PGN - JURISPRUDENCIA - Independencia entre el procedimiento para imponer la sanción por de

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Imputación improcedente JURISPRUDENCIA-Resalta la independencia entre el procedimiento para imponer la sanción por devolución improcedente del saldo a favor y el relacionado con la liquidación oficial de revisión/CONSEJO DE ESTADO-Requisitos para imponer la sanción La jurisprudencia ha resaltado la independencia entre el procedimiento para imponer la sanción por devolución improcedente del saldo a favor y el relacionado con la liquidación oficial de revisión, aunque la determinación del impuesto que ésta hace produce efectos en dicha sanción, la cual subsistirá según se rechace o modifique el saldo a favor en dicha liquidación. Igualmente, ha señalado el Consejo de Estado como requisitos para imponer la sanción: (i) la preexistencia de la devolución o compensación de un saldo a favor, (ii) el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y (iii) la notificación de la liquidación oficial. SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Requisitos … En el presente asunto, atendiendo los requisitos para la procedencia de la sanción por imputación improcedente, se requería que la Administración hubiera imputado el saldo a favor, que lo modificara o rechazara mediante liquidación oficial y que notificara dicha liquidación. El cumplimiento de estos requisitos no es materia de discusión, pues la objeción se dirige a que la sanción por imputación improcedente se impuso cuando la Administración aún no había sido resuelto el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial correspondiente. La sociedad apelante reclama la necesidad de la firmeza de la liquidación oficial de

revisión relacionada con el IVA del 6° bimestre de 2011, para la expedición de la sanción materia de estudio, con base en jurisprudencia del Consejo de Estado. No obstante, en posteriores pronunciamientos, el Consejo de Estado ha señalado que una vez notificada la liquidación oficial de revisión, la Administración de Impuestos puede iniciar el proceso administrativo para imponer la sanción por improcedencia, incluso si estaba decidiéndose el recurso de reconsideración contra dicha liquidación, por cuanto el artículo 670 del E.T. no exigía la ejecutoria de ésta, ni contemplaba la definición de recursos como requisito para proferir la sanción por improcedencia, cuya expedición en esas condiciones no vulnera el debido proceso. Entonces, el criterio expuesto por el Consejo de Estado en la reciente jurisprudencia, resulta suficiente para descartar los argumentos expuestos por la sociedad actora apelante. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov Expediente 23684 2 Concepto 218 2018-217889 Bogotá, D.C., 8 de junio de 2018 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCIA Referencia: 25000233700020160163701

Radicado: 23684

Asunto: IMPTO VENTAS – IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE

Actor : SUBARU DE COLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A., el 11 de enero de 2012 presentó y pago declaración del impuesto sobre las ventas del 6° bimestre del año 2011, con un saldo a favor por valor de $571’029.000, la cual fue corregida el 28 de mayo de 2012, sin modificar el saldo a favor. 2.- Previo requerimiento especial, el 22 de julio de 2014, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000099, mediante la cual modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del 6° bimestre del año gravable 2011, estableciendo un saldo a pagar de $1.014’794.000. La anterior liquidación fue recurrida en reconsideración y el recurso resuelto desfavorablemente mediante la Resolución 007299 de 31 de julio de 2015. 3 Expediente 23684 3.- El 15 de agosto de 2014, la DIAN formuló el Pliego de Cargos 312382014000110, mediante el cual propuso la imposición de una sanción por

improcedencia de la imputación del saldo a favor del IVA correspondiente al 6° bimestre del año gravable 2011. 4.- La DIAN profirió la Resolución Sanción 312412015000027 de 11 de marzo de 2015, por la cual impuso a la sociedad la sanción por imputación improcedente consistente en el reintegro de $571’029.000, más los intereses moratorios correspondientes. 5.- La sociedad contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la anterior resolución, el cual fue resuelto desfavorablemente por la Administración de Impuesto mediante la Resolución 002514 de 6 de abril de 2016. 7.- SUBARU DE COLOMBIA S.A., a través de apoderado judicial, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., la nulidad de la Resolución Sanción 312412015000027 del 11 de marzo de 2015 y de la Resolución 002514 de 6 de abril de 2016, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos sancionó a la sociedad por improcedencia de la imputación del saldo a favor, respecto de la declaración de IVA del 6° bimestre del año gravable 2011. Considera la demandante que los actos acusados violan los artículos 29, 83 y 363 de la Constitución Política; 647, 670 y 683 del Estatuto Tributario; 87 y 88 de la Ley 1437 de 2011 y 161 de la Ley 1564 de 2012. 8.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 1° de

febrero de 2018, negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: Expediente 23684 4 8.1.- Proceso de determinación del impuesto – Proceso sancionatorio. Al determinarse un menor saldo a favor en la liquidación oficial, implica que es sobre este valor que le asiste derecho al contribuyente para solicitar la devolución y/o compensación, o imputación; en consecuencia, cualquier exceso que haya sido devuelto o imputado, se torna improcedente y por tanto debe ser objeto de reintegro. La actuación que adelanta la Administración de Impuestos para la realización de una devolución, es previa e independiente al proceso de determinación del tributo, ya que se trata de una actuación preliminar, en la que se parte de la buena fe del contribuyente o responsable, y en la que se adelanta una mínima actividad probatoria para ordenar una devolución que tiene carácter provisional y que sólo constituye un reconocimiento definitivo cuando se acredite que hay lugar a ella, tras el proceso de determinación del impuesto.1 Resulta claro para la Sala, que en el presente caso concurren dos procesos administrativos independientes y diferentes el uno del otro: el primero, el de determinación oficial del tributo, cuya finalidad es la de establecer la realidad de la obligación tributaria a través de la liquidación oficial de revisión, mediante la cual se modifica la declaración privada y, el segundo, el de la imposición de la sanción por devolución improcedente, prevista en el artículo 670 del E.T. Por tal razón, la Administración se encontraba facultada para adelantar los dos procesos en forma independiente, sin que se vislumbre nulidad alguna. En tal sentido, el Consejo de Estado2 ha dicho que el proceso de determinación

del tributo constituye un procedimiento independiente y distinto de aquél por el cual se impone la sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones y que los dos procesos administrativos son autónomos, aunque el de determinación tiene efectos jurídicos sobre el sancionatorio. 1 Sentencias de 26 de febrero de 2009 y 21 de abril de 2016, Expedientes 2008-00052-01 y 201400263-00, Magistradas Beatriz Martínez Quintero y Nelly Yolanda Villamizar de Peñaranda, respectivamente. 2 Sentencia de 5 de junio de 2007, Sección Cuarta, Expediente 16001. 5 Expediente 23684 Teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 670 del E.T. y la jurisprudencia citada, se concluye que el legislador estableció como único requisito para adelantar el proceso sancionatorio por imputación improcedente, el de la notificación del acto administrativo por medio del cual se determina oficialmente el impuesto. Fue la voluntad del legislativo, no establecer más requisitos que el término de dos (2) años para imponer la sanción, contados a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión. De acuerdo con lo expuesto, no le asiste razón a la contribuyente, pues el proceso sancionatorio es autónomo e independiente del proceso de determinación del tributo y el único presupuesto para que sea procedente sancionar al contribuyente es la notificación de la liquidación oficial de revisión, que en este caso fue realizada el 23 de julio de 2014. Aclara la Sala, que la posibilidad de anulación del acto administrativo de

determinación oficial del tributo, en ningún caso impide que se continúe con el proceso sancionatorio, hasta tanto se resuelva la legalidad del primero, porque de anularse, el efecto sobreviniente es el decaimiento de acuerdo con el artículo 91 del CPACA. Por lo tanto, se niega el cargo. 8.2.- Sanción por Imputación Improcedente – Intereses moratorios. Tras la lectura del artículo 670 del Estatuto Tributario, la Sala advierte que dicha norma, al regular la sanción por imputación improcedente, prevé solo el reintegro de la suma imputada de forma improcedente y los intereses moratorios sobre dicho valor. Es decir, el contribuyente debe pagar lo que omitió pagar y reconocer sobre esa suma intereses moratorios, pues existe una parte del impuesto que no se pagó oportunamente, mas no hay lugar a su incremento en un 50% por cuanto la Administración no entregó suma de dinero al contribuyente. Expediente 23684 6 Por las anteriores razones, la Sala desestima el argumento de la demandante, pues la administración está facultada para sancionar, sin perjuicio de que en un futuro ocurra el decaimiento del proceso sancionatorio, por la posterior nulidad de la liquidación oficial del tributo y pierda fundamento la sanción impuesta. 8.3.- Sanción por imputación improcedente – sanción por inexactitud – base de liquidación de intereses moratorios. No se sanciona dos veces al contribuyente por el mismo hecho, al ser sancionado por inexactitud en el proceso de determinación y sancionado por imputación improcedente en el proceso sancionatorio. No obstante, la base para liquidar los intereses por mora, no incluye el valor de la

sanción por inexactitud.3 La Administración determinó que la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A., debía liquidar intereses moratorios sobre el valor a reintegrar, esto es la suma de $571’029.000, valor en el cual no se incluye la sanción por inexactitud. La Sala encuentra que la sociedad debe reintegrar la suma imputada de forma improcedente junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre dicho valor desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación. En consecuencia, se niegan las pretensiones incoadas. 9.- La sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A. (hoy COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A.), mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, sustentado en los siguientes términos: La DIAN no podía proferir pliego de cargos, ni resolución sanción, en tanto el acto de determinación no había adquirido firmeza. 3 Sentencia de 10 de febrero de 2011, Expediente 17909. 7 Expediente 23684 El pliego de cargos se profirió el 15 de agosto de 2014 y la resolución sanción el 11 de marzo de 2015, sin haber sido resuelto el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, el cual se profirió el 6 de abril de 2016. Es decir, el acto sustento de la sanción carecía de fuerza ejecutoria. El Consejo de Estado4 ha consignado que si bien la norma no lo señala de forma expresa, para que la DIAN pueda iniciar el proceso sancionatorio debe estar en

firme la liquidación oficial de revisión que le sirve de fundamento. Motivo por el cual, contrario a lo manifestado por el Tribunal, era necesaria la firmeza del acto administrativo de determinación oficial del tributo para poder iniciar el procedimiento sancionatorio del artículo 670 del E.T. Por lo anterior, como los actos acusados se produjeron con anterioridad a la resolución del recurso de reconsideración, interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, procede declarar su nulidad. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición, la legalidad de la Resolución Sanción por Devolución Improcedente 312412015000027 de 11 de marzo de 2015 y de la Resolución 002514 de 6 de abril de 2016, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales impuso sanción por imputación improcedente del saldo a favor originado en la declaración privada del IVA, correspondiente al 6° bimestre del año 2011 y ordenó a la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A. (hoy COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A.), el reintegro de $571’029.000, más el pago de los intereses moratorios. 4 Sentencia de 11 de noviembre de 2009, Expediente 16708; sentencia de 5 de noviembre de 2009, Expediente 17456. Expediente 23684 8 Procede esta Agencia del Ministerio Público a realizar el estudio del presente asunto, teniendo en cuenta los cargos expuestos en el recurso de apelación, en los siguientes términos: 1.- Insiste la sociedad demandante en la nulidad de los actos sancionatorios acusados, pues la Administración no podía iniciar el proceso sancionatorio sin

haber resuelto el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión; estima la apelante, que la liquidación debía estar en firme en el proceso administrativo, previo a la imposición de la sanción por imputación improcedente. En este estado, es importante remitirnos al texto normativo que regula la situación sancionada. Es decir el artículo 670 del E.T., que prevé: “Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. (Negrillas de la Delegada) (…)”. De acuerdo con el anterior texto normativo, la devolución de un saldo a favor realizada al contribuyente no es definitiva, por cuanto la Administración lo puede rechazar o modificar mediante liquidación oficial. En tal caso, ordenará el reintegro de la suma devuelta que ha sido determinada como improcedente, con la sanción

allí indicada.5 También se observa, que la norma tributaria solamente exige a la Administración expedir la liquidación oficial en la que se rechace o modifique el saldo a favor devuelto, la cual se debe notificar al contribuyente. 5 Sentencia del 6 de octubre de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16896. 9 Expediente 23684 La jurisprudencia ha resaltado la independencia entre el procedimiento para imponer la sanción por devolución improcedente del saldo a favor y el relacionado con la liquidación oficial de revisión, aunque la determinación del impuesto que ésta hace produce efectos en dicha sanción, la cual subsistirá según se rechace o modifique el saldo a favor en dicha liquidación. Igualmente, ha señalado el Consejo de Estado como requisitos para imponer la sanción: (i) la preexistencia de la devolución o compensación de un saldo a favor, (ii) el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y (iii) la notificación de la liquidación oficial.6 2.- En el presente asunto, atendiendo los requisitos para la procedencia de la sanción por imputación improcedente, se requería que la Administración hubiera imputado el saldo a favor, que lo modificara o rechazara mediante liquidación oficial y que notificara dicha liquidación. El cumplimiento de estos requisitos no es materia de discusión, pues la objeción se dirige a que la sanción por imputación improcedente se impuso cuando la Administración aún no había sido resuelto el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial correspondiente.

La sociedad apelante reclama la necesidad de la firmeza de la liquidación oficial de revisión relacionada con el IVA del 6° bimestre de 2011, para la expedición de la sanción materia de estudio, con base en jurisprudencia del Consejo de Estado.7 No obstante, en posteriores pronunciamientos, el Consejo de Estado ha señalado que una vez notificada la liquidación oficial de revisión, la Administración de Impuestos puede iniciar el proceso administrativo para imponer la sanción por improcedencia, incluso si estaba decidiéndose el recurso de reconsideración contra dicha liquidación, por cuanto el artículo 670 del E.T. no exigía la ejecutoria 6 Sentencia del 5 de febrero de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª expediente 19612. 7 Sentencias de 5 de noviembre de 2009 y 11 de noviembre de 2009, Expedientes 17456 y 16708, respectivamente. Expediente 23684 10 de ésta, ni contemplaba la definición de recursos como requisito para proferir la sanción por improcedencia, cuya expedición en esas condiciones no vulnera el debido proceso.8 Entonces, el criterio expuesto por el Consejo de Estado en la reciente jurisprudencia, resulta suficiente para descartar los argumentos expuestos por la sociedad actora apelante. De los Señores Consejeros, NICOLAS YEPES CORRALES Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado (E) Proyecto: Clara Martínez 8 Sentencias del 5 de febrero y del 23 de abril de 2015 del Consejo de Estado Sección 4ª, expedientes 19612 y 19322.