PGN - LEGALIDAD DE LOS REGISTROS CONTABPGN - LES - Valor probatorio de los libros de conta

REVISIÓN AL PAGO DE IMPUESTO DE RENTA-Sanción por gastos no explicados/FORMULACION DE CARGOS-Términos para responder el requerimiento En cuanto a la aplicación del artículo 663 del Estatuto Tributario, reclamada por la demandante encuentra esta agencia del Ministerio Público que en el contenido de la referida norma no aparece la exigencia consistente en que la sanción por gastos no explicados debe hacerse exclusivamente por resolución sanción independiente. Es así como en materia procesal lo que contempla el nombrado artículo 663 es: “Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder”. Por lo tanto, lo que se exige para imponer la sanción es que previamente se formulen los cargos y que se corra el traslado al responsable, otorgándole un mes de término para responder. Así las cosas, en el presente asunto los cargos se formularon en el requerimiento especial y por tal razón contó la sociedad demandante con tres (3) meses para responder. Es decir que se cumplieron las exigencias para imponer la sanción y se concedió un término más amplio al contribuyente para presentar su respuesta, situación que, lejos de violar el debido proceso o el derecho de defensa, lo que hizo fue favorecer a la sociedad con un término mayor para explicar la diferencia y allegar las pruebas correspondientes. Es así como en materia procesal lo que contempla el nombrado artículo 663 es: “Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder”. Por lo tanto, lo que se exige para imponer la sanción es que previamente se

formulen los cargos y que se corra el traslado al responsable, otorgándole un mes de término para responder. LEGALIDAD DE LOS REGISTROS CONTABLES-Valor probatorio de los libros de contabilidad En cuanto al valor probatorio de la contabilidad, la recurrente sostiene que las normas tributarias no exigen el registro previo de los libros de contabilidad. Al respecto, el artículo 774 del Estatuto Tributario dispone que los libros de contabilidad serán prueba suficiente, siempre que reúnan ciertos requisitos, dentro los cuales cita: “1. Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la administración de impuestos nacionales, según el caso”. Así las cosas, al tiempo de la investigación el libro de contabilidad se encontraba registrado; y lo máximo que puede pasar es que no sea prueba suficiente, en el caso que nos ocupa, respecto de las operaciones realizadas con anterioridad al registro, situación que no justifica el desconocimiento total de la contabilidad. Así las cosas, para el Ministerio Público ni las declaraciones de renta, ni los saldos en el libro contable a 31 de diciembre de 1998, son prueba de la existencia de las deducciones reclamadas por la recurrente. Por lo expuesto, la Administración no debió negar el valor probatorio a toda la contabilidad por cuanto sería el libro el que no constituye prueba suficiente. Por lo tanto, procederá esta agencia del Ministerio Público a referirse al asunto de fondo, analizando las pruebas en las que el recurrente fundamenta los demás puntos objetos de inconformidad, frente al fallo de primera instancia, tendientes a desvirtuar la sanción por gastos no explicados y la adición de ingresos realizada por la DIAN respecto de la declaración de renta del año

gravable 1998. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11932/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 18191 2 Concepto 170 2010-235685 Bogotá, D.C., 18 de agosto de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente : Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 25000232700020030140201

Radicado: 18191

Asunto: IMPUESTO RENTA

Actor: BIMBO DE COLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión, dentro del trámite de la segunda instancia.

ANTECEDENTES

1. El 7 de abril de 1999, la sociedad BIMBO DE COLOMBIA S.A., presentó la Declaración de Renta y Complementarios, correspondiente al año gravable 1998, liquidando un saldo a favor por $891’854.000, la cual fue corregida por la sociedad

el 21 de julio de 1999, arrojando un saldo a favor de $878’107.000.

2. El 6 de julio de 2001, la Administración de Impuestos expidió el Requerimiento Especial 320632001000074, proponiendo a la sociedad modificar su declaración

3 Expediente 18191 de renta, por establecer un mayor valor de ventas brutas por $2.551’494.000 y liquidar una sanción por $4.055’159.000.

3. El 8 de abril de 2002, la Administración de Impuestos, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 501-900.004, con la cual eliminó el saldo a favor y reiteró la sanción como consecuencia de gastos no explicados.

4. El 7 de junio de 2002, se radicó el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión, el cual fue resuelto desfavorablemente el 11 de marzo de 2003, mediante la Resolución 622-900002.

5. La sociedad BIMBO DE COLOMBIA S.A., por conducto de apoderado judicial, acudió ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones: 5.1. Que se decrete la nulidad de los siguientes actos administrativos:  Liquidación Oficial de Revisión 900004 del 8 de abril de 2002, proferida por la Administración Especial de Impuestos de Grandes Contribuyentes de

Bogotá D.C.  Resolución 622-900002 del 11 de marzo de 2003 de la División Jurídica Tributaria, que confirmó la Liquidación Oficial.

5.2. Como consecuencia de las declaraciones anteriores, solicita se restablezca su derecho expresando que la declaración privada, presentada el 21 de julio de 1999, está en firme y que la sociedad no debe a la DIAN las sumas liquidadas en los actos demandados.

6. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 3 de noviembre de 2009, negó las pretensiones de la demanda, previas las siguientes consideraciones: Expediente 18191 4 6.1. Correspondencia entre el requerimiento especial y la Liquidación Oficial de

Revisión. En los términos de los artículos 703 y 704 del Estatuto Tributario, dentro del proceso de fiscalización, es requisito indispensable y previo para emitir la Liquidación Oficial que modifique la declaración tributaria, la expedición del requerimiento especial, en el cual se debe indicar los puntos que se pretenden modificar y la explicación de las razones en que se sustenta, así como la cuantificación del impuesto, anticipo, retenciones y sanciones adicionales. De acuerdo con el artículo 711 del Estatuto Tributario, la Liquidación de Revisión debe contraerse a lo declarado por el contribuyente en su privada y a los hechos que hubieren sido objeto de glosa en el requerimiento especial o su ampliación. Lo anterior conduce a que entre el requerimiento especial y la Liquidación Oficial exista la debida correspondencia respecto de las glosas propuestas y los fundamentos de derecho en que ella se sustenta de forma clara. Haciendo la Sala un cotejo entre el Requerimiento Especial 320632001000074 de 6 de julio de 2001 y la Liquidación Oficial de Revisión 900004 de 8 de abril de

2002, encuentra importante señalar que el estudio del valor probatorio de la contabilidad y de la inspección contable se realizó con posterioridad a la expedición del requerimiento especial, razón por la cual la Administración se pronunció sobre tal aspecto en la Liquidación Oficial. Así mismo, el material probatorio no constituye un hecho materia de discusión, sino la prueba de los hechos objeto del debate; en este sentido, se concluye que el hecho de que la Administración no se manifestara en el requerimiento especial sobre la contabilidad y la inspección contable, resulta obvio toda vez que no puede existir un pronunciamiento anterior a la situación que lo fundamenta y en este mismo sentido dicha declaración recae sobre aspectos que soportan las glosas objeto de evaluación por lo que de ellos no se hace exigible la congruencia. 5 Expediente 18191 Así las cosas, la Sala encuentra que el principio de correspondencia entre la Liquidación Oficial y el requerimiento especial, constituye el marco en que debe expedirse el acto liquidatorio, el cual se predica de la valoración de los hechos y su fundamento, más no de su denominación, ni sobre aspectos probatorios posteriores, por lo que si bien es cierto los hechos objeto del requerimiento son los mismos de la liquidación oficial, solamente de ellos puede predicarse un mejoramiento en la exposición de los fundamentos de derecho, ya que el fondo del mismo es la imposición de la sanción por gastos no explicados en razón a la omisión de ingresos. En consecuencia, el aspecto material del que se ocupa tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial es el mismo, por lo que no se ve la discordancia de lo glosado, de donde resulta ajustada a derecho la actuación de la

Administración. 6.2. Sanción por gastos no explicados en la Liquidación Oficial de revisión. Al respecto, el artículo 637 del Estatuto Tributario establece dos modalidades potestativas bajo las cuales la Administración puede imponer sanciones: a través de resolución independiente y en la liquidación oficial. En este sentido, el hecho de que la Administración haya escogido la Liquidación Oficial no desvirtúa ni vulnera el debido proceso ni el derecho de defensa del contribuyente, toda vez que en aras de la protección de éstos, el artículo 638 Ibídem prevé los términos para la imposición de sanciones a través de la Liquidación Oficial de Revisión, los cuales -al igual que en una resolución independienteson de obligatorio cumplimiento y garantizan la protección de los derechos del contribuyente. Así mismo, de conformidad con el artículo 703 del Estatuto Tributario, la Liquidación Oficial de Revisión debe estar precedida de un requerimiento especial, actuación que permite el ejercicio de la contradicción y la oportunidad de conocimiento de los aspectos que van a ser estudiados en la Liquidación Oficial de Expediente 18191 6 Revisión, por lo que se advierte que el procedimiento adelantado por la Administración no es violatorio de ninguna garantía y se encuentra ceñido a la Ley. En lo referente al incumplimiento por parte de la Administración de los términos establecidos para la imposición de la sanción, es preciso aclarar en primer lugar que la entidad demandante no puede hacer extensivos los términos previstos para la expedición de una resolución independiente a la liquidación oficial de revisión,

toda vez que para ésta la norma prevé que la Administración cuenta con seis (6) meses contados a partir del vencimiento del término de tres (3) meses para dar respuesta al requerimiento especial (artículo 707 del Estatuto Tributario) plazo que se suspende en el caso de Inspección Contable por el tiempo que esta dure (artículo 710 Estatuto Tributario); así las cosas, si el requerimiento especial fue notificado el 6 de julio de 2001, el término de tres (3) meses para darle respuesta venció el 6 de octubre siguiente al requerimiento especial, fecha desde la cual se contabilizan los 6 meses, que se cumplieron el 6 de abril de 2002. Sin embargo, es necesario contabilizar el tiempo de suspensión en el que tuvo lugar la inspección contable, esto es el 4 y 5 de abril de 2002; en este sentido, como el 8 de abril de 2002 la Administración profirió la liquidación oficial de revisión, se establece que estaba facultada para expedirla. 6.3.- Registro de la Contabilidad. Es necesario para la Sala destacar, que aun cuando el Libro de Cuenta y Razón presentado por la entidad demandante como prueba, goza de validez probatoria, no es concebible que una empresa de la envergadura de BIMBO DE COLOMBIA S.A., en su contabilidad no lleve libro mayor y de balance y libro diario, y, en su lugar, diligencie un libro que por costumbre mercantil es admisible sólo para pequeños comerciantes y el cual no certifica de manera idónea, completa y fidedigna el estado general de sus negocios. En el acta de visita de la inspección contable, se encuentra que durante el año

1998 la sociedad realizó tres registros y con fecha posterior realizó el registro del libro en la Cámara de Comercio, en contravía de lo dispuesto en los artículos 773 7 Expediente 18191 y 774 del Estatuto Tributario; 28 numeral 7 y 29 numeral 4 del Código de Comercio y 126 del Decreto 2649 de 1993. Como la contabilidad es un todo indivisible, una unidad, que no puede ser estudiada ni valorada en forma fraccionada, queda plenamente demostrado que la misma no cumple con las exigencias legales requeridas para constituirse como plena prueba ni en el proceso administrativo ni en la vía judicial, toda vez que mal podrá la Sala remitirse sólo a los asientos contables del 29, 30 y 31 de diciembre de 1998, únicos suscritos con posterioridad al registro en la Cámara de Comercio. La entidad demandante alega que los valores que busca demostrar se encuentran justificados en los asientos contables de los días 29, 30 y 31 de diciembre de 1998; al respecto destaca la Sala que éstos son el producto de los movimientos efectuados durante todo el período fiscal correspondiente al año 1998, razón por la cual sería una arbitrariedad hacer caso omiso de las irregularidades presentadas por BIMBO DE COLOMBIA S.A., en toda su contabilidad; por esta razón la Sala considera que la contabilidad de la sociedad carece de valor probatorio y no puede ser tenida en cuenta.1 6.4.- Sanción por gastos no explicados. Encuentra la Sala que lo llevado como “Depreciación, Amortización y Agotamiento” en el renglón “45 DP” por un valor de $1.958’944.000, fue

reconocido por la DIAN y restado de la base de la sanción por gastos no explicados. Sin embargo, la sociedad alega que otra parte de las depreciaciones se encontraba en los renglones “32 CV” “Costo de Ventas” y “48 CX” “Otras deducciones”, las cuales no fueron restadas de la base de la sanción. Lo anterior debía encontrarse discriminado en la contabilidad para poder ser reconocidas, pero como la contabilidad fue desvirtuada, entonces es improcedente la resta de las depreciaciones solicitadas. 1 Consejo de Estado, sentencia de 21 de julio de 1999, Exp. 17206 Expediente 18191 8 Respecto de la valoración de las planillas de producción solicitada por la demandante con el fin de restar del factor de cálculo de la Sanción por Gastos no Explicados el valor de los “USOS” por concepto de retención en la fuente, esta no es procedente en el sentido de que las mismas están directamente relacionadas con la contabilidad, y es necesario -al igual que en el acápite anterioracudir a ella, pero como esta fue desestimada como prueba, no se puede tomar como determinante para discriminar los valores conglomerados en el renglón 5 PQ “Cuentas por Cobrar Otras” y determinar qué parte corresponde a Retención en la Fuente; por consiguiente la cantidad de $4.858’102.000 (sic) debe mantenerse en la base de la sanción.

7. La sociedad BIMBO DE COLOMBIA S.A., a través de apoderada, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos: 7.1.- Violación por parte de la sentencia impugnada, del principio de congruencia

contenido en el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo. Teniendo en cuenta que la sentencia de primera instancia no se refirió a los argumentos, ni a las normas, ni a las pruebas de la demanda, el fallo viola el principio de congruencia, dado que es deber del juez analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes y los argumentos de las partes, como lo ordena el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo.2 7.1.1.- La sentencia no analizó la aplicación del artículo 663 del Estatuto Tributario como norma especial y posterior. Esta norma corresponde al artículo 73 del Decreto 2503 de 1987, incorporado al Estatuto Tributario mediante el Decreto 624 de 1989; por tanto es posterior al artículo 71 del mismo decreto, introducida al Estatuto como el artículo 637, razón por la cual el artículo 663 es una norma especial y posterior al artículo 637 que 2 Sentencias de Casación del 27 de febrero de 2001, Proceso 15402; de 10 de octubre de 2007, Proceso 28255. 9 Expediente 18191 contempla la norma general. Así las cosas, la sanción por gastos no explicados, en todos los casos, debe imponerse mediante resolución independiente.3 La sanción por gastos no explicados es una sanción ajena a la declaración de renta, según disponen los artículos 662 a 671-3 del Estatuto Tributario y no se trata de sanciones relacionadas con las declaraciones tributarias (arts. 641 a 6502 E.T.); luego, resulta improcedente desde el punto de vista legal, la modificación

de la declaración de renta del año gravable 1998 para liquidar la referida sanción. Reitera la demandante que la sanción por gastos no explicados fue extemporánea, pues según el artículo 638 del Estatuto Tributario el pliego de cargos se debe formular dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios del período durante el cual ocurrió el hecho sancionable y que por lo tanto, aún con la tesis del Tribunal, el requerimiento especial fue notificado el 6 de julio de 2001, cuando los dos años se vencían el 7 de abril de 2001. 7.1.2.- La sentencia guardó silencio sobre los argumentos expuestos por BIMBO en la demanda, en relación con el valor probatorio de la contabilidad de la sociedad y no analizó las normas jurídicas aplicadas indebidamente por la DIAN. 7.1.3. En un proceder también violatorio del artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, el Tribunal no valoró el dictamen pericial decretado por él mismo, violando además el derecho de defensa. Tampoco valoró las facturas de venta (Fls. 77 a 238), cuando en los actos demandados la DIAN manifiesta que la facturación de BIMBO cumple los requisitos de ley. De lo dispuesto en el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993, no se deriva la sanción de no dar valor probatorio a los libros de contabilidad y menos a la contabilidad en general. 3 Sentencia de 21 de septiembre de 2006, Expediente 13802 Expediente 18191 10 7.2.- Otras inconsistencias, excesos y omisiones de la sentencia apelada que violan el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo y desvirtúan sus

afirmaciones. 7.2.1.- El Tribunal pasó por alto las disposiciones de carácter tributario contenidas en los artículos 773 y 774 del Estatuto Tributario, olvidando que la DIAN tiene restringida su competencia a este ámbito y no al ámbito general contable, siendo éste último competencia de la Superintendencia de Sociedades. Por lo tanto, en cuanto a que “como según lo establecido por el artículo 28 numeral 7 del Código de Comercio, es obligatorio el registro previo de los libros de contabilidad”, ello constituye falsa motivación del fallo, porque el artículo 28 numeral 7° del Código de Comercio NO exige registro previo alguno. El artículo 29 del Código de Comercio, numeral 4°, estipula que la inscripción de los libros de contabilidad, puede realizarse en cualquier tiempo. El Estatuto Tributario no exige el registro previo de los libros de contabilidad para efectos del valor probatorio de la contabilidad (artículo 774), ni contempla ese hecho como una irregularidad de la contabilidad (artículo 654); por lo tanto, para efectos tributarios no es aplicable el artículo 126 del Decreto 2649 de 19934. 7.2.2.- No es cierto, como lo asegura el Tribunal, que la DIAN haya aseverado que la actuación de BIMBO deja en evidencia su mala fe, razón por la cual el Tribunal parte de supuestos falsos para proferir sentencia y presume la mala fe de la sociedad en abierta violación del artículo 83 de la Constitución Política. 7.2.3.- Contradiciendo su propio argumento y sin tener claridad sobre las razones por las cuales resuelve confirmar los actos administrativos demandados, el

Tribunal señala que el libro ‘cuenta y razón’ presentado por la entidad demandante como prueba, goza de validez probatoria, pero seguidamente señala que es inadmisible que la empresa diligencia un libro que sólo es para pequeños comerciantes. 4 Sentencia de 6 de marzo de 2003, Expediente 13135 11 Expediente 18191 La DIAN aceptó la validez y legalidad del Libro de Cuenta y Razón que lleva BIMBO y teniendo en cuenta lo anterior no se entiende por qué el Tribunal trae a colación este cuestionamiento, configurándose un fallo extra petita. 7.2.4.- La contabilidad de BIMBO constituye plena prueba porque cumple los requisitos exigidos en el Estatuto Tributario y la sanción consistente en negarle el valor probatorio a la contabilidad por extemporaneidad en el registro de la Cámara de Comercio, no está prevista en el Estatuto Tributario. 7.2.5.- Respecto de las pruebas que demuestran la improcedente de adición de ingresos, que no fueron valoradas por el Tribunal, se tienen las siguientes: - Facturas del año 1998 (Fls. 215 a 238), por ventas de producto de primera calidad, en frío y barredura. - Declaración extraproceso, ante notario, que certifica compra de barredura a $170 kilo (fl.239). - Certificado del revisor fiscal de la sociedad Alimentos Nutrión S.A., donde consta que compró barredura (fls. 240 a 241). - Acta de visita en la que la DIAN acepta que la sociedad no vende el total de su producción a precio de primera calidad, sino que se hicieron ventas en frío y de

barredura (Fls. 191 a 197). - La Liquidación Oficial de Revisión demandada (Págs. 9 y 10) da fe de haber verificado en la visita que BIMBO vende un mismo producto a diferentes precios, dependiendo de su frescura y de su consumo; por lo tanto, es absurdo que la DIAN se base en la planilla de producción para adicionar ingresos, a pesar de haber constatado que la sociedad no percibió esa suma y que los ingresos por ventas declarados son los reales. Además, si la DIAN adiciona Ingresos por $2.551’494,000 debió reconocer el costo presunto del 75% (artículo 82 del Estatuto Tributario), es decir el valor de $1.913’620.500. - La incineración del producto que caducó, se demuestra con los soportes contables internos de destrucción, como las planillas de producción (fls. 333 a 357), que tampoco fueron valorados por el Tribunal en la sentencia impugnada. Expediente 18191 12 - El dictamen pericial demuestra la improcedencia del aumento de ingresos (fls. 340 y ss.), pero el a quo no lo valoró porque consideró que se fundamentó en la contabilidad de BIMBO, lo cual no es cierto pues en este punto se basó en las facturas. 7.2.6.- Las pruebas que explican los costos y gastos de BIMBO y que no fueron valoradas por el Tribunal son las declaraciones de renta de los años 1997 y 1998. Dentro de los usos de patrimonio por valor de $7.608’833.000, la DIAN incluyó la suma de $281’737.000 que corresponde a la diferencia de pasivos del año 1997

($21.778’031.000) frente a los pasivos de 1998 ($21.496’294.000), a pesar que estos últimos son inferiores a los de 1997, como lo reconoció la DIAN en la liquidación oficial. Reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado5 ha precisado que si los pasivos disminuyen de un año a otro, no hay pasivos adquiridos en el año siguiente, por lo tanto la diferencia de pasivos entre dos años no puede afectar el cálculo de la sanción por gastos no explicados. Adicionalmente, dice la Corporación que el artículo 663 del Estatuto Tributario no contempla la cancelación de deudas como un factor a tener en cuenta en la determinación de la sanción por gastos no explicados. Por lo tanto, el monto total de usos en patrimonio es de $7.327’096.000, una vez excluidos del cálculo de la DIAN los $281’737.000 (diferencia de pasivos de los años 1997 y 1998). - Para determinar los usos por resultados, la DIAN no disminuyó de los costos de BIMBO la suma de $3.949’561.000, correspondientes a: Renglón 32 – Depreciación de bienes productivos $3.260’277.000 y Reglón 48 – amortización de gastos preoperativos $689’284.325. Es decir que disminuyó los costos con los gastos de depreciación del área de administración por $1.958’944.000 (Renglón 45), pero no excluye del mismo cálculo la depreciación de bienes productivos y amortización de gastos preoperativos (Renglones 32 y 48). 5 Sentencias de 3 de julio de 2003, expedientes 13167 y 13168, de 14 de junio de 2002 expediente 12852 y

de 19 de septiembre, expediente 12851. 13 Expediente 18191 La sanción impuesta mediante liquidación oficial de revisión, avalada por el Tribunal, incluye para su cálculo conceptos que no hacen parte de la sanción por gastos no explicados, como lo son las depreciaciones y amortizaciones, contrariando de esta manera el artículo 633 del E.T. y la jurisprudencia6, que señala cuándo procede la sanción por gastos no explicados. El Tribunal reconoce que las depreciaciones encontradas en los renglones 32 y 48 no habían sido restadas de la base de la sanción pero desconoce la situación al señalar que cuando la Administración entró a analizar la procedencia de los valores en comento, encontró que la contabilidad (única prueba de ello) carece de todo valor probatorio, por lo que es improcedente restarlas. Este argumento del Tribunal es improcedente porque la DIAN fiscalizó la declaración de renta de 1998 y no cuestionó las cifras declaradas en los renglones 32 y 48, entre otros, con los cuales se explican gastos de la sociedad. - En la resolución que resolvió el recurso, la DIAN cambió la motivación del rechazo, pues en esta oportunidad acepta que los gastos de depreciación y amortización deben ser excluidos en su totalidad de los costos de la sociedad para determinar la sanción por gastos no explicados, pero considera no probadas las cifras correspondientes. Situación, violatoria del debido proceso y del derecho de defensa que no fue valorada por el a quo. Hubo cambio de motivación por cuanto en la liquidación oficial sostuvo la DIAN que la depreciación y amortización corresponden a una forma de reconocer el

desgaste o la perdida del valor de los bienes tangibles o intangibles, por lo que no constituyen en estricto sentido un gasto computable para efectos de determinar la sanción por gastos no explicados, dado que no representan un flujo de dinero que genere una disminución del patrimonio; que en esas condiciones deben detraerse 6 Sentencia de 29 de marzo de 2007, Expediente 14180 y sentencia de 22 de febrero de 2007, expediente 14818. Expediente 18191 14 de los gastos y costos en la fórmula señalada en el artículo 663 del E.T., en el momento de compararlos con los ingresos. La sociedad demostró la depreciación y la amortización con las cifras declaradas en renta de los años 1997 y 1998, sin acudir a la contabilidad, determinando el gasto de depreciación del año 1998 a partir de la declaración de renta de 1997, de acuerdo con las cifras que no fueron modificadas por la DIAN. A BIMBO reiteradamente se le impidió ejercer su defensa, porque no se acepta como prueba ni los libros de contabilidad, ni los soportes de la contabilidad, ni los saldos de la contabilidad registrados con posterioridad a la fecha del registro del libro en la Cámara de Comercio (el libro se registró el 28 de diciembre de 1998 y los saldos son del 31 de diciembre del mismo año), ni las declaraciones de renta que la DIAN no cuestionó. - La liquidación de revisión incluye como uso, la retención en la fuente practicada a BIMBO durante el año 1998 por valor de $717’199.000, debido a que son dineros

de los que no dispuso el contribuyente durante la respectiva vigencia fiscal. BIMBO está obligada a llevar contabilidad, por lo cual sus retenciones en la fuente se encuentran registradas en el activo circulante que la misma liquidación tuvo en cuenta, declarado en el renglón 5 PQ “otras cuentas por cobrar”. Las fuentes de recursos de BIMBO son superiores a los usos, por lo cual no hay gastos en exceso que se deban explicar. Luego, es improcedente la sanción por gastos no explicados, porque las compras, costos y gastos de BIMBO no exceden la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos (la sociedad no adquirió pasivos en 1998). El a quo no se refirió a este hecho, ni al procedimiento aplicado por la DIAN, propio de la fiscalización de personas naturales no obligadas a llevar contabilidad para quienes las retenciones no entran a su patrimonio. 15 Expediente 18191 La DIAN concluyó en la resolución que resolvió el recurso, que la sociedad no demostró que las retenciones se incluyeron en el Renglón 5 de la declaración de renta del año 1998 porque insiste en que la contabilidad carece de valor probatorio. - El Tribunal no tuvo en cuenta el dictamen pericial que explica los costos y gastos de BIMBO, con base en los saldos contables a 31 de diciembre de 1998 y a partir de las cifras de las declaraciones de renta de los años 1997 y 1998. Según el dictamen, no objetado por la DIAN, BIMBO registra por el año 1998 gastos por depreciación de $5.219’220.700 y por amortización de $689’284.325.

Según el dictamen, los gastos de amortización y depreciación tienen el mismo tratamiento técnico-contable dentro de la determinación de usos y fuentes y, a partir de las declaraciones de renta correspondientes a los años gravables de 1997 y 1998, y del ajuste por inflación de la depreciación acumulada declarada en 1998, es posible determinar el gasto total por depreciación de este último año. Por lo cual, aún sin la contabilidad de BIMBO, está demostrada la inexistencia de gastos no explicados por parte de la sociedad. 7.3.- La sentencia objeto del recurso avala la violació