PGN - LIQUIDACION DE REVISION - No obligación de la dian para expedirla a fin de sancionar

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Sanción por devolución improcedente en impuesto sobre la renta SANCIÓN TRIBUTARIA-Requisito para adelantar el proceso de imposición por devolución improcedente SANCIÓN TRIBUTARIA-Por devolución improcedente según marco normativo CONTRIBUYENTE-Modificación de declaración tributaria objeto de devolución disminuyendo saldo a favor genera imposición de sanciones/IMPUESTO SOBRE LA RENTA-El único acto previo requerido para resolución sanción es formulación de pliego de cargos al contribuyente De acuerdo con el último inciso del artículo 860, es necesario resaltar tres cosas. La primera es que, tras haberse reconocido una devolución y/o compensación de un saldo a favor, y el contribuyente beneficiario modifique la declaración objeto de devolución, disminuyendo el saldo a favor, es una obligación de la DIAN sancionar a dicho contribuyente. La segunda es que, la sanción aplicable a dicho contribuyente será cualquiera de las establecidas en el artículo 670 del E.T. Por último, que el único acto previo necesario para expedir la resolución sanción, es que se formule pliego de cargos al contribuyente y este sea notificado dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración de corrección. Ahora bien, el inciso primero del artículo 670, efectivamente obliga a que la DIAN expida una liquidación oficial de revisión cuando es esta quien inicia un proceso de determinación del tributo, ello por cuanto de no ser así, no le permitiría conocer al contribuyente las razones por las cuales está siendo sancionado. Pero muy diferente resulta ser el caso, en

que el mismo contribuyente es quien modifica su declaración, porque es él quien está aceptando el yerro en el que incurrió y quien lo está dando a conocer a la DIAN, por lo que no tiene sentido exigir tal actuación por parte de la DIAN, máxime cuando como ya se dijo, el inciso final del artículo 860, previó como actor posterior a la sanción el pliego de cargos. LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN-No obligación de la DIAN para expedirla a fin de sancionar a contribuyente/SENTENCIA-Debe ser confirmada ….De esta manera, resulta claro que, la DIAN no estaba obligada a expedir una liquidación oficial de revisión, para poder sancionar al contribuyente por una devolución improcedente, pues este lo cobijaba la situación fáctica del inciso final del artículo 860 del E.T., y tan solo la sanción contemplada en el inciso primero del artículo 670 ibídem. Por lo anterior, se solicita a la Honorable Sala, confirmar la sentencia apelada. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 23039 2 Concepto 182-2017-655053 Bogotá D.C., 18 de julio de 2017 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020150128701

Radicado: 23039

Asunto: IMPUESTO DE RENTA – SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN

IMPROCEDENTE CUANDO EL CONTRIBUYENTE ES

QUIEN CORRIJE LUEGO DE LA DEVOLUCIÓN

Actor: COLREGISTROS LTDA Demandado: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

1. ANTECEDENTES 1.- COLREGISTROS LTDA, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, en contra de la DIAN, solicitó fuesen declarados nulos los siguientes actos administrativos: - Resolución Sanción N.° 322412014000002 del 9 de enero de 2014, proferida por la Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se impuso sanción por devolución improcedente por concepto de impuesto sobre la renta por el año gravable 2010. - Resolución N.° 900.059 del 4 de febrero de 2015, proferida por la subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E. DIAN, por la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la anterior Resolución.

De acuerdo con los hechos narrados en la demanda, estos se pueden resumir en: Que la parte actora presentó declaración de renta por el año gravable 2010, registrando un saldo a favor susceptible de ser solicitado en devolución y/o

compensación por valor de $3.083.211.000. Que dicho valor fue solicitado en devolución el 1 de junio de 2011. Expediente 23039 3 El 1 de julio del mismo año, la DIAN ordenó devolver la suma de $2.951.760.000 y compensar $129.633.000. La sociedad COLREGISTROS S.A.S. presentó sucesivas correcciones a la declaración de renta por ese periodo. El 25 de junio de 2013, la DIAN formuló Pliego de Cargos N.° 322402013000441. El 9 de enero de 2014, la Administración profirió resolución Sanción por devolución y/o compensación improcedente, imponiéndole sanción a COLREGISTROS S.A.S. 2.- El concepto de la violación se sintetiza así: En criterio del actor, la sanción por devolución improcedente no le era aplicable, debido a que la DIAN no cumplió con el supuesto de hecho del inciso 2° del artículo 670 del E.T., el cual era haber expedido una liquidación oficial que rechazara o modificara el saldo a favor objeto de devolución. 3.- La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con los siguientes argumentos: Que el ultimo inciso trascrito del artículo 860 del E.T., expone la obligación de que la administración tributaria expida la sanción por devolución improcedente en todos los casos, cuando se cumplan las siguientes condiciones o se presenten los siguientes hechos: i) que se haya expedido resolución de devolución y/o compensación sobre una solicitud presentada con o sin garantía; ii) siempre que se corrija la declaración tributaria objeto de devolución y/o compensación, y esa corrección implique un

menor saldo a favor. Explica que, de los presupuestos del artículo 860 del E.T., se encuadra al caso objeto de estudio, ya que el contribuyente presentó corrección a la declaración de la declaración de renta del año 2010, disminuyendo el saldo a favor tras haber sido efectuada la devolución por parte de la DIAN. 4.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante sentencia del 7 de febrero de 2017, negó las pretensiones de la demanda por las razones que se resumen a continuación. Para el a quo es claro, que el ultimo inciso del artículo 860, previo la consecuencia que le traería al contribuyente corregir su declaración privada cuando la Administración ya le hubiese hecho devolución del saldo a favor solicitado. Motivo por el cual, no considera necesario que la DIAN inicie un nuevo proceso de fiscalización que culmine con una liquidación oficial de revisión para poder imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente. 5.- La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, apeló la decisión del Tribunal de Cundinamarca, alegando que para que fuese procedente la sanción por devolución y/o compensación improcedente es necesario que la DIAN hubiese devuelto el saldo a favor declarado por el contribuyente y, que dicho saldo a favor hubiese sido rechazado o modificado mediante una liquidación oficial de revisión, notificada al contribuyente, condición ultima que no se dio. Motivo por el cual la sanción no era procedente. Expediente 23039 4

2. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Corresponde a esta Agencia del Ministerio Público emitir su concepto sobre este

litigio, lo que hará en los términos siguientes: Problema Jurídico ¿Si la DIAN podía imponer sanción por devolución y/o compensación improcedente sin haber expedido previamente una Liquidación Oficial de Revisión que modificara la declaración del demandante? Marco normativo Estatuto Tributario Articulo 860 «Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la Administración de Impuestos, dentro de los veinte (20) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro. La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos (2) años. Si dentro de este lapso, la Administración Tributaria notifica el requerimiento especial o el contribuyente corrige la declaración, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos años. En el texto de toda garantía constituida a favor de la Nación – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales–, deberá constar expresamente la mención de que la entidad bancaria o compañía de seguros renuncia al beneficio de excusión. El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, previa evaluación de los factores de

riesgo en las devoluciones, podrá prescribir mediante resolución motivada, los contribuyentes o sectores que se sujetarán al término general de que trata el artículo 855 de este Estatuto, aunque la solicitud de devolución y/o compensación sea presentada con garantía, caso en el cual podrá ser suspendido el término para devolver y/o compensar hasta por un máximo de noventa (90) días conforme con lo previsto en el artículo 857-1. En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección». (subrayado fuera de texto) Expediente 23039 5 Articulo 670 «Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la

fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder. PARAGRAFO 1o. Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo. PARAGRAFO 2o. Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso». (subrayado fuera de texto) De acuerdo con el último inciso del artículo 860, es necesario resaltar tres cosas.

La primera es que, tras haberse reconocido una devolución y/o compensación de un saldo a favor, y el contribuyente beneficiario modifique la declaración objeto de devolución, disminuyendo el saldo a favor, es una obligación de la DIAN sancionar a dicho contribuyente. La segunda es que, la sanción aplicable a dicho contribuyente será cualquiera de las establecidas en el artículo 670 del E.T. Por último, que el único acto previo necesario para expedir la resolución sanción, es que se formule pliego de cargos al contribuyente y este sea notificado dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración de corrección. Expediente 23039 6 Ahora bien, el inciso primero del artículo 670, efectivamente obliga a que la DIAN expida una liquidación oficial de revisión cuando es esta quien inicia un proceso de determinación del tributo, ello por cuanto de no ser así, no le permitiría conocer al contribuyente las razones por las cuales está siendo sancionado. Pero muy diferente resulta ser el caso, en que el mismo contribuyente es quien modifica su declaración, porque es él quien está aceptando el yerro en el que incurrió y quien lo está dando a conocer a la DIAN, por lo que no tiene sentido exigir tal actuación por parte de la DIAN, máxime cuando como ya se dijo, el inciso final del artículo 860, previó como actor posterior a la sanción el pliego de cargos. De esta manera, resulta claro que, la DIAN no estaba obligada a expedir una liquidación oficial de revisión, para poder sancionar al contribuyente por una devolución improcedente, pues este lo cobijaba la situación fáctica del inciso final del artículo 860 del E.T., y tan solo la sanción contemplada en el inciso primero del

artículo 670 ibídem. Por lo anterior, se solicita a la Honorable Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Daniel A. Remolina Carvajal