PGN - LIQUIDACION DE AFORO - Su presupuesto es la inexistencia de la declaración tributari

Concepto 164 Bogotá, D.C., 24 de julio de 2007

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente Doctor: HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ Referencia : 660012331000200400338 01

Radicado : 16292

Asunto : Impuesto de Industria y Comercio

Actor : CENTRAL HIDROELÉCTICA CALDAS E.S.P.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES 1.- La Tesorería Municipal de Santa Rosa, emplazó a la Central Hidroeléctrica de Caldas “CHEC”, para que presentara sus declaraciones de impuestos de industria y comercio por las vigencias 1997 a 2001, por la actividad de servicios.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 6consejoestado@procuraduria.gov.co Cra. 10 Nº 16-82 Oficina 803 Tls: 3346076 – 2829266 Fax: 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 16292 2 2.- Mediante la Resolución 0004 de 27 de marzo de 2003, la Tesorería de Santa

Rosa de Cabal practicó a la CHEC, la liquidación de aforo de impuesto de industria y comercio, con relación a las vigencias comprendidas entre los años 1997 a 2001. 3.- Contra la anterior resolución se interpuso recurso de reconsideración, solicitando se decretara la nulidad del acto administrativo por falta de presupuesto para cuantificar el impuesto de industria y comercio por carecer de base gravable, petición aceptada y por tanto se declaró nula la Resolución 004, mediante providencia 0006 de 2003. 4.- Con la Resolución 0005 de 4 de junio de 2003, se produjo una nueva liquidación de aforo de impuesto de industria y comercio por las anualidades a las cuales se refería el acto anulado; contra esta resolución se interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución 0007 de 13 de octubre de 2003, ratificando la administración, en todas sus partes, la liquidación recurrida. 5.- La sociedad CENTRAL HIDROELÉCTRICA DE CALDAS S.A. E.S.P., a través de apoderado judicial y en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, presentó demanda ante el Tribunal Contencioso Administrativo de Risaralda y solicitó se declarara la nulidad de los actos administrativos contenidos en las Resoluciones 0005 de 4 de junio de 2003 y 0007 de 13 de octubre de 2003, proferidas por la Tesorería Municipal de Santa Rosa de Cabal, con las cuales la administración determinó los impuestos de Industria y Comercio de las anualidades de 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001, mediante liquidación de aforo del

referido tributo. Como consecuencia de las anteriores declaraciones y a título de restablecimiento del derecho, solicitó se declarara en firme y sin modificaciones las declaraciones privadas de Impuesto de Industria y Comercio que sobre esas vigencias fiscales presentó la demandante. Expediente 16292 3 6.- El Tribunal Administrativo de Risaralda, mediante sentencia proferida el 5 de septiembre de 2006, declaró la nulidad de la Resolución 0005 de 4 de junio de 2003, con la cual se liquidó de aforo y se acumuló sanción por no matricula a la demandante, así como de la Resolución 0007 de 13 de octubre de 2003, que ratificó la primera, actos proferidos por la Tesorería del Municipio de Santa Rosa de Cabal. Esta decisión obedeció a las siguientes consideraciones: 6.1.- La Sala estima que la excepción de inepta demanda propuesta por el Municipio de Santa Rosa de Cabal, no está llamada a prosperar porque los actos administrativos de declaración de aforo y de reconsideración no fueron proferidos dentro de un proceso de cobro por jurisdicción coactiva, sino en ejercicio de la función fiscalizadora del municipio y son verdaderos actos jurídicos administrativos con los cuales se puso fin a la actuación surtida. 6.2.- El artículo 32 de la Ley 14 del 6 de julio de 1983, establece que el impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales; al tiempo, el artículo 33 consagra que el impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el promedio mensual de

ingresos brutos del año inmediatamente anterior. 6.3.- El impuesto de industria y comercio tiene tres presupuestos como hechos generadores que tipifican dicho tributo, como son el desarrollo de actividades industriales, comerciales y de servicios y no hay norma que establezca que por cada actividad que recaiga en un contribuyente éste tenga que presentar una declaración diferente por dicho impuesto, al contrario, observando los formularios que obran dentro del proceso se puede concluir que los mismos tienen establecidos tres espacios diferentes para que en quien recaiga una o varias actividades gravables marque los ingresos brutos anuales y las tarifas de cada actividad. En el presente asunto, se discute la falta de pago de la demandante del genéricamente denominado impuesto de impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, respecto de la actividad de servicios desarrollada por la CHEC en el Municipio de Santa Rosa de Cabal, pues según lo estableció el municipio, la Expediente 16292 4 demandante sólo había presentado declaración de industria y comercio por su actividad comercial. Frente a lo anterior, hay que decir que no le asiste la razón a la parte demandada cuando pretendió cobrarle al contribuyente demandante los saldos insolutos por dicha actividad para los años de 1997 a 2001, desconociendo las declaraciones por estos presentadas, dando una indebida aplicación al artículo 715 del E.T. Encuentra la Sala, que dicha norma hace referencia a que sólo hay lugar al emplazamiento para aquellos contribuyentes que no presenten declaración tributaria, y en el presente caso está demostrado que la parte demandante sí presentó sus declaraciones del impuesto de industria y comercio para los años de

1997 a 2001, y según el artículo 717 del mismo estatuto, el Municipio de Santa Rosa de Cabal, únicamente podía proferir liquidación de aforo determinando la obligación tributaria del contribuyente cuando el mismo hubiere incumplido su obligación de presentar la declaración tributaria. La Sala concluye que la actuación administrativa adelantada por el Municipio de Santa Rosa de Cabal a través de la Tesorería, no se hizo dentro de los parámetros legales, ni con observancia del debido proceso, por cuanto se aplicaron procedimientos que no tenían operancia para el asunto discutido, logrando entonces que el demandante desvirtuara la presunción de legalidad que ampara los actos administrativos acusados, pues es claro que el demandado no podía desconocer la declaración presentada por el demandante aplicando otro procedimiento, configurando de esta manera violación al debido proceso; así las cosas, las pretensiones de la demanda tendrán que prosperar. 7.- El Municipio de Santa Rosa de Cabal, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia exponiendo los siguientes motivos de inconformidad: 7.1.- Violación al debido proceso, por parte del Tribunal, por desconocimiento de la ejecutoria de la Resolución - Liquidación Oficial de Aforo 0005 de 4 de junio de 2003, por cuanto según el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, si la Resolución 0005 de 2003 no queda ejecutoriada, sin interposición de recurso, habría podido la CHEC acudir ante el Tribunal Contencioso, pero como no Expediente 16292 5

prescindió del recurso, al desatarse el mismo la liquidación oficial quedó ejecutoriada y se convirtió en título ejecutivo (art. 830 E.T.), que sirve de fundamento al cobro coactivo (art. 829 del E.T.). También viola el principio de preclusión de instancia judicial, al aplicar el Tribunal de manera extensiva el numeral 4 del artículo 829 del E.T., permitiendo que la CHEC interponga el recurso de reconsideración y luego la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho. Por lo anterior, no se puede dar a los actos demandados el tratamiento de simples actos procesales de carácter administrativo que deben estar ejecutoriados para su revisión por parte de la jurisdicción contenciosa administrativa como lo dispone el artículo 135 del C.C.A., desconociendo que la actividad procesal discurre a la vía coactiva y en ella tan solo son demandables la resolución que decide las excepciones y que ordena seguir adelante con la ejecución, como lo dispone el artículo 835 del estatuto Tributario. 7.2.- Desconocimiento por parte del Tribunal de los preceptos de la Ley 14 de 1983, artículos 32, 33, 34, 35, 36 y s.s. La Ley 14 consagra tres clases de obligaciones tributarias totalmente independientes entre sí y sin sujeciones la una de la otra: la obligación tributaria industrial, la comercial y por servicios. El Tribunal, viola el debido proceso cuando somete el nacimiento de la obligación tributaria por servicios, a un aspecto meramente organizacional como es el formulario diseñado para presentar las declaraciones tributarias, desconociendo que la obligación tiene su génesis en la ley. Viola igualmente el Decreto 3070 de 1983 que establece en los numerales 1 y 2

del artículo 7, la obligatoriedad para cada sujeto pasivo del ICA, de inscribirse ante las Secretarías de Hacienda o Tesorería y presentar una declaración de industria y comercio, junto con la liquidación privada del gravamen, por cuanto el Tribunal avala lo expuesto por la CHEC, al permitirle que con la simple presentación de una de las obligaciones tributarias incurra en la violación de lo preceptuado en el Expediente 16292 6 mencionado decreto y simplemente trasladar el error al municipio para exigirle a la administración que deba requerirlo y estar satisfecho con lo presentado porque se cumplió con la obligación tributaria, olvidando que debe inscribir cada hecho generador que ocasiona cada obligación tributaria y que igualmente debe presentar la declaración que corresponde para ella. La CHEC, no declaró la obligación tributaria de servicios que de manera independiente practica dentro del Municipio, por lo cual la Tesorería lo está aforando e inscribiendo. No puede existir violación a los artículos 715 a 717 del Estatuto Tributario, establecido como aplicables dentro del procedimiento cuando se trata del cobro de obligaciones tributarias no declaradas, el cual empieza por practicarse un emplazamiento previo y concluye en el caso de omisión del contribuyente, en la correspondiente liquidación oficial de aforo, como en el presente caso lo realizó la Tesorería de Santa Rosa de Cabal contra la CHEC. 7.3.- Violación del debido proceso y nulidad de lo actuado a partir del auto de admisión de la demanda. El tribunal debió hallar fundada la excepción de inepta demanda, pues al estar la

Resolución 0005 de 2003 debidamente ejecutoriada, se debió inadmitir la demanda de nulidad y restablecimiento, por cuanto la liquidación oficial de aforo alcanzó su fuerza de ejecutoria, se convirtió en cosa juzgada y alcanzó la categoría de título ejecutivo, como lo dispone el artículo 830 del E.T. 7.4.- Desconocimiento del efecto de agotamiento de la vía gubernativa operado dentro del proceso administrativo coactivo que adelantó la Tesorería de Santa Rosa de Cabal contra la CHEC, por cuanto olvidó el Tribunal que la actividad procesal tiene el carácter de cobro tributario, en virtud del cual al haberse interpuesto el recurso contra la liquidación oficial de aforo y decidido como fue por la Tesorería de Santa Rosa de Cabal, condujo al agotamiento de la vía gubernativa, pero ocasionando la ejecutoria de la liquidación oficial de aforo, convirtiéndola en título ejecutivo que no puede ser atacado por ningún otro medio jurídico (artículos 829 y 830 E.T.). Expediente 16292 7 En este caso, al haber resuelto la Administración el recurso mediante la Resolución 0007 de 13 de octubre de 2003, quedó en firme la Resolución 0005 de 2003 y conforme al numeral 1 y 2 del artículo 62 del Código Contencioso Administrativo, quedó agotada la vía gubernativa, teniendo como resultado final dentro de la actividad procesal del cobro administrativo que adelantó la Tesorería de Santa Rosa de Cabal, que la liquidación oficial de revisión se convirtiera en título ejecutivo. 7.5.- Desconocimiento de la prohibición de dar estudio a lo que no fue alegado en

agotamiento de la vía gubernativa. El estudio del hecho con relación a la integración de los formularios municipales establecidos para la presentación de las declaraciones, no fue alegado por la CHEC durante el agotamiento de la vía gubernativa, por ende ya no puede ser objeto de alegato ante el contencioso, más cuando la actividad procesal alcanzó la vía coactiva, por la ejecutoria que alcanzó la Resolución 0005 de 2003.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es objeto de estudio la legalidad de la Resolución 0005 de 4 de junio de 2003, mediante la cual la Administración Municipal de Santa Rosa de Cabal, produjo liquidación de aforo y acumulación de sanción por no matrícula a la Central Hidroeléctrica de Caldas S.A. E.S.P., al igual que la legalidad de la Resolución 0007 de 13 de octubre de 2003, por medio de la cual la administración ratificó la liquidación de aforo; en tal sentido, procede la Procuraduría Sexta Delegada, a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- Se centra la inconformidad de la entidad demandada en que el Tribunal considera que las declaraciones privadas presentadas por la contribuyente debieron ser objeto de revisión, mientras que la administración insiste en que son objeto de aforo por cuanto considera que las mismas se presentaron por la Expediente 16292 8 actividad comercial, más no por la actividad de servicios, razón por la cual incumplió la demandante su obligación de declarar.

No es de recibo la posición adoptada por la administración, consistente en que al no existir norma que lo prohíba, el Municipio de Santa Rosa de Cabal puede exigir

a sus contribuyentes la presentación de una declaración de impuesto de industria por cada hecho generador, como lo hizo el ente territorial en el presente asunto, olvidando los preceptos constitucionales en virtud de los cuales al servidor público sólo le es permitido hacer lo que la constitución, la ley y el reglamento le autoricen (artículo 6 y 123 de la Carta Política). 2.- Entre las normas invocadas por el recurrente como violadas por la sentencia del a quo, encontramos los artículos 32 y s.s., de la Ley 14 de 1983, en virtud de los cuales la Administración insiste en que podía de oficio registrar a la contribuyente por la actividad de servicios y exigirle una declaración tributaria por cada hecho generador. Al respecto esta Agencia del Ministerio Público considera que los fundamentos del Tribunal no van en contravía de la ley, por cuanto ninguna norma de las citadas por la entidad territorial faculta a la Administración para exigir del administrado un deber que no tiene sustento legal, como lo pretende el Municipio con el fin de habilitar los términos y aplicar la figura del aforo, cuando procedía la revisión de las liquidaciones privadas de industria y comercio toda vez que la contribuyente cumplió con el deber de declarar por los años 1997 a 2001, períodos aforados por la entidad territorial. El Consejo de Estado se pronunció en un caso similar, en el siguiente sentido: “…Precisa la Sala que la declaración de la contribuyente era susceptible de revisión, si se estimó que la actividad denunciada no era la realmente adelantada por la actora y se vulnera el debido proceso (art. 29 C.N.) cuando se desconoce

de plano para adelantar un proceso de aforo, sin discutir la declaración presentada. Expediente 16292 9 En efecto la Sala advierte que al margen de tener la declaración como no presentada dentro de la oportunidad legal para que tuviera validez la liquidación de aforo, la Administración Tributaria Municipal, ante el hecho de que la actora en la declaración de Industria y comercio de 1996, declaró ingresos por concepto de servicios, cuando según el ordenamiento municipal, correspondían a actividades industriales…, no hizo uso de las facultades de fiscalización y determinación oficial del tributo a través de una liquidación oficial de revisión, antes de que quedara en firme la liquidación privada”1 Así las cosas, en el asunto que nos ocupa las declaraciones privadas no se tuvieron por no presentadas y por lo tanto no procedía la actuación correspondiente a la liquidación de aforo, por cuanto esta liquidación es un acto administrativo por el cual la administración determina en forma oficiosa el impuesto que el contribuyente no determinó por no haber presentado la declaración tributaria. Probado se encuentra en el expediente, que la contribuyente presentó las declaraciones tributarias, por tal razón carece de fundamento legal aplicar en este estado el procedimiento establecido en los artículos 715 y s.s., del Estatuto Tributario para la liquidación de aforo, pues necesariamente el hacerlo conlleva a la violación del debido proceso. Teniendo en cuenta que la liquidación de revisión es un acto administrativo por el cual la administración de impuestos modifica las liquidaciones privadas de los contribuyentes y como quiera que las declaraciones presentadas por la CENTRAL

HIDROELECTRICA DE CALDAS S.A. E.S.P., no se tuvieron por no presentadas, el procedimiento que debió seguir el Municipio de Santa Rosa de Cabal es el establecido en los artículos 702 y s.s., del Estatuto Tributario para efectuar la modificación de las liquidaciones privadas y practicar la liquidación de revisión. 3.- Observa el Ministerio Público, una gran confusión por parte de la entidad demandada, al momento de fundamentar la violación al debido proceso por parte del Tribunal de primera instancia, por los siguientes motivos. 1 Sentencia de 12 de mayo de 2005, expediente 14219, Consejera Ponente Dra. María Inés Ortiz Barbosa. Expediente 16292 10 3.1.- El parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario, refiriéndose a los recursos contra los actos de la administración tributaria establece que cuando se hubiera atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa. De ninguna manera se puede concluir que para el caso en estudio, liquidación oficial de aforo, se pueda dar aplicación al parágrafo mencionado porque esta norma exige que previo a la liquidación oficial se haya proferido el requerimiento especial y que éste se haya atendido en debida forma por el contribuyente; acto que precisamente la Administración jamás profirió. Además, la facultad de acudir directamente a la jurisdicción contencioso administrativa otorgada al contribuyente no implica para nada que si previo a demandar ante la jurisdicción el demandante

decide recurrir la liquidación oficial, una vez le sea resuelto desfavorablemente el recurso éste no pueda acudir en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho. 3.2.- El artículo 829 del Estatuto Tributario, ubicado en el Título VIII – COBRO COACTIVO, se refiere a la ejecutoria de los actos y establece en el numeral 4, que se entienden ejecutoriados los actos administrativos que sirven de fundamento al cobro coactivo cuando los recursos interpuestos en la vía gubernativa o las acciones de restablecimiento del derecho o de revisión de impuestos se hayan decidido en forma definitiva, según el caso. No hay lugar a pensar que el Tribunal ha violado el principio de preclusión de instancia judicial, ni que ha realizado aplicación extensiva del numeral mencionado por cuanto la norma se refiere a la ejecutoriedad del acto cuando haya sido decidido en forma definitiva y para el caso que nos ocupa la decisión es la sentencia que resuelva la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesta. 3.3.- La aplicación del artículo 835 del E.T., no tiene cabida en el presente asunto por cuanto éste se refiere a la intervención del contencioso administrativo con relación a las resoluciones que fallan excepciones y ordenan llevar adelante la Expediente 16292 11 ejecución dentro del proceso de cobro coactivo. Es claro que nos encontramos frente a un acto propio de la etapa de determinación del impuesto y no frente a un acto proferido dentro del proceso de cobro coactivo, como lo ha interpretado la Administración, al hacer alusión a los artículos 828 y s.s., del Estatuto Tributario.

4.- Esta agencia del Ministerio Público considera que no son aplicables al caso concreto los artículos 715 y s.s., del Estatuto Tributario, porque ellos proceden cuando el contribuyente incumpla la obligación de presentar las declaraciones tributarias y no cuando las presenta y omite declarar una actividad. En un caso idéntico de la misma Central Hidroeléctrica contra el Municipio de Dos Quebradas, el Consejo de Estado se pronuncio en sentencia cuyos apartes se transcriben a continuación: “(…) Así las cosas, el hecho imponible o presupuesto fáctico económico del impuesto de industria y comercio, es la realización, dentro de las jurisdicciones municipales, de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios. No existen, pues, varios hechos generadores del tributo, como si uno fuera el impuesto de industria y otros el de comercio y servicios; el hecho gravable es sólo uno, que se encuentra integrado por distintas actividades gravadas. Correlativamente, sólo una es la base gravable: el promedio mensual de ingresos brutos del año anterior y dentro de los ingresos se encuentran los provenientes de las distintas actividades gravadas. Por su parte, el artículo 7 [2] del Decreto 3070 de 1983, reglamentario de la Ley 14 del mismo año, obliga a los sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio a presentar anualmente, dentro de los plazos que determinen las respectivas entidades territoriales, una declaración de industria y comercio, junto con la liquidación privada del gravamen. La norma, entonces, no prevé la posibilidad de que el contribuyente presente, en el mismo municipio, una declaración por cada

actividad gravada que ejerza. (…) Expediente 16292 12 En síntesis, el presupuesto para la práctica de la liquidación de aforo, es la inexistencia de la declaración a cargo del obligado, y para la de revisión, por el contrario, la existencia de aquélla, con el fin de modificar oficialmente su contenido. (…) “En el caso en estudio, la CHEC presentó sus declaraciones de industria y comercio por los años 1997 a 2001, en las cuales declaró como actividad principal la comercialización de energía eléctrica (folios 12 a 17), aspecto sobre el cual no existe controversia alguna. A pesar de la existencia de las declaraciones en comentario, el municipio de Dosquebradas consideró que, por los mismos períodos gravables, la actora también realizó, dentro de su jurisdicción, la actividad de servicios, por el transporte y distribución de energía eléctrica, motivo por el cual debía presentar otras declaraciones por el ejercicio de dicha actividad. Lo anterior significa que el demandado no debía practicar liquidación de aforo por los años 1997 a 2001, puesto que ya el contribuyente había declarado el impuesto por tales vigencias, y es sabido que el supuesto para que tal liquidación sea procedente, es la falta de presentación de las declaraciones privadas. Si la Administración consideraba que la CHEC omitió ingresos en razón de que no reflejó en sus declaraciones de industria y comercio, los ingresos provenientes de la actividad de servicios, debió practicar liquidación oficial de revisión, previa expedición del requerimiento especial, con el propósito de modificar las liquidaciones privadas de aquélla para adicionar los ingresos por operaciones gravadas y modificar el impuesto a cargo.

(...) “Dado que la administración municipal desconoció el debido proceso, porque legalmente no podía practicar liquidación de aforo, puesto que el contribuyente había cumplido con su deber formal de declarar por los años 1997 a 2001 y que Expediente 16292 13 por esos años la CHEC no debía registrarse en Dosquebradas por el ejercicio de la actividad de servicios, los actos acusados se encuentran viciados de nulidad.”2 Por lo expuesto, considera la Procuraduría Delegada que los cargos de la entidad recurrente no están llamados a prosperar y por tal razón la sentencia de primera instancia debe ser confirmada. Señores Consejeros, con toda atención, CLAUDIA MARIA RAMIREZ GALINDO Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado 2 Sentencia de 25 de septiembre de 2006, Consejero Ponente Dr. Héctor J. romero Díaz, expediente 15690.