PGN - LEGISLADOR - Reguló la forma como se debe cumplir el deber tributario de declarar la

NULIDAD-Contra actos por los cuales se impuso sanción por no haber presentado declaración de retención en la fuente y que resolvió recurso de reconsideración confirmando resolución RETENCIÓN EN LA FUENTE-Ineficacia de las declaraciones de esta presentadas sin pago total según regulación legal RETENCIÓN EN LA FUENTE-Su declaración no solo debe ser presentada en tiempo sino acompañada con su pago para no ser considerada como ineficaz según jurisprudencia del Consejo de Estado NORMA DEMANDADA-Determina que el pago constituye condición necesaria para el adecuado cumplimiento de obligación tributaria de declarar LEGISLADOR-Reguló la forma como se debe cumplir el deber tributario de declarar la retención en la fuente según sentencia de la Corte Constitucional SANCIÓN POR NO DECLARAR-Es procedente en el sub examine ….Es claro entonces, como lo estableció el Tribunal, que cuando las declaraciones de retención en la fuente son presentadas sin realizarse el pago total, serán ineficaces, lo que implica la imposición de la sanción por no declarar, conforme al numeral 3, art. 643 ET, lo que se confirma ante la ausencia de prueba de las supuestas fallas presentadas en la plataforma de la DIAN. De otro lado, si bien estuvo probado en el proceso que la actora presentó nuevamente la declaración el 8 de octubre de 2012, el Tribunal determinó que en el expediente no existe prueba del pago efectuado, llegándose de manera definitiva a la presentación en debida forma su declaración, y siendo procedente la sanción por no declarar (num.3, art. 643 ET). Finalmente, como lo expuso el Tribunal, la sanción impuesta obedeció a la aplicación literal de la norma, num.3, art. 643 ET sobre la sanción

por no declarar SENTENCIA-No existen elementos de juicio para que se revoque De conformidad con los documentos allegados a la presente actuación, con las consideraciones y reflexiones consignadas en precedencia y teniendo en cuenta los cargos y argumentos presentados en el recurso de apelación, no existen elementos de juicio para que se revoque la sentencia del 11 de marzo de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda. Por lo tanto, en defensa del interés general, del orden jurídico, del patrimonio público y de las garantías y de los derechos fundamentales, presenta su concepto solicitando que la sentencia antes mencionada, sea confirmada.

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PROCURADURÍA QUINTA DELEGADA

ANTE EL CONSEJO DE ESTADO

Bogotá, D. C., 30 de enero de 2023 Doctora

MYRIAM STELLA GUTIERREZ ARGUELLO

Consejera ponente – Sección Cuarta

CONSEJO DE ESTADO

E. S. D.

Concepto 23 - 27

Radicación: 25000-23-37-000-2016-00968-01

Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho

Actor: Comercializadora de Automotores Nacional S.A. -

CANCAR

Demandado: DIAN

Respetada consejera de Estado:

Actuando conforme a lo ordenado en la Resolución 217 de 14 de Julio de 2021, mediante la cual las funciones de la Procuraduría Sexta Delegada Ante el Consejo de Estado pasan a la Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado, que en su Artículo 4 dispuso que «Todas las funciones que estaban asignadas mediante Resolución No. 17 de 2000 y sus modificaciones a la Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado se asignan a la Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado», y teniendo en cuenta la nueva distribución de funciones, que mantiene la anterior vigencia, en cumplimiento de lo dispuesto en la Resolución 150 de mayo de 2022, artículo 12, «TRANSITORIEDAD. La distribución de funciones y competencias aquí dispuesta únicamente se hará efectiva en la medida que los empleos de procurador delegado sean provistos y su titular se haya posesionado en el cargo», procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

1. ANTECEDENTES 1.1. Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la Comercializadora de Automotores Nacional S.A. –CANCAR, solicita que se declare la nulidad de la Resolución Sanción No 312412014000026 del 18 de noviembre de 2013, por medio de la cual se impuso sanción, por no haber presentado la declaración de Retención en la Fuente del periodo 6to del año gravable 2011, así como la nulidad de la Resolución No 11832 del 1 de diciembre

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I. El 11 de julio de 2011, la demandante, Comercializadora de Automotores Nacional S.A. –CANCAR, presentó de forma electrónica la Declaración de Retención en la fuente del periodo 6to del año gravable 2011. No obstante, hubo problemas con el pago por la plataforma electrónica, por lo que sólo se pudo generar Recibo Oficial de pago el día siguiente, 12 de julio de

2011.

II. El 23 de mayo de 2014, la DIAN profiere el Emplazamiento para declarar, para que cumpla con la obligación de presentar la declaración.

III. El 18 de noviembre de 2014, la DIAN profiere la Resolución Sanción No 312412014000026, por medio de la cual se impuso sanción, por no haber presentado la declaración de Retención en la Fuente del periodo 6to del año gravable 2011, frente a la cual interpuso Recurso de Reconsideración.

IV. El 1 de diciembre de 2015, la DIAN profiere la Resolución No 11832 confirmando la Resolución Sanción. 1.1.b. Fundamentos jurídicos y concepto de la violación Disposiciones vulneradas: Arts. 6, 13, 29, 83, 95 y 363 CP; arts. 368-1, 368-2, 375, 437-2, 574, 578, 579-2, 580-1, 588, 641, 643, 683, 697, 698, 699; art. 197-Ley 1607/12.

Concepto de la violación: La actora alega que, cuando presentó de forma electrónica la Declaración de Retención en la fuente del periodo 6to del año gravable 2011, el 11 de julio de 2011, la plataforma electrónica de la DIAN se encontraba recientemente implementada, por lo que presentaba constantes fallas, lo que ocurrió incluso ese mismo día, y es lo que explica que el pago sólo haya podido efectuarse un día después.

En ese sentido señala que fueron desconocidos los principios que rigen el régimen sancionatorio tributario, entre los que están los principios de igualdad, debido proceso, buena fe, y los principios que rigen el sistema tributario como el de equidad, eficiencia y progresividad. Expone que la misma DIAN acepta que se

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verificó el pago de la declaración el 12 de julio de 2011, un día después de presentada la declaración, lo que muestra diligencia de su parte, por lo que se debió tener presente el principio de lesividad al momento de decidir sobre la sanción, que plantea que la falta será antijuridica cuando afecte el recaudo nacional, lo que no sucedió en el caso, por lo que en ausencia de daño no habría antijuridicidad. Por la misma vía, dice que debió tenerse en cuenta la proporcionalidad y la gradualidad de la sanción, ya que la sanción impuesta fue de $325.389.000, cuando las declaraciones por la cual se impone era de $42.136.000. De otro lado, señala que fue desconocido el principio de buena fe, en consideración del su actuar diligente y de las causas externas que desembocaron en el pago extemporáneo de la declaración, así como el espíritu de justicia en materia tributaria. La sociedad denuncia además la falsa motivación de los actos administrativos demandados, así como la vulneración del debido proceso. Manifiesta que el 8 de octubre de 2012 se volvió a presentar la declaración de Retención en la Fuente del periodo 6to del año 2011, liquidando un total de retenciones más sanciones de $42.134.000, pagando al día siguiente sólo el valor de las sanciones, teniendo en cuenta que el valor de las retenciones había sido cancelado con la primera presentación de la declaración el 12 de julio de 2011. Se vulnera así el debido proceso ya que la declaración presentada el 8 de octubre de 2012 tenía plenos

efectos legales, pues las retenciones habían sido pagadas en su totalidad desde el 12 de julio de 2011, es decir que si existiera discusión, sólo sería respecto a la sanción, la cual en todo caso fue pagada oportunamente el 9 de octubre de 2012. 1.2. Contestación La entidad expone que, el pago es la condición de eficacia de las declaraciones de retención en la fuente, de esta forma, era procedente imponer la sanción por no declarar del art. 643 ET, ya que, las declaraciones presentadas por concepto de las retenciones en la fuente del 6to periodo de 2011, no produjeron efectos, al no haberse hecho el pago total, tal como lo establece el art. 580-1 ET, y como lo confirmó la Corte Constitucional cuando analizó la constitucionalidad del mismo. Indica que, la gravedad de la falta cometida no debe medirse bajo el parámetro del valor que dejó de pagar en tiempo, sino teniendo en cuenta, tal como lo establecido la Corte Constitucional, que el recaudo efectivo y eficiente de la retención en la fuente es esencial desde el punto de vista constitucional. Agrega además que, es la misma ley la que establece la sanción por omisión en la declaración de retención den la fuente (art. 643 ET), y que para el caso si se generó una afectación en el recaudo, por lo que no se vulneraron los principios de lesividad y de proporcionalidad. De igual forma expone que no existe prueba de las supuestas causas externas, esto es, de las fallas en la plataforma habilitada para el fin, que impidieron realizar el pago de la declaración en tiempo. Sin olvidar que, el pago también pudo

haberse hecho a través de los recibos oficiales disponibles en los puntos de servicio de la entidad sin que fuera necesario la generación de una copia a través

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y pagar su declaración de retención en la fuente del 6to periodo del año 2011, hasta el 11 de julio de 2011, fecha en la cual la actora presentó la declaración, sin embargo, el pago por $41.874.000 sólo fue realizado el 12 de julio de 2011. Tiempo después, el 8 de octubre de 2012, la actora presentó nuevamente la declaración de retención en la fuente para el mismo periodo, sin pago, registrándose un valor adicional por concepto de la sanción por $260.000, y presentando recibo de pago el 9 de octubre de 2012 por la última de las sumas. Si bien la actora realizó el pago el 12 de julio de 2011 por la primera declaración presentada del 11 de julio de 2012, dicho pago no puede relacionarse con esta declaración al ser ineficaz por disposición del art. 580-1 ET, lo cual hace que no tenga ningún efecto, sin que sea necesario acto administrativo que así lo determine. Mismo razonamiento se aplica frente a la declaración presentada por el mismo periodo el 8 de octubre de 2012, al no existir dentro del expediente prueba del pago efectuado, por lo que concluye que la actora no presentó en debida forma su declaración, siendo legalmente la sanción por no declarar (num.3, art. 643 ET). Respecto a los supuestos fallos en la plataforma de la entidad, la Sala cita sentencia del Consejo de Estado (25 de octubre de 2017, rad. 20849) en la que se establece que en el régimen de responsabilidad objetiva en materia administrativa sancionatoria la administración sólo debe probar que el contribuyente no declaró, sin entrar a probar la culpabilidad en su actuar, pero

garantizando su debido proceso y derecho de defensa, garantizando la posibilidad de probar que la conducta no ha sido culpable. De igual forma, dentro de este régimen, la lesividad se configurará con el incumplimiento de la obligación tributaria. En lo que concierne la proporcionalidad de la sanción, la norma, num.3, art. 643 ET, da dos parámetros para tasar la sanción, de los cuales debía escoger la opción más alta, lo que no permite margen de maniobra; haciendo el cálculo, la opción más alta era el 10% del valor total de los costos y gastos, opción tomada

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que esta fue presentada en debida forma antes de que se profiriera el Emplazamiento para declarar, y que el hecho de que el pago de la misma se haya hecho el 9 de octubre de 2012, no quiere decir que la declaración sea ineficaz, y no puede decirse que se haya configurada el hecho sancionable del art. 634 ET.

2. CONSIDERACIONES DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de la Resolución Sanción No 312412014000026 del 18 de noviembre de 2013, por medio de la cual se impuso sanción, por no haber presentado la declaración de Retención en la Fuente del periodo 6to del año gravable 2011, así como la nulidad de la Resolución No 11832 del 1 de diciembre de 2015, que resolvió el recurso de reconsideración confirmando la resolución anterior. 2.1. Problema Jurídico ¿Era procedente la imposición de la sanción por la no presentación de la declaración de retención en la fuente por el 6to bimestre del año gravable 2011, en los términos del art. 580-1 ET, pese a que la declaración fue presentada el año siguiente 8 de octubre de 2012 y mediante la misma se canceló lo correspondiente a la sanción por la extemporaneidad en la presentación de la primera? 2.2. Análisis jurídico y fáctico 2.2.1 Marco jurídico y jurisprudencia aplicable Para el caso, debe tenerse en cuenta el art. 580-1 ET, que establece la ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total, así

como el num.3, art. 643 del mismo cuerpo normativo, que regula la consecuente sanción por no declarar. De igual forma, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia reiterada del H. Consejo de Estado (sentencia del 30 de septiembre de 2021. CP: Stella Jeannette Carvajal, rad. 73001-23-33-000-2018-00633-01(25524)) que confirma que la declaración de retención en la fuente no sólo debe ser presentada

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2012, y pagada el día siguiente, pero sólo el valor correspondiente a las sanciones, teniendo en cuenta que el valor de las retenciones había sido cancelado con la primera presentación de la declaración el 12 de julio de 2011. Finalmente, respecto a la sanción impuesta indica que fueron desconocidos los principios que rigen el régimen sancionatorio tributario, como los principios de igualdad, debido proceso, buena fe, y los principios que rigen el sistema tributario como el de equidad, eficiencia y progresividad, pues pese a que fue evidente su comportamiento diligente no existió lesividad en su conducta pues no se afectó el recaudo nacional, por lo que en ausencia de daño no habría antijuridicidad. Por su parte, la DIAN considera que el pago efectivo era la condición de eficacia de las declaraciones de retención en la fuente, por lo que ante su ocurrencia extemporánea era procedente imponer la sanción por no declarar del art. 643 ET; la declaración presentada el 11 de julio de 2011 por concepto de las retenciones en la fuente del 6to periodo de 2011 no produjo efectos, al no haberse hecho el pago total, tal como lo establece el art. 580-1 ET. De igual forma expone que no existe prueba de las supuestas fallas en la plataforma habilitada para el fin, que impidieron realizar el pago de la declaración en tiempo, y recuerda que, el pago también podía hacerse a través de los recibos oficiales disponibles en los puntos de servicio de la entidad sin que fuera necesario la generación de una copia a través del portal web de la DIAN. Por último, alega que, si bien es cierto que se

presentó una segunda vez la declaración el 8 de octubre de 2012, esto fue de manera extemporánea, así como fue extemporáneo el pago de la diferencia de $260.000 existente respecto de la declaración inicial, pues este monto fue cancelado, un día después, el 9 de octubre de 2012, lo que hace que tampoco tenga efectos jurídicos. El Tribunal, por su parte, negó las pretensiones de la demanda, decisión que esta Delegada encuentra ajustada a derecho, pese a los argumentos expuestos por la actora en su recurso de apelación, mediante los cuales en esencia se insiste en los argumentos presentados por medio del escrito de demanda. En el presente caso hay una aceptación expresa por parte de la demandante respecto al incumplimiento de la obligación tributaria, la cual, no obstante tener como plazo para presentar su declaración de retención en la fuente del 6to periodo del año 2011, hasta el 11 de julio de 2011, día en que efectivamente la presentó, realizó el

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sanción por $260.000, y presentando, según indicó, recibo de pago el 9 de octubre de 2012 por la última de las sumas. El art. 580-1 ET, es claro en establecer sobre la ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total que, “las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total no producirán efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare”, de lo que se concluye que la declaración de retención en la fuente del 6to periodo del año 2011 presentada el 11 de julio de 2011 fue ineficaz, con lo que se configuró el incumplimiento de la obligación tributaria. El H. Consejo de Estado, ya ha establecido jurisprudencia reiterada en ese sentido1: “Al respecto, se insiste que el artículo 580-1 del Estatuto Tributario, en la versión de la Ley 1430 de 2010, establecía que las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago no surtirían ningún efecto2, sin necesidad de acto administrativo que así lo declarara; con lo cual, el agente retenedor quedaría inmerso en una omisión de su deber formal de declarar la retención en la fuente. En ese orden, como lo ha sostenido la Sección, «para que el agente de retención cumpla con la obligación de declarar las retenciones, le corresponde presentar la declaración con pago, esto es, debe poner a disposición del Estado los recursos retenidos, dentro de los plazos previstos para ello, exigencia que se fundamenta en que el agente retenedor no es el sujeto pasivo de los impuestos recaudados en forma

anticipada». A su vez, debe tenerse en cuenta que, tal como lo señaló el Tribunal, la Corte Constitucional se pronunció sobre el contenido del artículo 580-1 del Estatuto Tributario, en sentencia C-102 de 2015, en la cual sostuvo lo siguiente: «La norma demandada dispone que las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total no producirán efecto alguno. La presentación de las declaraciones de retención en la fuente 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 30 de septiembre de 2021. CP: Stella Jeannette Carvajal, rad. 73001-23-33-000-2018-00633-01(25524) 2 En igual sentido, el artículo 3 del Decreto 1828 de 2013, compilado en el Artículo 1.5.1.5.3 del D.U.R. 1625 de 2016. «Artículo 3°. Declaración y pago. Los autorretenedores del impuesto sobre la renta para la equidadCREE deberán declarar y pagar las autorretenciones efectuadas en cada mes, en el formulario prescrito por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. (…) Parágrafo 2°. De conformidad con lo consagrado en los incisos primero y quinto del artículo 580-1 del Estatuto Tributario, el pago de la autorretención a título del Impuesto sobre la Renta para la Equidad - CREE, deberá hacerse a más tardar en la fecha del vencimiento del plazo para declarar señalado anteriormente, so pena de que la declaración no produzca efecto legal alguno.»

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www.procuraduria.gov.co 25000-23-37-000-2016-00968-01 JADV/MAAM/5DCE IUS-E-2023-038265 constituye una obligación tributaria en cabeza de quienes conforme a las normas tributarias son agentes retenedores. Por lo tanto, debe entenderse que cuando dicha declaración no se presenta con el pago, se entiende que el agente retenedor no ha cumplido con su obligación. Es decir, para que se entienda que los sujetos de la norma cumplieron con su obligación de declarar la retención en la fuente debieron haberla presentado con el pago total de las sumas declaradas. En otras palabras, la norma demandada está estableciendo que el pago constituye una condición necesaria para el adecuado cumplimiento de la obligación tributaria de declarar. El pago es, entonces, una condición concomitante con la obligación de declarar la retención en la fuente». (Resaltado fuera del texto original) Por su parte, esta Sala se pronunció en sentencia del 21 de febrero de 2019, Exp. 216043 en los siguientes términos: «En la sentencia C-102 de 2015, al declarar la exequibilidad del inciso primero del artículo 15 de la Ley 1430 de 2010, la Corte Constitucional precisó que es obligación de los agentes retenedores la presentación de las declaraciones de retención en la fuente. Por lo tanto, cuando dicha declaración no se presenta con el pago, se entiende que el agente retenedor no ha cumplido con su obligación y que, para que se entienda que los sujetos de la norma cumplieron con su obligación de declarar la retención en la fuente debieron haberla presentado con el pago

total de las sumas declaradas.» (Resaltado fuera del texto original) De lo anterior se concluye entonces que, la norma no solo exige la presentación de la declaración de retención en la fuente, sino que es necesario el pago de las sumas por concepto de retenciones a la Administración, so pena de entenderse incumplido el deber formal de declarar. En efecto, se reitera que el legislador reguló la forma como se debe cumplir el deber tributario de declarar la retención en la fuente, en el sentido de que no basta con la presentación material, sino que el pago es una condición necesaria e ineludible para entender satisfecha la obligación de declarar. De tal manera que las declaraciones de retención en la fuente que se presentan sin pago se tienen por no presentadas e ineficaces.” (Subrayado fuera de texto) Es claro entonces, como lo estableció el Tribunal, que cuando las declaraciones de retención en la fuente son presentadas sin realizarse el pago total, serán 3 C.P. Milton Chaves García

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8 de octubre de 2012, el Tribunal determinó que en el expediente no existe prueba del pago efectuado, llegándose de manera definitiva a la presentación en debida forma su declaración, y siendo procedente la sanción por no declarar (num.3, art. 643 ET). Finalmente, como lo expuso el Tribunal, la sanción impuesta obedeció a la aplicación literal de la norma, num.3, art. 643 ET sobre la sanción por no declarar: “ -ModificadoLos contribuyentes, agentes retenedores o responsable obligados a declarar, que omitan la presentación de las declaraciones tributarias, serán objeto de una sanción equivalente a:

3. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración de retenciones, al diez por ciento (10%) de los cheques girados u otros medios de pago canalizados a través del sistema financiero, o costos y gastos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la Administración Tributaria por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al ciento por ciento (100%) de las retenciones que figuren en la última declaración de retenciones presentada, el que fuere superior.”(Subrayado fuera de texto) Como lo manifestó el juez de primera instancia, la norma no otorga un margen de maniobra a la administración, debiendo evaluar cuál de las tres situaciones descritas da como resultado la suma superior, cálculo hecho por la corporación y que confirma que la sanción debía establecerse conforme a la segunda de las opciones dadas.

En este orden de ideas, esta agencia del Ministerio Público pone en consideración del Consejo de Estado la siguiente, 2.3 Conclusión De conformidad con los documentos allegados a la presente actuación, con las

consideraciones y reflexiones consignadas en precedencia y teniendo en cuenta los cargos y argumentos presentados en el recurso de apelación, no existen elementos de juicio para que se revoque la sentencia del 11 de marzo de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda. Por lo tanto, en defensa del interés general, del orden jurídico, del patrimonio público y de las garantías y de los derechos fundamentales, presenta su concepto solicitando que la sentencia antes mencionada, sea confirmada.

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Del señor consejero, atentamente

JAIME ALEJANDRO DÍAZ VARGAS

Procurador Quinto Delegado ante el Consejo de Estado

PROCURADURIA GENERAL DE LA NACIÓN

CARRERA 5 # 15 – 80 Tel. (+57 1) 5878750 – Extensión 12076-12077-12079-12080 www.procuraduria.gov.co 25000-23-37-000-2016-00968-01

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