la esgrimida por el Tribunal que se deben negar las pretensiones y se debe modificar la sentencia, adicionándola con la exclusión de Cementos Argos S.A. por falta de legitimación en la causa, por los motivos expuestos. La parte apelante no formuló argumentos de inconformidad en relación con la condena en costas. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala confirmar la sentencia apelada, con la modificación anotada. Señores Consejeros, con toda atención,

13 Confrontar folios 1 – 179 antecedentes. Concepto 082 - 545776 - 2017 Bogotá D.C., 21 de abril de 2017 11

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche