PGN - LIQUIDACION DE REVISION - Obligación previa de la administración

CONGRUENCIA DEL FALLO-Las decisiones deben ser motivadas El artículo 170 del C.C.A., acorde con los artículos 55 de la ley 270 de 1996 y 305 del C. de

P. C., impone que la sentencia debe ser motivada, analizar los hechos, las pruebas, las normas jurídicas y los argumentos de las partes con el fin de resolver todas las peticiones, lo cual incluye la demanda y su contestación.

Concordante con lo anterior, el artículo 304 del C. de P. C. fija el alcance de la motivación de la sentencia al examen crítico de las pruebas y a los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios, necesarios, breves y precisos para fundamentar las conclusiones, y prevé que la parte resolutiva debe contener una decisión expresa y clara sobre cada una de las pretensiones y demás asuntos que corresponda decidir. El artículo 230 constitucional prevé que el juez está sometido a la ley, y que la equidad, la jurisprudencia, los principios generales del derecho y la doctrina son criterios auxiliares. CONGRUENCIA DEL FALLO-Tipos A partir de tal precepto - artículo 230 constitucional - la jurisprudencia ha definido la congruencia externa de la sentencia como la concordancia que debe existir entre las peticiones de las partes y lo decidido en la sentencia. Y, la congruencia interna como la armonía entre las conclusiones judiciales derivadas de las valoraciones fácticas, probatorias y jurídicas contenidas en la parte considerativa, con la decisión plasmada en la parte resolutiva de la sentencia. De acuerdo con lo anterior, la demanda es el marco dentro del cual el juez debe proferir su

decisión en relación con las pretensiones y los argumentos de derecho en que el demandante las sustente, de tal manera que solamente en relación con los allí propuestos puede pronunciarse. IMPUESTO DE RENTA-La administración puede revisar la declaración y precisar el valor de los bienes declarados El artículo 90-1 del E.T. al que se remite el artículo 90-2 ibídem, en la situación que regula autoriza tomar el valor comercial de enajenación y para todos los demás fines del impuesto sobre la renta y complementarios, razón por la cual no se aplica solamente al momento de la enajenación del bien sino para efectos de declararlo dentro del patrimonio, razón por la que carece de sustento legal el cargo formulado en tal sentido por la actora, como acertadamente lo dispuso el tribunal. De otra parte, el artículo 282 del E.T. prevé que para efectos de la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al 6% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. Tal precepto solamente establece la forma como se calcula el patrimonio líquido para efectos de determinar la renta presuntiva, al disponer que se tenga en cuenta el patrimonio líquido poseído a 31 de diciembre del ejercicio inmediatamente anterior, sin prohibir a la Administración la revisión del valor de los bienes raíces que se declare. En efecto, el hecho de que la base para declarar el patrimonio sea la del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, ello no significa que el valor de los bienes que lo conforman sea definitivo y no pueda ser objetado por la Administración, si precisamente

encuentra que no corresponde al comercial por el cual se debían declarar. Se debe tener en cuenta que por mandato del artículo 574 del E.T. la declaración del impuesto de renta para los obligados a declarar es ‘anual’, y que la Administración puede modificar por una sola vez cada declaración privada, conforme al artículo 702 ibídem, esto es, en forma independiente. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 18880 2 Igualmente, el hecho de que se trate de una liquidación oficial de corrección no impide a la Administración efectuar la revisión de ésta, toda vez que por virtud del artículo 588 del E.T., toda declaración posterior a la inicial, se considera una corrección a la inicial o a la última corrección, según el caso, lo cual implica tener en cuenta la declaración de corrección para efectos fiscales. LIQUIDACION DE REVISIÓN-Obligación previa de la administración Se advierte que por mandato del artículo 703 del E.T., antes de efectuar la liquidación de revisión la Administración debe enviar al contribuyente un requerimiento especial, que contenga todos los puntos que se propone modificar con la explicación de las razones en que se sustenta y la cuantificación de los impuestos y sanciones que sean del caso. No obstante el carácter importante que el legislador le otorgó a dicho requerimiento, en la medida que su omisión conlleva la nulidad de la liquidación oficial y de su notificación depende la firmeza de la liquidación privada, no es susceptible de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la cual sólo procede frente a la liquidación oficial de revisión,

que es el acto administrativo ‘definitivo’ por medio del cual se modificó la liquidación privada de la contribuyente en este caso. Concepto 119 – 229865 Bogotá D.C., 20 de junio de 2012

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor WILLIAM GIRALDO GIRALDO Referencia: 05001233100020030052501

Radicado: 18880

Asunto: Impuesto de renta – Valor patrimonial inmuebles

Actor: PROMOTORA DE PROYECTOS ELIZABETH LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES Expediente 18880 3

1. La sociedad Promotora de Proyectos Elizabeth Ltda., se acogió al saneamiento de bienes raíces previsto para 1995, bajo el cual declaró el valor comercial que les asignó en cuantía de $21.272’.378.000, con fundamento en el cual presentó la declaración de renta de 1999 con un saldo a favor de $47’437.000.

Respecto de dicho año presentó proyecto de corrección para disminuir el valor de una parte de esos bienes a $7.260’130.000, como lo había declarado en 1998,

monto que fue aceptado mediante liquidación oficial de corrección en febrero de 2001.

2. La Administración, previo requerimiento especial, profirió el 4 de octubre de 2002 la Liquidación Oficial de Revisión 900020 en que determinó el valor de una parte de los bienes no depreciables en 13’489’111.0001 y de los depreciables en $1.774’284.000,2 incluido el PAAG, según el dictamen pericial, los cuales se habían declarado en $3.484’131.000 y 513’588.000, respectivamente.

Justificó la modificación en que la contribuyente había declarado tales bienes por su avalúo catastral, cuando debió mantenerse el valor el valor declarado en 1997 que correspondía al que había asignado por virtud del saneamiento, porque el informado en la declaración de 1998 que tomó como base para la corrección, no se había efectuado en legal forma.

3. La sociedad contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión enunciados, con fundamento en el artículo 720 del E.T., con el fin de obtener la firmeza de la liquidación oficial de corrección.

Citó como vulnerados los artículos 26, 29, 95, 363 constitucionales; 2° del C.C.A.; 69, 90-1, 90-2, 277, 683, 714 del E.T.; 64 del Decreto 2649 de 1993; y la Circular 0175 de 2001 de la DIAN. 1 Lotes de terreno (i) en el poblado, (ii) Los Mangos, (iii) Las vegas, (iv) parcela Villa Roca.

2 (i) Lote y casa Castellar, y (i) Casa. Expediente 18880 4 En el concepto de violación adujo que según la norma del saneamiento de inmuebles, se podía inferir que éste tenía efectos para determinar el costo y la renta al momento de su enajenación solamente. Manifestó que de aceptar que el valor saneado se tomaba para la renta presuntiva, los ajustes por inflación y como valor patrimonial para los años siguientes, nada le impedía informar tales bienes por el valor que considerara costo fiscal, así conllevara desmontar al saneamiento, en cuanto éste era opcional, previa corrección voluntaria de la declaración de renta sin variar el impuesto. Agregó que corrigió la declaración de 1998 con ese fin, lo cual implicaba corregir la de 1999 como lo hizo, y que la DIAN no podía desconocer la reducción del valor de los bienes efectuada en esos periodos, porque hubiera tenido que modificar la declaración de 1998, lo cual no era posible por estar en firme, razón por la que tampoco podía corregir la de 1999.

4. El Tribunal Administrativo de Antioquia profirió sentencia el 18 de marzo de 2011, en la cual anuló el requerimiento especial (sic) y la liquidación oficial de revisión demandados y declaró la firmeza de la liquidación oficial de corrección.

Consideró que el saneamiento obraba tanto para los bienes que permanecían en el patrimonio como para los enajenados, conforme a los incisos 1° y 2° del artículo 90-2 del E.T., pues la finalidad de esa figura era actualizar su valor, y que la decisión de acogerse a ella no era detractable (sic), aunque si corregible dentro de los dos años

siguientes a la presentación de la declaración. Estimó que la DIAN había adelantado un procedimiento incorrecto al acudir al artículo 589 del E.T. previsto para modificar la declaración privada, y proferir en octubre de 2002 la liquidación de revisión contra la liquidación de corrección de la declaración privada presentada en marzo de 2000, cuando ésta se encontraba en firme porque los dos años vencían en mayo de 2002, teniendo en cuenta el término de suspensión para surtirse el requerimiento especial.

5. La DIAN interpuso recurso de apelación en el cual indicó que comparte la apreciación del a quo acerca de que el saneamiento efectuado por la actora no es Expediente 18880 5 desistible, pero considera que el fallo es incongruente al examinar la extemporaneidad del procedimiento para expedir el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión que otorgaran firmeza a la declaración de 1999, porque no se discutió en la vía gubernativa ni se propuso en la demanda, ya que el argumento de la actora consistió en estimar procedente el desistimiento del saneamiento que efectuó en dicho denuncio, al cual se había acogido en 1995, y en que el mismo no servía para estimar la renta presuntiva.

Manifiesta que la expedición de la corrección oficial a petición de la contribuyente, examina aspectos formales y sustituye su declaración privada, sobre la cual procede la labor de revisión y determinación del tributo acorde con el artículo 589 del E.T., y sostiene que en todo caso dichos actos fueron notificados oportunamente.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

En los términos del recurso de apelación se debe determinar si el fallo es incongruente al haber examinado un asunto no propuesto en la vía gubernativa ni en la demanda, y en tal caso, examinar si la Administración de Impuestos de Medellín podía revisar la declaración oficial de corrección del año 1999.

1. La congruencia del fallo.

El artículo 170 del C.C.A., acorde con los artículos 55 de la ley 270 de 1996 y 305 del C. de P. C., impone que la sentencia debe ser motivada, analizar los hechos, las pruebas, las normas jurídicas y los argumentos de las partes con el fin de resolver todas las peticiones, lo cual incluye la demanda y su contestación. Concordante con lo anterior, el artículo 304 del C. de P. C.3 fija el alcance de la motivación de la sentencia al examen crítico de las pruebas y a los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios, necesarios, breves y precisos para fundamentar las conclusiones, y prevé que la parte resolutiva debe contener una decisión expresa y clara sobre cada una de las pretensiones y demás asuntos que corresponda decidir. 3 Aplicable por remisión del artículo 267 del C.C.A. Expediente 18880 6 El artículo 230 constitucional prevé que el juez está sometido a la ley, y que la equidad, la jurisprudencia, los principios generales del derecho y la doctrina son criterios auxiliares. A partir de tal precepto la jurisprudencia4 ha definido la congruencia externa de la sentencia como la concordancia que debe existir entre las peticiones de las partes y lo decidido en la sentencia.

Y, la congruencia interna como la armonía entre las conclusiones judiciales derivadas de las valoraciones fácticas, probatorias y jurídicas contenidas en la parte considerativa, con la decisión plasmada en la parte resolutiva de la sentencia. De acuerdo con lo anterior, la demanda es el marco dentro del cual el juez debe proferir su decisión en relación con las pretensiones y los argumentos de derecho en que el demandante las sustente, de tal manera que solamente en relación con los allí propuestos puede pronunciarse. 1.2. Los argumentos de la demanda en el presente caso. La Administración propuso modificar la liquidación oficial de corrección que aceptó el proyecto que la contribuyente presentó para cambiar su declaración privada de renta del año 1999, por encontrar que por medio de esa corrección la sociedad había disminuido el valor comercial en que declaró algunos bienes raíces depreciables y no depreciables al monto del ‘avalúo catastral’, como lo hizo en su denuncio de 1998, pese a que respecto de ellos se había acogido al saneamiento del valor de los mismos en 1995, y así los había declarado en 1996 y 1997, y consideró que igual proceder debió conservar al declarar el año gravable 1999.5 El saneamiento fue establecido por el artículo 90-2 del E.T. a favor de los contribuyentes que ‘ajustaran al valor comercial’ los bienes raíces poseídos a 31 de diciembre de 1995 en su declaración de renta de este año, para efectos de la enajenación de los mismos y del impuesto sobre la renta. 4 Sentencia del 23 de marzo de 2006 del Consejo de Estado, expediente 14415.

5 Folios 10 - 21 y 43 - 54 c.p. (Liquidación Oficial de Revisión y Requerimiento Especial) Expediente 18880 7 La contribuyente propuso como defensa frente a esa modificación, al contestar el requerimiento especial, que ese saneamiento tenía efectos en caso de enajenación del bien y que si se aceptara que debía declarar los bienes raíces por el valor saneado nada le impedía desmontar el saneamiento e informar tales bienes por el valor que considerara costo fiscal.6 En la demanda contra el requerimiento (sic) y la liquidación oficial de revisión, conforme se anotó, indicó que el saneamiento solo tenía efectos en la enajenación, y que de aceptar que debía declararlos en 1999 por el valor saneado en 1995, nada impedía declararlos por el costo fiscal que consideró, para lo cual desmontó el saneamiento por tratarse de un derecho opcional, previa corrección voluntaria de la declaración, como lo había hecho en la declaración del año 1999, en la que se calculó el patrimonio con base la declaración de 1998 que estaba en firme, y por eso la Administración no podía modificar ninguna de éstas. Es evidente que de todos los argumentos expuestos por la actora, ninguno está relacionado con la violación al procedimiento para expedir el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, como tampoco con la extemporaneidad de ninguno de éstos, razón por la cual el tribunal no podía anular la actuación demandada con fundamento en este cargo, en cuanto no fue propuesto por la contribuyente.

2. La modificación del valor patrimonial declarado.

En razón a que la decisión de nulidad del tribunal no procede con base en el cargo

en que la sustentó, en cumplimiento del artículo 170 citado, debe examinarse entonces, según la demanda, (i) si el saneamiento solo tenía efectos en caso de enajenación de los bienes raíces, y (ii) si el hecho de que a la contribuyente se le hubiera aceptado mediante liquidación oficial la corrección a su declaración de renta de 1999, consistente en asignar a los bienes objeto de controversia que conforman su patrimonio el valor declarado en 1998, que se encontraba en firme y era inferior al ajustado por virtud del saneamiento en 1995, impedía a la Administración cuestionar el asignado en la declaración de 1999 mediante los actos acusados. 6 Folios 28 - 34 c.p. Expediente 18880 8 Al respecto, el artículo 90-17 del E.T. al que se remite el artículo 90-2 ibídem, en la situación que regula autoriza tomar el valor comercial de enajenación y para todos los demás fines del impuesto sobre la renta y complementarios, razón por la cual no se aplica solamente al momento de la enajenación del bien sino para efectos de declararlo dentro del patrimonio, razón por la que carece de sustento legal el cargo formulado en tal sentido por la actora, como acertadamente lo dispuso el tribunal. De otra parte, el artículo 282 del E.T. prevé que para efectos de la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al 6% de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. Tal precepto solamente establece la forma como se calcula el patrimonio líquido

para efectos de determinar la renta presuntiva, al disponer que se tenga en cuenta el patrimonio líquido poseído a 31 de diciembre del ejercicio inmediatamente anterior, sin prohibir a la Administración la revisión del valor de los bienes raíces que se declare. En efecto, el hecho de que la base para declarar el patrimonio sea la del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, ello no significa que el valor de los bienes que lo conforman sea definitivo y no pueda ser objetado por la Administración, si precisamente encuentra que no corresponde al comercial por el cual se debían declarar. Se debe tener en cuenta que por mandato del artículo 574 del E.T. la declaración del impuesto de renta para los obligados a declarar es ‘anual’, y que la Administración puede modificar por una sola vez cada declaración privada, conforme al artículo 702 ibídem, esto es, en forma independiente.

3. El presente caso.

Se observa que la Administración de Impuestos de Medellín cuestionó el valor en que la contribuyente declaró los bienes raíces a que se refiere la actuación oficial y que forman parte de su patrimonio, por considerar que no podía ser el 7 Adicionado al E.T. por el artículo 79 de la ley 223 de 1995 y derogado por el artículo 69 de la ley 863 de 2003. Expediente 18880 9 correspondiente al ‘avalúo catastral’, para lo cual tuvo en cuenta el valor comercial asignado por los peritos8 y que además, se debía respetar el valor del saneamiento al que se acogió en 1995. De acuerdo con lo anterior, una cosa es que para determinar la renta presuntiva en el año 1999 se deba tener en cuenta el patrimonio líquido declarado en 1998, y otra

muy diferente que a pesar de la firmeza de la declaración de éste año, procede la revisión relacionada con el periodo gravable de 1999, precisamente por el carácter anual e independiente de cada declaración. Igualmente, el hecho de que se trate de una liquidación oficial de corrección no impide a la Administración efectuar la revisión de ésta, toda vez que por virtud del artículo 588 del E.T., toda declaración posterior a la inicial, se considera una corrección a la inicial o a la última corrección, según el caso, lo cual implica tener en cuenta la declaración de corrección para efectos fiscales. Así mismo, por mandato expreso del artículo 589 ibídem, la corrección que esa norma autoriza no impide la facultad de revisión, contada desde las fechas allí indicadas. En consecuencia, correspondía a la actora desvirtuar el valor comercial asignado por la Administración con base en dicho dictamen, y demostrar que para el año gravable 1999 el costo de los bienes en controversia correspondía al valor del avalúo catastral por el cual lo declaró, labor que no realizó en el presente caso. Cabe resaltar que una vez acogido el saneamiento, el contribuyente gozaba del beneficio consistente en que la diferencia entre el valor comercial por el cual estimó sus bienes y el costo fiscal que tenían, no generaba renta por diferencia patrimonial, sanciones, revisión oficial, ni aforos; tampoco producía efectos en el impuesto predial, ni otros impuestos, tasas o contribuciones, diferentes del impuesto de renta y complementarios. (Incisos 2° y 6° art. 90-2 E.T.) Por consiguiente, no podía considerar la posibilidad de ‘desmontar’ o desistir del

saneamiento, al haber modificado su declaración del año 1998 para reducir el valor 8 Folios 74 – 142 c.a. Expediente 18880 10 comercial que asignó a los bienes en el año 1995 por virtud de esa figura, independiente de las razones para ello, porque se trataba de una situación que había quedado consolidada en ese año respecto del cual solamente se autorizó el saneamiento, según el artículo 80 de la ley 223 de 1995, que adicionó el artículo 902 al E.T.9 Si bien el valor del bien raíz podía resultar inferior en años posteriores al declarado con ocasión del saneamiento, también asistía la facultad de fiscalización a la Administración para revisar el valor por el cual se declararan esos bienes en determinado año gravable, entre ellos el de 1999, siempre que lo hiciera dentro de los términos legales, sin que el hecho de no haber revisado el año 1998 le impidiera proceder respecto del año 1999, en razón del carácter anual e independiente de cada declaración, y por supuesto de cada año gravable, razón por la cual carece de sustento legal el cargo. Se advierte que por mandato del artículo 703 del E.T.,10 antes de efectuar la liquidación de revisión la Administración debe enviar al contribuyente un requerimiento especial, que contenga todos los puntos que se propone modificar con la explicación de las razones en que se sustenta y la cuantificación de los impuestos y sanciones que sean del caso. No obstante el carácter importante que el legislador le otorgó a dicho requerimiento, en la medida que su omisión conlleva la nulidad de la liquidación oficial y de su

notificación depende la firmeza de la liquidación privada,11 no es susceptible de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la cual sólo procede frente a la liquidación oficial de revisión, que es el acto administrativo ‘definitivo’ por medio del cual se modificó la liquidación privada de la contribuyente en este caso.12 9 En tal sentido, la sentencia del 4 de marzo de 2010 del Consejo de Estado, expediente 16839, citada por el tribunal. 10 Aplicable a los municipios por mandato del artículo 66 de la ley 383 de 1997. 11 El artículo 714 del E.T. dispone que la declaración privada queda en firme si dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, no se notifica el requerimiento especial y el artículo 730 numeral 2 del E.T. contempla la nulidad de la liquidación oficial por omisión del requerimiento especial. 12 Artículo 138 del C.C.A. Expediente 18880 11 Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, inhibirse de un pronunciamiento sobre el requerimiento especial y negar las demás pretensiones. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado