PGN - LIQUIDACION DE REVISION - Aumenta impuesto e impone sanción por inexactitud al no in

LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN-Aumenta impuesto e impone sanción por inexactitud al no incluir ingresos por enajenación de acciones IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Actividades sobre las que recae según regulación legal El artículo 32 de la Ley 14 de 1983 señala que el Impuesto de Industria y Comercio recae, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos. ACTIVIDADES COMERCIALES-Definición según regulación legal El artículo 35 de la Ley 14 de 1983, acogido por el artículo 34 del Decreto Distrital 352 de 2002, establece que se entienden por actividades comerciales las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, al por mayor o al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no las califique igualmente como actividades industriales o de servicios. ACTOS DE COMERCIO-Regulación legal El artículo 20 del Código de Comercio señala algunos actos que se consideran comerciales, toda vez que se aclaró en el artículo 24 ibídem que la referida enumeración es declarativa. Asimismo, en el artículo 21 del mismo Código, se definen los actos mercantiles conexos o por relación, como todos los actos de los comerciantes que se relacionan con las actividades o empresas mercantiles y los que ejecuta cualquier

persona para asegurar el cumplimiento de obligaciones comerciales. ACTIVIDADES MERCANTILES-Regulación legal Entre las actividades que el artículo 20 del Código de Comercio describe como mercantiles, para todos los efectos legales, se encuentran: 5) La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones; 6) El giro, otorgamiento, aceptación, garantía o negociación de títulos-valores, así como la compra para reventa, permuta, etc., de los mismos; 7) Las operaciones bancarias, de bolsas, o de martillos; entre otras. ACTIVIDADES MERCANTILES-Principio de habitualidad/ACTIVIDADES MERCANTILES-Aplicabilidad jurisprudencial del Consejo de Estado Para el caso de las actividades enunciadas debe aplicarse el principio de habitualidad, que se materializa en que el pago del impuesto de industria y comercio sobre dichas actividades procede cuando las mismas se desarrollan como objeto principal Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11932/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 18702 2 de la actividad de la persona natural o jurídica y por tanto, se entiende que los bienes enajenados en ejercicio de dicha actividad son activos movibles y gravados. La anterior interpretación ha sido expuesta en sentencias del Consejo de Estado, señalando que son activos fijos o inmovilizados aquellos que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de conformidad con la clasificación contenida en el artículo

60 del Estatuto Tributario Nacional; en consecuencia, y en aplicación del artículo 42 del Decreto 352 de 2002, no hacen parte de la base gravable. Concepto 093 - 2011 - 174150 Bogotá D.C., 31 de mayo de 2011 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: WILLIAM GIRALDO GIRALDO Referencia: 250002327000200900159 01

Radicado: 18702

Asunto: IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO

Actor: RENDIFIN S.A. EN LIQUIDACION.

El Ministerio Público presenta a consideración de la Sala su concepto dentro del proceso de la referencia.

ANTECEDENTES: 1.- De la demanda se resumen los siguientes hechos: El 19 de septiembre y 16 de noviembre de 2005, RENDIFIN S.A. EN LIQUIDACIÓN presentó declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio por los bimestres cuarto y quinto del año gravable 2005, respectivamente.

El 25 de mayo de 2006 la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá profirió el Requerimiento de Información No. 2006EE129375 a la sociedad contribuyente. Expediente 18702 3 El 13 de noviembre de 2007 la Dirección Distrital de Impuestos expidió el Requerimiento Especial No. 2007EE390646, en el cual propuso modificar las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio presentadas por la accionante. El 20 de febrero de 2008 la Dirección Distrital de Impuestos profirió la Liquidación

Oficial de revisión No. 2008EE31893 o 243 DDI 007151 modificando las liquidaciones privadas, aumentando el impuesto a cargo y aplicando sanción por inexactitud por considerar que se debieron incluir los ingresos correspondientes a enajenación de acciones que poseía la sociedad en diferentes empresas. Contra el anterior acto la sociedad presentó recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución No. DDI 005986 o 2009 EE 23503 del 24 de febrero de 2009, confirmando la Liquidación Oficial mencionada. 2.- La sociedad RENDIFIN S.A. EN LIQUIDACION en ejercicio de la acción pública de nulidad y restablecimiento del derecho solicita se declare la nulidad de la Resolución No. 2008EE31893 ó 243 DDI 007151 del 20 de febrero de 2008, mediante la cual se practicó liquidación de revisión del Impuesto de Industria y Comercio a la sociedad y se impuso sanción por inexactitud; y de la Resolución No. DDI 005986 o 2009 EE 23503 del 24 de febrero de 2009, con la cual se confirmó la primera. Invocó como normas vulneradas los artículos 31 y 338 de la Constitución Política; los artículos 60, 683, 742 y 743 del Estatuto Tributario; el artículo 42 del Decreto 352 de 2002; el artículo 12 del Decreto 3211 de 1979; el parágrafo del artículo 57 del Decreto 2117 de 1992; y el artículo 64 del Decreto 807 de 1993. En cuanto al concepto de violación sostuvo que de acuerdo con el artículo 12 del

Decreto 3211 de 1979, el artículo 60 del Estatuto Tributario, jurisprudencia del Consejo de Estado y concepto de la misma Secretaria de Hacienda Distrital de Bogotá, es claro que los activos fijos son aquellos bienes que se enajenan por fuera del giro ordinario de los negocios. Agregó que no todas las actividades contenidas en el objeto social de la empresa corresponden al giro ordinario de sus Expediente 18702 4 negocios, pues el objeto social es el género y el giro de ordinario de los negocios es la especie. Señaló que durante la vía gubernativa se insistió y demostró que las acciones que interesan al proceso fueron enajenadas por fuera del giro ordinario de los negocios, argumento respecto del cual la administración no se pronunció al proferir la liquidación oficial. Explicó que el objeto social principal de la sociedad es la adquisición de bienes para conservarlos en su activo fijo, de donde se infiere que no adquiere acciones para luego enajenarlas, no hay periodicidad ni continuidad en la enajenación de acciones, no mantiene acciones en su inventario, registra las acciones adquiridas como inversiones permanentes y los ingresos percibidos por venta de las mismas como ingresos no operacionales; es decir, como ingresos extraordinarios. Advirtió que la sentencia expuesta como argumento en el acto administrativo no resulta aplicable al caso, porque en dicha sentencia el objeto social de la empresa sirvió para concluir que la enajenación de acciones si hacia parte del giro ordinario de los negocios de la sociedad demandante. 3.- El Tribunal Administrativo del Cundinamarca, mediante sentencia de 1º de diciembre de 2010, accedió las súplicas de la demanda con fundamento en las

siguientes consideraciones: El debate consiste en dilucidar si la venta de acciones realizada por la sociedad se consideran una inversión de carácter permanente, y por tanto, podían ser deducidos de la base gravable del Impuesto de Industria y Comercio, o si por el contrario, dicha venta de acciones hace parte del giro ordinario de los negocios de la contribuyente y debían ser incluidas en la base gravable de los períodos cuestionados. La Sala a quo citó los artículos 32 y 34 del Decreto Distrital 352 de 2002, estatuto de rentas distrital, para señalar el hecho generador del Impuesto de Industria y Comercio en el nivel local y; posteriormente, el artículo 20 numeral 5 y 6 del Expediente 18702 5 Código de Comercio que indica que la negociación de partes cuotas o acciones y el giro, otorgamiento, aceptación, garantía o negociación de títulos valores se consideran actividades comerciales. Seguidamente precisó que conforme a la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado por regla general dicha actividad esta sujeta al Impuesto de Industria y Comercio cuando el objeto principal de la persona natural o jurídica es la venta de acciones y la de inversionista1. Con relación a la base gravables citó el artículo 42 del Decreto Distrital e indicó que es necesario acudir al artículo 60 del Estatuto Tributario para concluir que dentro de concepto de activos fijos deben entenderse las acciones cuando no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, dando aplicación a la norma reglamentario del artículo 60 ibídem (Decreto 2053 de 1974, artículo 20). Expuso que para determinar la calidad de activo fijo o movible de un bien se

analiza el objeto social desarrollado por el contribuyente, el cual para el caso de RENDIFIN S.A. EN LIQUIDACION es la adquisición de bienes de cualquier naturaleza para conservaros en su activo fijo con el fin de obtener rendimientos periódicos, bienes que pueden consistir en acciones, lo que no implica que por este solo hecho constituyan activos móviles, puesto que la acciones objeto de debate ingresaron al patrimonio de la sociedad con animo de permanencia y con el fin de obtener rendimientos periódicos. Concluyó que los ingresos obtenidos de la venta de acciones deben ser excluidos de la base gravable del Impuesto de Industria y Comercio correspondientes a los bimestres cuarto y quinto del año 2005, tal como lo efectuó el contribuyen en la declaración privada. 4.- La Secretaria de Hacienda Distrital por medio de apoderado judicial, interpuso oportunamente recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal 1 La Sala cita las sentencias del 21 de agosto de 1992 expediente 3412, reiterada en los fallos de 25 de septiembre de 1992, 11 de febrero, 1º de julio de 1994 y 5 de marzo de 1999, expedientes 4209, 5128, 5206, 9086 y de 7 de noviembre de 2002, expediente 13058. Expediente 18702 6 Administrativo de Cundinamarca y expuso como motivos de inconformidad los siguientes: En el caso en comento a la enajenación de acciones no puede dársele el tratamiento de activos fijos porque las características de estos son: su naturaleza

duradera, que no estén destinados a la venta dentro del giro ordinario de los negocios, y que no se usen en el negocio en desarrollo del giro ordinario de sus actividades. Señaló que en sentencia del Consejo de Estado de 1 de diciembre de 2000 se estableció que la diferencia fundamental entre activos fijos y móviles, radica en la enajenación o no dentro del giro ordinario de los negocios; adicionalmente, en sentencia de 25 de octubre de 1991, expediente 3517, se determinó que la permanencia en el activo de la empresa o la contabilización como activos fijos, son circunstancias que no modifican el carácter de activos movibles cuando los bienes se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios, De acuerdo con lo anterior lo determinante para clasificar los ingresos es considerar si dicha actividad esta prevista en el objeto social de la sociedad, de ser así, los ingresos percibidos serán clasificados como ingresos ordinarios u operacionales sin importar el lapso de tiempo que hayan permanecido en propiedad de RENDIFIN. Citó sentencia del 5 de junio del 2008 actor Bavaria S.A., para concluir que los ingresos percibidos por la venta de acciones no pueden ser deducidos bajo la premisa de que su enajenación obedece a la venta de activos fijos, pues en parte del objeto social se considera la inversión en toda clase de bienes muebles que tendrían el carácter de activos fijos. Afirmó que tampoco es factible argumentar que las acciones y bienes muebles tendrán el carácter de activos fijos, porque en realidad se generaría una restricción a la sociedad para su comercialización, lo cual resulta contradictorio de los

aspectos comerciales, tributarios y contables, y convergen en una actitud elusoria del impuesto. Expediente 18702 7 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Considerando los motivos de inconformidad con la decisión de primera instancia expuestos por la entidad demandada, el problema jurídico se concreta en determinar si la venta de acciones realizada por la contribuyente se debe considerar una inversión de carácter permanente, o si dicha enajenación hace parte del giro ordinario de los negocios de la sociedad y debieron ser incluidas en la base gravable de los períodos 4º y 5º del año gravable 2005. 1.- En principio, cobra relevancia contextualizar lo que se debe entender por actividad comercial para efectos del Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros. El artículo 32 de la Ley 14 de 1983 señala que el Impuesto de Industria y Comercio recae, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos. El artículo 35 de la Ley 14 de 1983, acogido por el artículo 34 del Decreto Distrital 352 de 2002, establece que se entienden por actividades comerciales las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, al por mayor o al por menor, y las demás definidas como tales por el Código

de Comercio, siempre y cuando no las califique igualmente como actividades industriales o de servicios. El artículo 20 del Código de Comercio señala algunos actos que se consideran comerciales, toda vez que se aclaró en el artículo 24 ibídem que la referida enumeración es declarativa. Asimismo, en el artículo 21 del mismo Código, se definen los actos mercantiles conexos o por relación, como todos los actos de los comerciantes que se relacionan con las actividades o empresas mercantiles y los Expediente 18702 8 que ejecuta cualquier persona para asegurar el cumplimiento de obligaciones comerciales. Entre las actividades que el artículo 20 del Código de Comercio describe como mercantiles, para todos los efectos legales, se encuentran: 5) La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones; 6) El giro, otorgamiento, aceptación, garantía o negociación de títulos-valores, así como la compra para reventa, permuta, etc., de los mismos; 7) Las operaciones bancarias, de bolsas, o de martillos; entre otras. No obstante lo anterior, para el caso de las actividades enunciadas debe aplicarse el principio de habitualidad, que se materializa en que el pago del impuesto de industria y comercio sobre dichas actividades procede cuando las mismas se desarrollan como objeto principal de la actividad de la persona natural o jurídica y por tanto, se entiende que los bienes enajenados en ejercicio de dicha actividad son activos movibles y gravados. La anterior interpretación ha sido expuesta en sentencias del Consejo de Estado,

señalando que son activos fijos o inmovilizados aquellos que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de conformidad con la clasificación contenida en el artículo 60 del Estatuto Tributario Nacional; en consecuencia, y en aplicación del artículo 42 del Decreto 352 de 2002, no hacen parte de la base gravable. En un caso similar al que nos ocupa, en sentencia del 12 de mayo de 2010 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, con ponencia del doctor William Giraldo Giraldo, Radicación número: 25000-23-27-000-2005-00794-01(17339), se reiteró la anterior tesis así: “Esta Corporación ha sostenido que de la base gravable del impuesto de industria y comercio están excluidos los ingresos por la utilidad en la venta de activos fijos, entre los cuales están las acciones, cuando éstas no constituyen el giro ordinario de los negocios del contribuyente. En efecto, en la citada sentencia de 22 de septiembre de 2004 dijo la Sección

Cuarta: Expediente 18702 9 “Como lo señala la normatividad en comento, la utilidad debe derivarse de la venta o enajenación de activos que tengan la naturaleza de activos fijos, bienes para los cuales la normatividad del impuesto de industria y comercio, no los ha definido, como tampoco lo ha hecho la legislación contable a pesar de la abundante regulación que se tiene prevista para su manejo y contabilización. En tales condiciones, es necesario acudir a la definición que la normatividad tributaria del impuesto de renta y complementarios, tiene

dispuesto en el artículo 60 del Estatuto Tributario en los siguientes términos: “ARTÍCULO 60. Clasificación de los activos enajenados. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados. Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable. Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente (se ha subrayado)”. “De la norma transcrita se observa que son activos fijos o inmovilizados aquellos bienes que ordinariamente no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, es decir que su venta no corresponde con el desarrollo del objeto social principal del contribuyente o ente económico, de manera que tales ventas sean ocasionales y en tal caso los posibles ingresos obtenidos en su enajenación son considerados como extraordinarios, dentro de la normatividad de los impuestos de renta (E.T. artículo 26) y de industria y comercio (D. 1421 de 1993 artículo 154 numeral 5°) así como también en el Plan Único de Cuentas (PUC) para los comerciantes se encuentra prevista en la cuenta 4245 (Ingresos no Operacionales - Utilidades en venta de propiedades planta y equipo). “Por último, es pertinente también aclarar que respecto de las clases de activos fijos además de las previstas ordinariamente en la doctrina contable y

señaladas en el PUC para comerciantes, como son los terrenos, construcciones y edificaciones, maquinaria y equipo, equipo de oficina y equipo de computación, entre otros, la Sala considera que las acciones o participaciones societarias pueden considerarse también como activos fijos, dado precisamente el carácter permanente que ordinariamente ostentan al no enajenarse dentro del objeto social del ente económico, como es propio de los activos movibles. Así pues, para la Sala dentro del concepto de activos fijos para efectos de industria y comercio deben entenderse las acciones cuando no se enajenan dentro del giro ordinario del negocio, dando aplicación a la norma reglamentaria del artículo 60 del Estatuto Tributario (Decreto 2053 de 1974 artículo 20) que aunque previsto para el impuesto de renta, dada la ausencia de normatividad sobre el particular en el citado impuesto municipal, resulta pertinente el artículo 12 del decreto 3211 de 1979 que a la letra dice: “ARTÍCULO 12. De conformidad con el artículo 20 del Decreto 2053 de 1974, las acciones que se adquieren y no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente son activos fijos. Las acciones que se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios son activos movibles” (se ha subrayado). Expediente 18702 10 “De todo lo anterior se tiene que en el Distrito Capital a partir del año gravable de 1994, la base gravable del impuesto de industria y comercio está constituida por los ingresos netos percibidos en cada período bimestral, obtenidos de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios

disminuidos entre otros con los ingresos por la utilidad en la venta de activos fijos, entre los cuales están las acciones cuando éstas no constituyen el giro ordinario de los negocios del contribuyente”. (…) Además, de la lectura del objeto social de la demandante no se puede derivar, como lo concluyó la demandada en el acto acusado, que en desarrollo de su objeto principal la enajenación de acciones sea del giro ordinario de sus negocios, pues, del mismo se colige el carácter permanente de sus inversiones, lo cual se respalda con las pruebas allegadas al proceso, conforme a las cuales, se reitera, las referidas acciones se contabilizaron como inversiones permanentes e hicieron parte de su activo fijo2. De acuerdo con lo expuesto, en los términos del artículo 60 del Estatuto Tributario Nacional3 la enajenación de las mencionadas acciones se clasifica como venta de activos fijos, la cual no hace parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, según lo dispuesto en el Decreto 352 del 2002 [42]4, vigente para la época. En ese orden de ideas, como en las declaraciones de ICA correspondientes a los bimestres 4º y 6º de 2002 la actora excluyó de la base gravable del tributo los ingresos que percibió por la enajenación de dichas acciones, por cuanto se trató de una venta de activos fijos, es claro que su actuación se ajustó a la ley, circunstancia que hace evidente la improcedencia de la sanción por inexactitud que le fue impuesta por exclusión de ingresos, dado que, como se vio, la misma sí era procedente”.

2.- Observa el Ministerio Público que la sociedad tiene como objeto principal la “ADQUISICION DE BIENES DE CUALQUIER NATURALEZA PARA CONSERVARLOS EN SU ACTIVO FIJO CON EL FIN DE OBTENER RENDIMIENTOS PERIODICOS…”; adicionalmente celebró compra de acciones en diferentes empresas en el mes de diciembre de 2002, las cuales mantuvo contabilizadas como inversiones permanentes que posteriormente enajenó en los 2 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia del 13 de agosto de 2009, exp. 16788, C.P. Héctor J. Romero Díaz. 3 ARTÍCULO 60. CLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS ENAJENADOS. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados. Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable. Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. 4 Artículo 42. Base gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos. Expediente 18702 11

bimestres 4º y 5º de 2005. Lo anterior fue certificado por el revisor fiscal de la sociedad y entregado por el Contador a la Administración Tributaria Distrital; tales hechos no fueron controvertidos en forma alguna por la entidad demandante. Con lo señalado, queda demostrado que la venta de acciones no fue resultado del giro ordinario de los negocios de la contribuyente, motivo suficiente para colegir que las acciones al ser adquiridas entraron a formar parte del activo fijo de la sociedad y; por ello, los ingresos obtenidos con ocasión de su venta no debe ser tenidos en cuenta al momento de liquidar el Impuesto de Industria y Comercio, pues, el artículo 42 del Decreto 353 de 2002, excluye expresamente de la base gravable la venta de activos fijos. En consecuencia, es deber concluir la improcedencia de la determinación oficial del impuesto efectuada por la Administración distrital a cargo de la Sociedad actora, por los bimestres 4º y 5º de 2005 a que se refieren los actos acusados. Sobre el análisis precedente, esta Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala se sirva confirmar la sentencia de primera instancia. De los Señores Consejeros,

ÁLVARO JOSÉ MARTÍNEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado