PGN - LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION - Determinación de un mayor impuesto de renta por de

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria LIQUIDACIÓN OFICIAL TRIBUTARIA-Determinación de un mayor impuesto de renta por desconocimiento de deducciones IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Deducciones por expensas realizadas siempre que tengan relación con las actividades productoras de renta IMPUESTO DE RENTA-La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Deducciones por pago de comisiones a asociados Así las cosas, la mera afirmación de la DIAN de que las comisiones carecen de los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad, no desvirtúan los fundamentos del a quo lo llevaron a concluir que las comisiones canceladas por la sociedad demandante a los molinos socios son deducibles por cumplir con los requisitos exigidos por el artículo 107 del E.T., máxime cuando el Tribunal se basó en el dictamen pericial en el cual el perito indica que “De acuerdo con lo conceptuado por la Superintendencia de Sociedades, es costumbre y práctica comercial de toda empresa o negocios, la modalidad de pagar comisiones a personas naturales y jurídicas que intervengan en la referencia de clientes por las transacciones que sus referidos llegaren a finiquitar (…).- En este orden de ideas, en el año 2007 la sociedad, …, no sería la excepción contar con el concurso de sus accionistas que promuevan las actividades comerciales en procura de que la empresa obtenga mayores beneficios del orden económico, ….- Teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad, revisados y analizados los registros

contables de la sociedad …., pude constatar que los pagos realizados por la empresa, bajo el rubro de comisiones, cumplen con lo requerido en el artículo 107 del Estatuto Tributario en razón a: (…).- Es importante anotar que analizada la proporcionalidad relativa a margen de rentabilidad para efectos tributarios, esta ecuación del 52.45% que frente a los ingresos operacionales, es un guarismo bastante aceptable para la obtención de los ingresos de la sociedad….”. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 20478 2 Concepto 084 2014-202316 Bogotá D.C., 17 de junio de 2014 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 73001233300020120017401

Radicado: 20478

Asunto: Impuesto de Renta

Actor: COPROAGRO S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro

del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A. – COPROAGRO S.A., presentó el 23 de abril del 2008, la declaración de renta y complementarios correspondiente al período gravable 2007, mediante la cual determinó un saldo a favor. 2.- El 14 de julio de 2010, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué, profirió requerimiento especial por medio del cual propuso a la sociedad modificar la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, desconociendo la deducción de comisiones canceladas a asociados. 3.- El 15 de junio de 2011, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nº 092412011000026, mediante la cual modificó la liquidación privada de la sociedad contribuyente, correspondiente al año gravable 2007. 4.- El 16 de julio de 2012, por medio de la Resolución N° 900132, la Administración Local de Impuestos de Ibagué resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente, confirmando en su integridad la liquidación oficial. 5.- La sociedad COPROAGRO S.A., actuando a través de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., acudió ante el Tribunal Administrativo del Tolima y demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 092412011000026 del 15 de junio de 2011 y de la Resolución N°

900.132 del 16 de julio de 2012, actos proferidos por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué y, a título de restablecimiento del derecho, solicitó 3 Expediente 20478 se declarara la firmeza de la declaración privada de impuesto sobre la renta presentada por el período gravable 2007. 6.- El Tribunal Administrativo del Tolima, mediante sentencia de 24 de junio de 2013, declaró la nulidad de los actos acusados, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- De conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario, son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en el Estatuto Tributario. Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes. El objeto social de la sociedad es celebrar contratos comerciales de comisión y/o corretaje a través de las bolsas de productos agropecuarios para la negociación, compra y venta de toda clase de bienes, productos agropecuarios, servicios y

promoción de tales productos; por lo tanto su labor va encaminada a la búsqueda de clientes que realicen las transacciones comerciales en la Bolsa Mercantil de Colombia (BMC), operación a través de la cual genera su renta. Coproagro S.A., canceló por concepto de comisiones a los molinos accionistas, un valor de $660’940.392, como consecuencia de la gestión realizada por éstos en la consecución de proveedores de arroz padyy o en cáscara que registraron sus operaciones a través de la sociedad en la BNA, lo cual le generó un ingreso total de $1.249’927.008. El anterior pago reúne las condiciones de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta toda vez que sin él no hubiese sido posible para la sociedad obtener la renta registrada en su declaración; el gasto guarda una relación inescindible con la actividad que le genera renta pues se hace con el fin de incrementar el volumen de negocios ante la Bolsa y es proporcional con la renta obtenida, por cuanto si bien representa algo más de 50% del total de ingresos por comisión, frente a los ingresos operacionales resulta ser un guarismo muy beneficioso para la sociedad. 6.2.- El Tribunal decretó prueba de oficio con profesional especialista en impuestos quien conceptuó que la sociedad cuenta con el concurso de sus accionistas que promuevan las actividades comerciales en procura de que la empresa obtenga mayores beneficios del orden económico, máxime cuando la Expediente 20478 4 sociedad presentó oferta mercantil irrevocable en calidad de oferente; que teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad, revisados y analizados los registros contables de la sociedad pudo constatar que los pagos

realizados por la empresa bajo el rubro de comisiones cumplen con lo requerido en el artículo 107 del Estatuto Tributario; que analizada la proporcionalidad relativa a margen de rentabilidad para efectos tributarios, esta ecuación es del 52.45% que frente a los ingresos operacionales, es un guarismo bastante aceptable para la obtención de los ingresos de la sociedad; que al ser un gasto que tiene connotación con razón de causalidad, esto no se podría considerar dividendo por no corresponder a utilidades decretadas, máxime cuando los accionistas declaran como in ingreso bruto gravable en sus declaraciones de renta. Con lo anterior, queda claro que es costumbre y práctica comercial de toda empresa, el pago de comisiones a aquellas personas naturales o jurídicas que intervengan en la referencia de clientes por las transacciones que sus referidos llegaren a finalizar, sin importar que se trate de accionistas toda vez que lo que se propende es aunar esfuerzos para que las empresas obtengan mayores ingresos. Igualmente, los pagos a título de comisiones cumplen los requisitos del artículo 107 del E.T., pues para obtener los ingresos brutos operacionales declarados fue necesario efectuar estos gastos, situación que evidencia la relación de causalidad. Respecto de la proporcionalidad, el perito manifestó que la obtención de ingresos de la sociedad fue aceptable, comparado con los gastos. El peritaje no fue objetado por la parte demandante, hecho que hace suponer la anuencia con el desarrollo de la prueba y con los resultados arrojados. Así las cosas, queda plenamente desvirtuada la legalidad de los actos demandados. 7.- La Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué, mediante

apoderado judicial, presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, sustentado en los siguientes términos: 7.1.- Los pagos efectuados por la sociedad COPROAGRO S.A. por comisiones a sus socios carecen de los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad por cuanto no son indispensables en el desarrollo de la actividad de la empresa; así mismo, no obra en el expediente prueba que acredite el derecho de la sociedad a la deducción, que demuestre que esta erogación es habitual en empresas que desarrollen su misma actividad y que tenga el carácter de necesaria. El perito se limita a mencionar conceptos generales rendidos por parte de la Superintendencia de Sociedades, en el sentido de determinar que es costumbre y práctica comercial de toda empresa la modalidad de pagar comisiones a personas naturales o jurídicas; sin hacer mención directa a la actividad económica desarrollada por la sociedad que paga la comisión y por aquellas beneficiarias de la misma, sin mencionar que los ingresos obtenidos por los molinos por comisiones, son superiores a los ingresos obtenidos por el desarrollo de su actividad económica: elaboración de productos de molinería. 5 Expediente 20478 Concluye el perito que el pago de la referidas comisiones es costumbre comercial y cumple lo requerido por el artículo 107 del E.T., desconociendo lo preceptuado por el Consejo de Estado en sentencia de 22 de marzo de 2011, expediente 17152. De otra parte, el artículo 1287 del Código de Comercio es claro al manifestar el concepto de comisión y la persona encargada de ejecutar dicha relación por lo que si llevamos el contenido del mismo al caso objeto de discusión, los molinos

beneficiarios de los pagos a título de comisiones no se dedican profesionalmente a esta actividad. No obra en el expediente prueba de la existencia de esa relación entre mandante y mandatario, razón por la cual no se puede pensar que estas erogaciones estén amparadas a la luz del artículo 107 del E.T. El dictamen pericial no es prueba idónea, pertinente, conducente, ni útil para que el juez falle de fondo y con certeza; el Tribunal no tuvo en cuenta la investigación adelantada por la DIAN, con la cual se estableció que otros miembros y comisionistas de la Bolsa Nacional Agropecuaria, cuyo objeto social es similar al de COPROAGRO S.A. para la época de los hechos, no realizaban pagos por comisiones a personas o sociedades que llevaran sus clientes a utilizar los servicios para el registro de operaciones, razón por la cual dichos pagos no pueden ser catalogados como costumbre dentro de esta actividad comercial. Se debe mantener el rechazo por cuanto el requisito principal de la necesidad de la erogación o de que sea normalmente acostumbrado el gasto, no se encuentra demostrado. 7.2.- La figura utilizada por la Sociedad COPROAGRO S.A. se realiza para beneficiar a sus socios accionistas, quienes eluden su obligación de practicar la retención en la fuente a título de IVA a los agricultores cuando realizan la compra y venta de sus productos directamente con los molinos. Por otra parte, teniendo en cuenta que las operaciones se registran en bolsa a nombre de cada agricultor sin discriminar el nombre del molino intermediario, esos pagos por comisiones no tienen relación ni proporción con el ingreso. COPROAGRO S.A. paga a sus accionistas tanto las utilidades del período como

las comisiones por las operaciones de corretaje las cuales son muy superiores lo que carece de sentido común. Así las cosas, dicho lo anterior, se puede deducir que un costo es el que resulta indispensable para generar el ingreso y los demás egresos que coadyuvan en la producción de la renta son gastos, que para que sean deducibles debe existir la necesidad de efectuarlo y que sin él sea imposible obtener la renta. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es motivo de análisis en esta oportunidad, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 092412011000026 del 15 de junio de 2011 y de la Resolución N° 900.132 del 16 de julio de 2012, proferidas por la Dirección Seccional de Expediente 20478 6 Impuestos y Aduanas de Ibagué, actos mediante los cuales la Administración determinó a la sociedad CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS COPROAGRO S.A., un mayor impuesto de renta correspondiente al año gravable 2007, como consecuencia del desconocimiento de deducciones, por pago de comisiones a asociados Hecha la anterior precisión, procede el Ministerio Público a emitir concepto teniendo en cuenta los puntos materia de inconformidad expuestos por la demandante en el escrito de alzada, así: 1.- Observa esta agencia del Ministerio Público que la entidad demandada insiste en que la comisión cancelada por COPROAGRO S.A. a los molinos socios, no cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario para ser tratada como una deducción fiscal. Fundamenta su afirmación en reproches realizados al dictamen pericial rendido

dentro del proceso, el cual no objetó en la audiencia realizada el 21 de mayo de 2013, cuando se corrió traslado del informe del perito a las partes. Razón por la cual se dejó constancia, en esa diligencia, de que la prueba pericial quedó debidamente recolectada y que esta decisión quedó notificada en estrados. Por lo anterior, la Procuraduría no se referirá a los reparos que realiza la entidad demandada al dictamen, ni a los puntos fundamentados en los mismos custionamientos. Así las cosas, la mera afirmación de la DIAN de que las comisiones carecen de los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad, no desvirtúan los fundamentos del a quo lo llevaron a concluir que las comisiones canceladas por la sociedad demandante a los molinos socios son deducibles por cumplir con los requisitos exigidos por el artículo 107 del E.T., máxime cuando el Tribunal se basó en el dictamen pericial en el cual el perito indica que “De acuerdo con lo conceptuado por la Superintendencia de Sociedades, es costumbre y práctica comercial de toda empresa o negocios, la modalidad de pagar comisiones a personas naturales y jurídicas que intervengan en la referencia de clientes por las transacciones que sus referidos llegaren a finiquitar (…).- En este orden de ideas, en el año 2007 la sociedad CORREDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS S.A., …, no sería la excepción contar con el concurso de sus accionistas que promuevan las actividades comerciales en procura de que la empresa obtenga mayores beneficios del orden económico, ….- Teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad, revisados y analizados

los registros contables de la sociedad …., pude constatar que los pagos realizados por la empresa, bajo el rubro de comisiones, cumplen con lo requerido en el artículo 107 del Estatuto Tributario en razón a: (…).- Es importante anotar que analizada la proporcionalidad relativa a margen de rentabilidad para efectos tributarios, esta ecuación del 52.45% que frente a los ingresos operacionales, es un guarismo bastante aceptable para la obtención de los ingresos de la sociedad….”. (Resalta la Delegada). También concluyo el perito que esta comisión no se puede considerar dividendo por no corresponder a utilidades decretadas, máxime cuando los accionistas la declararon como ingreso bruto gravable en sus declaraciones de renta 2007. 7 Expediente 20478 6.2.- En cuanto a los cargos que se refieren a las actividades de los molinos asociados y a la elución de la obligación de practicar retención en la fuente por parte de los mismos, no es un tema que corresponda al presente proceso en el que se está cuestionando la declaración de renta de COPROAGRO S.A. Por todo lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público considera que no están llamados a prosperar los cargos formulados por la entidad demandada, razón por la cual recomienda a la Honorable Sala confirmar la sentencia de primera instancia. De los Señores Consejeros,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado